III SA/Wa 2997/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. R. (obecnie K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zobowiązanie w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [....] sierpnia 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej A. R., byłego wspólnika spółki cywilnej "K." [...]. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2001 r. znak: [...] w wysokości 27.380 zł, zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2001 r. znak: [...] w wysokości 476.894 zł, odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Przedmiotową decyzję doręczono zastępczo w dniu 16 stycznia 2006 r. w związku z niepodjęciem przesyłki przez skarżącą w okresie dwukrotnego awizowania. Od przedmiotowej decyzji nie zostało wniesione odwołanie. Pismem z dnia 10 grudnia 2007 r. skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 115 § 1 i 2 O.p., wspólnik spółki cywilnej odpowiada solidarnie ze spółką oraz z pozostałymi wspólnikami za zobowiązania spółki. Wskazała następnie na treść art. 108 § 4 O.p., zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Skarżąca podniosła, że przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki cywilnej w całości lub w części. Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien wyczerpać wszystkie dostępne prawnie sposoby egzekucji przeciwko spółce, aby stwierdzić jej bezskuteczność w całości lub w części. Skarżąca podniosła, że nie została wykazana przez organ bezskuteczność egzekucji wobec spółki cywilnej "K." i nie została przeprowadzona żadna czynność egzekucyjna wobec ww. podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...]. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja nie narusza rażąco art. 108 § 4 O.p., ponieważ w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej wskazana w tym przepisie bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie stanowi przesłanki, której spełnienie jest konieczne do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przedmiotowa okoliczność stanowi przesłankę warunkującą możliwość podjęcia egzekucji na podstawie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z tego względu zdaniem organu uprawnienie do wydania przez organ decyzji o odpowiedzialności nie jest uzależnione od stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Przepis art. 108 § 4 O.p. określa warunek wykonania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej a nie warunek do wydania tej decyzji. Organ wskazał, że uregulowanie zawarte w powołanym przepisie jest odmienne od regulacji zawartej w art. 116 § 1 O.p., który uzależnia możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki od stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] listopada 2007 r. (znak [...]) umorzył postępowanie egzekucyjnego wobec spółki "K." z uwagi na bezskuteczność tego postępowania. W sprawie podejmowane były również czynności egzekucyjne: wystawiono tytuły wykonawcze na zaległości spółki, doręczone spółce 7 lutego 2002 r., 8 czerwca 2002 r. oraz 15 listopada 2004 r., wystawiono protokoły o stanie majątkowym podpisane przez wspólników spółki, z których wynikał brak realnego majątku spółki posiadającego wartość egzekucyjną, wystawiono zawiadomienie z dnia 19 października 2004 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki w banku P.S.A., uzyskano informację z 20 sierpnia 2007 r. z Centralnej Informacji Ksiąg wieczystych i z 6 września 2007 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z których wynikało, iż spółka nie posiadała majątku ruchomego i nieruchomego. Od tej decyzji A. R. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podniosła te same argumenty co we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąca podnosiła, że w uzasadnieniu decyzji bezzasadnie powołano art. 116 § 1 O.p., który nie dotyczy spółek cywilnych. Podkreśliła, że w okresie, którego dotyczy przedmiot sprawy była wspólniczką spółki. Natomiast zdaniem strony nie została wykazana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. bezskuteczność egzekucji wobec "K." s.c, jak również nie została przeprowadzona wobec ww. podmiotu gospodarczego żadna czynność egzekucyjna. Zdaniem skarżącej o bezskuteczności egzekucji nie mogą świadczyć protokoły o stanie majątkowym spółki, które w jej ocenie nie były odbiciem prawdziwego obrazu sytuacji spółki. Stwierdzały jedynie stan finansowy konta oraz stan majątku trwałego spółki. Podniosła, że spółka była w dobrej kondycji finansowej, spłacała niektóre zadłużenia i obraca pokaźną gotówką. W jej ocenie organ egzekucyjny nie podjął w latach 2001-2002 żadnej czynności egzekucyjnej zmierzającej do odzyskania wierzytelności. Strona wskazała, iż w zaistniałych okolicznościach, przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zobowiązania podatkowego na osoby trzecie stoi w rażącej sprzeczności z art. 108 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko, iż zaskarżona decyzja nie została podjęta z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, kwalifikujących do jej wyeliminowania z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do zarzutów strony wskazał, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki cywilnej, o której mowa wart. 108 § 4 O.p. nie stanowi przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 115 O.p. W uzasadnieniu decyzji powtórzono argumentację zawartą w decyzji z [...] czerwca 2008 r. Na decyzję organu drugiej instancji A. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz wstrzymanie egzekucji do czasu zakończenia sprawy. Skarżąca w uzasadnieniu skargi tak jak we wniosku o stwierdzenie nieważności wywodziła, że Urząd Skarbowy, świadomie lub nieświadomie, zaniechał egzekucji z majątku spółki i przez swoją opieszałość, a następnie przez błędy w sprawie restrukturyzacji doprowadził do sytuacji, w której nie mając innego wyjścia musiał przenieść odpowiedzialność na osoby trzecie. Postępowanie takie uznała za całkowicie sprzeczne z podstawowymi zasadami współżycia społecznego, jak również z podstawowymi zasadami działań ekonomicznych. Skarżąca podniosła, że wniosek o "unieważnienie" jest w tej chwili jedyną realną obroną, gdyż wniosek o umorzenie nie został uwzględniony, mimo bardzo ciężkiej sytuacji materialnej. Wyjaśniła, że nie mogła odwołać się w przewidzianym terminie od decyzji nakładającej zadłużenie, bo nie otrzymała decyzji. Ponadto skarżąca powołała wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/06 i z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2055/06 wydane w sprawach, w których drugi wspólnik spółki – L. I. wniósł skargi na wydane w stosunku do niego decyzje o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki oraz pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek. W wyroku z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/06 Sąd stwierdził, że organ wydając decyzję na podstawie art. 115 § 1 i 4 O.p., którą ustala odpowiedzialność wspólników za zaległości spółki cywilnej obowiązany jest prowadzić postępowanie i wydać decyzję w stosunku do wszystkich wspólników. W wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2055/06 Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję należało uchylić z tego powodu, że organ nie wykazał przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności wspólnika za zaległości spółki cywilnej bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył decyzję Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego w W. z dnia 8 grudnia 2008 r. o zmianie nazwiska skarżącej z R. na K. wraz z kserokopią dowodu osobistego skarżącej. Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca zarzucała, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...], którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, byłego wspólnika spółki cywilnej "K." [...] za zaległości podatkowe spółki została wydana z rażącym naruszeniem art. 108 § 4 O.p. W ocenie skarżącej do rażącego naruszenia tego przepisu doszło wskutek wydania wskazanej decyzji bez uprzedniego stwierdzenia, że w sprawie wystąpiła okoliczność wskazana w powołanym przepisie tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce cywilnej, której wspólnikiem była skarżąca. Przepis art. 108 § 4 O.p. ma następujące brzmienie: " egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna" i nie uległ zmianie od wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ zasadnie stwierdził, że dosłowne brzmienie wskazanego przepisu nakazuje przyjąć, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części stanowi przesłankę warunkującą możliwość podjęcia egzekucji zobowiązania ustalonego w stosunku do osoby trzeciej w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu okoliczność ta nie może być uznana za przesłankę do wydania decyzji na podstawie art. 115 § i 4 O.p. Skoro w przytoczonym przepisie mowa jest wylącznie o warunku, który musi zostać spełniony przed podjęciem egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej to brak jest podstaw do stosowania tego warunku także do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 1 i 4 O.p. Zaprezentowana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wykładnia przepisu art. 108 § 4 O.p. jet błędna i nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia, że powołana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem tego przepisu. Z tych względów Sąd nie podzielił także stanowiska wyrażonego w dołączonym do skargi wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2055/06 Skoro przepisy art. 115 § 1-5 O.p. w ogóle nie uzależniają prawa do ustalenia przez organ odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe od stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, to na ocenę legalności zaskarżonej decyzji nie mogły mieć wpływu podnoszone w skardze okoliczności faktyczne świadczące o tym, że organ w odpowiednim czasie miał możliwość wyegzekwowania zaległości, których dotyczyła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...]. Powołany przez skarżącą na wyrok z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/06, w którym Sąd stwierdził, że organ wydając decyzję na podstawie art. 115 § 1 i 4 O.p., ustalającą odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej obowiązany jest prowadzić postępowanie i wydać decyzję w stosunku do wszystkich wspólników, którzy odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe spółki, nie mógł stanowić wystarczającego uzasadnienia zarzutu wydania powołanej decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] z rażącym naruszeniem przepisów art. 115 § 1 - 5 O.p. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku, według którego przy orzekaniu o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe należy wydać decyzję w stosunku do wszystkich wspólników, którzy byli wspólnikami spółki w okresie w którym powstały zaległości. Obowiązek wydania decyzji w stosunku do wszystkich wspólników wynika z tego, że ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki zgodnie z treścią art. 115 § 1 O.p. jest solidarna. Istoty odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatnika dotyczy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. Uchwała ta dotyczy wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. regulującego odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za zaległości spółki, jednakże z uwagi na to że odpowiedzialność ta tak samo jak odpowiedzialność, której dotyczy przepis art. 115 § 1 O.p. jest solidarna, poglądy wyrażone w tej uchwale dotyczące istoty odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatnika i jej wpływu na sposób prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatnika, mają zastosowanie także w stosunku do istoty odpowiedzialności solidarnej, której dotyczy mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 115 § 1 O.p. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały Sąd powołał szereg orzeczeń wskazujących na to, że pojęcie odpowiedzialność solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika budziło znaczne trudności interpretacyjne. Sąd wskazywał orzeczenia NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 139/05 oraz II FSK 140/05, w których Sąd orzekając w zakresie odpowiedzialności określonej przepisami art. 116 O.p. uznał, że orzeczenie tej odpowiedzialności jest możliwe w stosunku do jednej z osób wskazanych w art. 116 O.p. Natomiast w orzeczeniach WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2889/02, NSA z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1015/05 i z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1227/05 stwierdzono, że solidarny charakter odpowiedzialności osób wskazanych w art. 116 § 1 O.p., nakazuje prowadzić postępowanie do wszystkich osób wskazanych w tym przepisie. Wątpliwości interpretacyjne wyłaniające się na tle tych orzeczeń dotyczyły samej istoty odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika oraz wpływu tej odpowiedzialności między innymi na krąg podmiotów które winny być objęte postępowaniem prowadzonym w zakresie tej odpowiedzialności. Z uwagi na fakt, że solidarność osób odpowiedzialnych na podstawie art. 115 i art. 116 ma ten sam charakter, należało uznać, że wątpliwości interpretacyjne występujące na tle powołanych orzeczeń także dotyczyły odpowiedzialności solidarnej ponoszonej na podstawie art. 115 § 1-5 O.p. Skoro solidarny charakter odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób odpowiedzialnych także na podstawie art. 115 § 1 O.p budził uzasadnione wątpliwości interpretacyjne w zakresie kręgu osób, które należy objąć tą odpowiedzialnością to skierowanie decyzji wydanej na podstawie art. 115 O.p. tylko do jednego spośród kilku wspólników podlegających tej odpowiedzialności nie może być uznane za rażące naruszenia art. 115 § 1 i 2 O.p. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy organ dokonuje błędnej wykładni przepisu prawa, który ma jasne znaczenie, co sprawia, że nieprawidłowy charakter dokonanej przez organ wykładni tego przepisu ma charakter oczywisty i łatwy do stwierdzenia przez odczytanie przedmiotowego przepisu i porównanie go ze znaczeniem nadanym mu przez organ w decyzji. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju oczywista jasność znaczeniowa art. 115 § 1 O.p. nie występowała, co potwierdzały wskazane powyżej rozbieżne orzeczenia Sądów administracyjnych dotyczące solidarnego charakteru odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika. Z tego względu Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 115 § 1 O.p. przez to, że decyzja której stwierdzenia nieważności zażądała skarżąca została skierowana tylko i wyłącznie do niej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.