III SA/Wa 2998/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2009 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. określił H. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") kwotę różnicy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2009 roku. W uzasadnienia decyzji wskazano, że NUS wszczął wobec Skarżącej - następcy prawnego G. S.A. - kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług dotyczących G. S.A. za okres od 1 do 31 kwietnia 2009r. W trakcie kontroli postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r., NUS włączył do akt kontroli podatkowej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) z dnia [...] sierpnia 2013r., dotyczącą firmy P. Sp. z o.o. Decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w stosunku do P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od października 2008r. do września 2009r. W analizowanej decyzji Dyrektor UKS orzekł, iż P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie świadczyła żadnych usług, zaś wykazany na wystawionych fakturach podatek podmiot ten zobowiązany jest do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). NUS wskazał, że wśród faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. znajdowały się faktury o numerze [...] z dnia [...] marca 2009r., kwota netto 16.400 zł i podatek VAT 3.608 zł oraz o numerze [...] z dnia [...] marca 2009r. kwota netto 15.600 zł i podatek VAT 3.432 zł wystawione na rzecz G. S.A. z tytułu usług pośrednictwa handlowego. NUS, powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, iż faktury wystawione przez P. na rzecz G. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się w tym zakresie na decyzję DUKS wydaną wobec P. Sp. z o.o., w której na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dokumentacji księgowej tej firmy oraz zeznań świadków stwierdzono, że w okresie od października 2008r. do września 2009r. spółka ta: nie posiadała żadnego kapitału, żadnych środków trwałych ani wyposażenia, żadnych środków transportowych i komputerowych; nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła kosztów w tym związanych; nie ponosiła też żadnych innych kosztów działalności, mimo deklarowania wielomilionowych obrotów (przychodów). Od śmierci Prezesa Spółki w 2006r. P. faktycznie nie funkcjonowała; faktury VAT za 2009r., na których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o. były wystawiane bez wiedzy zarządu Spółki, przez osoby nieuprawnione do ich wystawiania; składane deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy nie były sporządzane w oparciu o zapisy w dokumentach źródłowych, tj. fakturach zakupu i sprzedaży; według zeznań Wiceprezesa P. A.B., od stycznia 2009r. do dnia przesłuchania faktury były wystawiane bez jego wiedzy. W decyzji swej DUKS orzekł, że P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie świadczyła żadnych zafakturowanych usług. Tym samym faktury VAT, na których widnieje jako wystawca, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Wystawione faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego przez przekazanie kontrahentom, a kwota wykazana na nich jako podatek podlega wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu, wydający decyzję w sprawie niniejszej, uznał tę decyzję za dokument urzędowy, stanowiący dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Jednocześnie uznał, że Strona mimo złożenia oświadczenia, nie przeprowadziła skutecznego przeciwdowodu przeciwko temu dokumentowi. W konsekwencji NUS uznał, iż przedmiotowa decyzja DUKS, wydana wobec P., ma charakter rozstrzygający o rodzaju faktur, wystawionych na rzecz Skarżącej spółki (jej poprzednika prawnego). Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach NUS wskazał, iż Strona zarówno przed nawiązaniem współpracy jak i w jej trakcie nie upewniła się czy jej kontrahent jest wiarygodny i czy przedmiotowe transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez P. Sp. z o.o. Przedmiotem współpracy miało być wyszukiwanie potencjalnych nabywców usług dźwigowych i transportowych, świadczonych przez G. S.A. W przedmiotowej sprawie nie było umowy zawartej w formie pisemnej, przedstawiciele P. nie uczestniczyli w rozmowach handlowych prowadzonych między G. S.A. a potencjalnymi klientami. Strona nie była w stanie wskazać osób biorących udział w tych kontraktach handlowych, z uwagi na zaistniałe zmiany personalne. Powyższe w opinii NUS pozwalało przyjąć, iż usługi, udokumentowane przedmiotowymi fakturami, nie zostały wykonane przez ich wystawcę. W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2014r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając rażące naruszenie: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, 2. zasady bezpośredniości postępowania podatkowego, poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie dokumentów postępowania toczącego się przed Urzędem Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od października 2008r. do września 2009r., 3. art. 122, art. 123 oraz art. 190 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży oraz poprzez uznanie tej okoliczności za udowodnioną, podczas gdy organ podatkowy ustalił stan faktyczny na podstawie dokumentów z innego postępowania, 4. art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i pominięcie wyjaśnień Spółki odnoszących się do okoliczności, iż faktury dokumentowały faktyczne transakcje, 5. art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku, polegającego na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nie przesłuchanie świadków M.H., R.B. na okoliczność współpracy P. Sp. z o.o. z G. S.A., oraz nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, iż podpisy znajdujące się na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. (nr [...]) należą do nieżyjącego wiceprezesa P. Sp. z o.o. – A.B., 6. art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, podczas gdy wyjaśnienia i treść dokumentów przekazanych przez Skarżącą znacznie odbiegają od dokumentów z postępowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej w W., na podstawie których organ I instancji ustalił stan faktyczny. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIS powołał się na przepis art. 194 O.p. i wskazał, że tylko dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Faktura ani umowa nie stanowią dokumentu urzędowego, lecz dokument prywatny. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji tego pojęcia, w związku z czym należy sięgnąć do przepisów procedury cywilnej. Stosownie do art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014r. poz. 101 tekst jednolity), dokument prywatny stanowi wyłącznie dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Dokument prywatny nie korzysta z takiej mocy dowodowej jak dokument urzędowy. DIS stwierdził, że przedstawienie zatem przez Stronę samych faktur z załącznikami i zawartych umów nie stanowi skutecznego przeciwdowodu na twierdzenia wynikające z decyzji DUKS. Sama faktura czy umowa jako dokument osobowy nie podważa szczególnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego - decyzji DUKS. Z załączonych do pisma Strony z dnia 15 listopada 2013r. umów nie wynika, by zawarte one zostały w wyniku pośrednictwa handlowego P. Sp. z o.o. Co więcej, w żadnym okazanym przez Stronę dowodzie nie jest wskazana ta Spółka ani osoba, która w jej imieniu świadczyłaby usługi pośrednictwa handlowego. DIS zauważył, że jak wynika z załączonych do protokołu kontroli kserokopii spornych faktur zostały one podpisane w imieniu odbiorcy przez Prezesa zarządu G. S.A. – T.K. Ta sama osoba jako Wiceprezes zarządu Skarżącej podpisała pismo z dnia 15 listopada 2013r. złożone w odpowiedzi na postanowienie Naczelnika Urzędu [...] listopada 2013r. Osoba upoważniona do podpisania w imieniu G. S.A. spornych faktur winna posiadać zatem wiedzę związaną z tymi fakturami i usługami, które zostały nimi udokumentowane. Tymczasem, jak wynika z pisma Strony, podpisanego również przez T.K., z uwagi na zaszłe w ostatnich 5 latach zmiany personalne, nie jest możliwe wskazanie osób, uczestniczących w kontaktach handlowych. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które podważałyby fakty, stwierdzone w powołanym powyżej dokumencie urzędowym - decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2013r. DIS wskazał również, że Skarżąca w odwołaniu jako przeciwdowód na istnienie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym wskazała na konieczność przeprowadzenia przesłuchania świadków – M.H. i R.B. na okoliczność współpracy firmy P. Sp. z o.o. z G.S.A. oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, iż podpisy znajdujące się na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. należą do jej wiceprezesa A.B. DIS wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r., działając w trybie art. 180 § 1 O.p., uznał za dowód i włączył do akt sprawy między innymi poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię sprawozdania i opinii z dnia [...] września 2012r. nr 1. Dz. [...] z przeprowadzonych badań porównawczych podpisów przez biegłego Sądu Okręgowego w N. z zakresu ekspertyzy dokumentów oraz wyciągi protokołów przesłuchań R.B. z dnia [...] marca i [...] lipca 2013r. oraz M.H. z dnia [...] marca, [...] października, [...] grudnia 2013r. oraz [...] stycznia i [...] lutego 2014r. Powyższa kserokopia sprawozdania i opinii z dnia [...] września 2012r. została następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. wyłączona na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Niemniej jednak, w stanowiącej część akt przedmiotowej sprawy decyzja DUKS z dnia [...] sierpnia 2013r., wydana wobec P. Sp. z o.o. stwierdzono, iż w rzeczywistości nie świadczyła ona żadnych zafakturowanych usług a kwota wykazana na wystawionych fakturach jako podatek podlega wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Została ona wydana w oparciu między innymi o zeznania złożone przez R.B., który nie potrafił wyjaśnić co miało być przedmiotem tego pośrednictwa. DIS zauważył więc, że osoba, która zdaniem Strony winna posiadać wiedzę na temat współpracy firmy P. Sp. z o.o. z G. S.A., nie potrafiła nawet wyjaśnić, co miało być przedmiotem usług pośrednictwa handlowego. DIS podkreślił również, że decyzja DUKS została wydana przy uwzględnieniu opinii biegłego grafologa z przeprowadzonych badań porównawczych podpisów. Przedmiotem analizy były faktury i dokumenty wystawione przez P. Sp. z o.o. w 2009r. w zakresie możliwości ich podpisania przez A.B. Z opinii biegłego grafologa wynika, że na części dokumentów nie widnieją podpisy A.B., w pozostałych zaś przypadkach biegły orzekł, że niewielki materiał porównawczy nie pozwala na zajęcie stanowiska, czy dowodowe podpisy zostały czy nie nakreślone przez ww. osobę. Wśród faktur wyszczególnionych w ww. opinii nie ma faktur o nr [...] i [...], ale wobec stwierdzonego w tej opinii braku wystarczającego materiału porównawczego i niemożliwości jego uzupełnienia z uwagi na śmierć A.B., DIS uznał za niecelowe powtarzanie tej ekspertyzy. Tym bardziej, iż miałaby ona wykazać, czy faktury wystawione na rzecz G. S.A. zostały podpisane przez A.B. czy nie, podczas gdy kwestionowane jest rzeczywiste wykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami przez P. Sp. z o.o. Organ zauważył ponadto, że okoliczność wystawiania przez P. Sp. z o.o. pustych faktur wynika z zeznań R.B. i M.H., włączonych do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r. oraz została stwierdzona dokumentem urzędowym - decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2013r. Zeznania te w ocenie organu ukazują faktyczny charakter funkcjonowania P.: początkowo podmiot ten wykonywał faktyczną działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych, był podwykonawcą firm M.H.. Spółka ta posiadała majątek w postaci rusztowań i sprzętu ogólnobudowlanego, ale majątek tez został rozsprzedany. Po śmierci jej prezesa i wypadku jakiemu uległ R.B., począwszy od 2008r., spółka ta zaprzestała wykonywania tej działalności i była wykorzystywana jedynie do wystawiania pustych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistej dostawy towarów lub usług. Zdarzało się, że roboty były faktycznie wykonane, ale przez własnych pracowników firm odbierających pustą fakturę VAT i dotyczyło to wyłącznie robót budowlanych. Przy czym R.B. i A. B. nie pełnili w tym procederze zarządczych funkcji, ich rolą było podpisywanie przedkładanych im faktur i innych dokumentów, chociaż R.B. wystawiał puste faktury również na własną rękę. Autentyczność podpisów, umieszczanych na spornych fakturach, na których jako wystawca widnieje P., ma dla podatku od towarów i usług drugorzędne znaczenie, gdyż bez względu na to, kto faktycznie złożył na nich podpis w imieniu wystawcy, nie dokumentują one rzeczywiście wykonanych usług. DIS podkreślił, iż Strona nie przeprowadziła skutecznego przeciwdowodu przeciwko decyzji DUKS z dnia [...] sierpnia 2013r., wydanej P. Sp. z o.o. W takiej sytuacji, organy podatkowe związane tym dokumentem urzędowym, nie mogą w sposób swobodny oceniać jego treści ani go kwestionować. W związku z tym, skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją działalność kontrahenta Spółki ograniczała się do wystawiania pustych faktur VAT, to brak jest także podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, bowiem w przedmiotowym postępowaniu ocenie podlegają jedynie skutki, jakie wywiera postępowanie prowadzone u jej kontrahentów. DIS, powołując się na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Organ wskazał przy tym, że tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt I SA/Sz 105/09. Również w wyroku TSUE z dnia 15 marca 2007r. (C-35/05) Trybunał wskazał, że prawo do odliczenia VAT ograniczone jest jedynie do podatku należnego, tj. związanego z czynnościami podlegającymi VAT lub zapłaconego, o ile faktycznie był należny. Powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT DIS wyjaśnił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z kolei kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu odwoławczego określenie P. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych między innymi na rzecz Strony nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu, nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zdaniem DIS, brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanej w zakwestionowanej fakturze, który wynika z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy usługi, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podkreślił, że przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ewentualny obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego, powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturach jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w świetle okoliczności przedstawionych w sprawie nie można powiedzieć, że w przedmiotowej sprawie Strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nic dopuścić. Oceniając w przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagćben kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Dél-dunântûli Regionâlis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Péter David przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Észak-alfoldi Regionâlis Adó Fôigazgatôsâga). Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem, popełnionym przez wystawcę faktur. W ocenie DIS w sprawie wykazane zostało, że sporne faktury, wystawione przez P. Sp. z o.o. są fakturami pustymi, tzn. nie dokumentują czynności wykonanych przez wystawcę faktur ani też jakichkolwiek czynności wykonanych na rzecz Strony przez inny podmiot. Również Spółka w toku postępowania nie wskazała, że usługi mogły być wykonane przez inny niż P. Sp. z o.o. podmiot, zaś na wykonanie usług przez P. Sp. z o.o. nie złożyła dowodów. W świetle powyższego DIS uznał, iż były to faktury puste (nie dokumentowały żadnej czynności) i należało je zakwestionować bez ustalania elementu należytej staranności. DIS za bezzasadne uznał zarzuty Strony, iż w przedmiotowej sprawie nie wykazano w sposób niezbity i nie budzący wątpliwości, na podstawie obowiązujących przepisów, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że transakcja w której uczestniczy miała na celu nadużycie. Organ podkreślił, że usługę pośrednictwa handlowego należy zaliczyć do grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody ich wykonania. Strona nie potrafiła natomiast wskazać z jakimi osobami współpracowała, nie okazała dowodów świadczących, że w trakcie ewentualnych kontaktów z P. Sp. z o.o. sprawdzane było, czy osoby działające z ramienia tej Spółki są upoważnione do występowania w jej imieniu. Strona nie udokumentowała, iż jej działania zmierzały do weryfikacji kontrahentów przy nawiązaniu współpracy oraz w jej trakcie. Powyższe, zdaniem DIS pozwala przypuszczać, że Spółka nie upewniła się czy dany kontrahent jest wiarygodny, a tym samym czy przedmiotowe transakcje nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: 1. art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nie przeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego, 2. zasady bezpośredniości postępowania podatkowego, poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie dokumentów postępowania toczącego się przed Urzędem Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od października 2008r. do września 2009r., 3. art. 122, art. 123 oraz art. 190 O.p., poprzez uniemożliwienie czynnego udziału Strony w postępowaniu, 4. art. 191, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży oraz poprzez uznanie tej okoliczności za udowodnioną, podczas gdy organ podatkowy ustalił stan faktyczny na podstawie dokumentów z innego postępowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 5. art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i pominięcie wyjaśnień H. S.A. odnoszących się do okoliczności, iż faktury dokumentowały faktyczną transakcję oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 6. art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku polegającego na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 7. art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, podczas gdy wyjaśnienia i treść dokumentów przekazanych przez H. S.A. znacznie odbiegają od dokumentów z postępowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej w W., na podstawie których Organ ustalił stan faktyczny. Uzasadniając przedstawione w skardze zarzuty Strona podniosła, iż w trakcie kontroli zostały udzielone organowi odpowiednie wyjaśnienia i przedłożono mu kopie umów handlowych oraz kopie przelewów. Z tych wyjaśnień, zdaniem Strony, jednoznacznie wynika, że usługi zostały faktycznie wyświadczone przez P. sp. z o.o. Strona wskazała dane firm, dotyczące przedmiotowych faktur, wystawionych za pośrednictwo handlowe (M. Sp. z o.o., N., K., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., M.) oraz przekazała organowi kopie umów handlowych, jakie zawarła w wyniku pośrednictwa P. Sp. z o.o. (M. Sp. z o.o., N.). Zdaniem Skarżącej organ podatkowy, uznając przedmiotowe faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. za fikcyjne, powinien był dokonać odpowiednich ustaleń, a nie zakładać z góry określone twierdzenia. Zadaniem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu odtworzenia stanu faktycznego, czego może dokonać jedynie dysponując odpowiednim materiałem dowodowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał wnioskowania, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Strony organ błędnie ustalił stan faktyczny oraz przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. Błąd ten polegał na przyjęciu, że usługi świadczone przez P. Sp. z o.o. na rzecz G. S.A. nie zostały rzeczywiście wykonane. W uzasadnieniu decyzji ograniczono się jedynie do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami. W postępowaniu organ pierwszej instancji ograniczył się do przyjęcia w poczet materiału dowodowego decyzji wydanej w innym postępowaniu (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013r.). Natomiast organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego włączył do akt sprawy poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię sprawozdania i opinii z dnia [...] września 2012r. oraz wyciągi protokołów przesłuchań R.B.i M.H., przy czym większość przesłuchań odbyła się po wydaniu decyzji UKS dotyczącej P., zatem została ona wydana z pominięciem tych kluczowych przesłuchań. Skarżący zauważył, iż w niniejszym postępowaniu podatkowym organy nie podjęły żadnych samodzielnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto organ pierwszej instancji nie dokonał oceny zebranych dowodów, przyjmując za bezsporne poglądy wyrażone w decyzji Dyrektora UKS, nie można więc mówić, iż w sprawie zostało przeprowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe. Zarówno Naczelnik Urzędu jak później Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzili, że w związku ze sprzecznością oświadczeń Strony w stosunku do treści decyzji wydanej P. Sp. z o.o., rozstrzygający powinien być ww. dokument urzędowy. Zdaniem Skarżącego, tym samym organ naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było kompletne, podczas gdy Naczelnik Urzędu nie podjął żadnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przesłuchał żadnych świadków, włączył tylko i uznał jako dowód decyzję Dyrektora UKS wydaną w stosunku do P., powołał się na protokoły przesłuchań świadków, które nie zostały włączone do postępowania jako dowody. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ wybiórczo przytoczył zeznania świadków tylko w takim zakresie, w jakim dokonał tego Dyrektor UKS w decyzji wydanej dla P. Organ powinien był zaś dokonać własnej oceny protokołów przesłuchań świadków, a nie przyjmować ustalenia i wnioski Dyrektora UKS. Skarżący wskazał, iż organ podatkowy dopuścił jako dowód decyzję wydaną przez Dyrektora UKS, ograniczając w ten sposób prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że Stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole, włączonym następnie do akt sprawy, co narusza art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie, w opinii Skarżącego, narusza także art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Strona w toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym nie miała możliwości wzięcia udziału w żadnych czynnościach przeprowadzonych przed innymi organami oraz w toku innych postępowań. W dalszej kolejności Strona wskazała na powołane w zaskarżonej decyzji zeznania A.B., wiceprezesa P. Sp. z o.o. Wskazała, że świadek ten wyjaśnił, że faktury wystawiane od stycznia 2009r. do dnia przesłuchania były wystawiane bez jego wiedzy. Urząd Skarbowy przyjął te zeznania za prawdziwe mimo, że w decyzji DUKS znajduje się informacja o opinii biegłego grafologa, w zakresie możliwości podpisania przez A.B. faktur i innych dokumentów wystawionych przez P. w 2009r. Z opinii tej wynika zaś, że na części dokumentów, tj. na kilku fakturach sprzedaży VAT jak i na protokołach odbioru robót nie widnieją podpisy A.B. Skarżący zauważył, iż A. B. wielokrotnie powtarzał, że zarówno inicjatorem otwarcia Spółki P. jak i osobą prowadzącą jej interesy, a także posiadającą jej dokumentację i nadzorującą prace budowlane był M.H.. Mimo tego w postępowaniu dotyczącym Spółki P. nie przeprowadzono dowodu z jego przesłuchania w charakterze świadka. Zdaniem Strony z zeznań R.B. i M.H. nie można wyciągnąć wniosków, iż wszystkie faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. były "puste" oraz że żadna usługa nie została wykonana. Przeciwnie, w opinii Skarżącego, zeznania te stoją w całkowitej opozycji do takiej tezy. Uzasadniając przedstawione w pkt 4 i 5 skargi zarzuty naruszenia art. 191, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, Skarżący wskazał na kwestię wiedzy i świadomości podatnika, że uczestniczył w oszustwie, w kontekście orzeczeń TSUE. Skarżący zauważył, iż należy odróżnić sytuację gdy faktury nie są rzetelne w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność wykonania usługi przez wystawcę faktury od sytuacji gdy faktura jest pusta, tzn. usługa nie został w ogóle wykonana nawet przez inny podmiot niż wskazany na fakturze. Zdaniem Skarżącego decyzja wydana P. nie wskazuje w sposób jednoznaczny i niewątpliwy fikcyjności transakcji. Strona zwróciła ponadto uwagę, iż ustalenia organu co do braku kadry pracowniczej, braku zaplecza w postaci maszyn i narzędzi dotyczyły usług budowlanych, a nie usług pośrednictwa. Usługi pośrednictwa nie wymagają ani zatrudnienia pracowników w firmie, ani też odpowiedniego wyposażenia czy specjalistycznego sprzętu. Dla świadczenia takiego typu usług wystarczy podanie kontaktu, skontaktowanie ze sobą dwóch firm w celu doprowadzenia do współpracy między nimi. Na marginesie Strona zauważyła, iż również w przypadku usług budowlanych te ustalenia organu nie mają znaczenia, gdyż często firmy budowlane korzystają z podwykonawców. Strona wskazała, iż jak wynika z informacji udzielonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W., P. Sp. z o.o. zgłosiła do ubezpieczenia w 2008r. i 2009r. jednego pracownika. Zdaniem Strony, nie ma wątpliwości, że do świadczenia usług pośrednictwa wystarczy jeden pracownik, ponadto w P. Sp. z o.o. funkcjonował zarząd oraz osoby zatrudnione w ramach innych niż umowa o prace stosunków prawnych. Z zeznań A.B. wynika natomiast, że część usług była faktycznie wykonana przez pracowników zatrudnionych przez M.H. w ramach spółki P., czy innej firmy. Całokształt powołanych okoliczności wskazuje, zdaniem Strony, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. Tym bardziej, iż wskazano firmy, z którymi została nawiązana współpraca w wyniku przekazania kontaktów przez P. Sp. z o.o., z niektórymi z tych firm H. S.A. współpracuje do dziś. Spółka podkreśliła również, iż w 2009r. G. S.A. odnotowała stratę podatkową w kwocie 10.457.800,31 zł, tak więc zaliczenie tych niewielkich kwotowo faktur w ciężar kosztów podatkowych w żaden sposób nie wpłynęło na wysokość podatku dochodowego tej Spółki. Zarzucenie G. S.A. posługiwania się fikcyjnymi fakturami nie ma zatem logicznego uzasadnienia, gdyż Spółka nie potrzebowała jeszcze bardziej sztucznie zawyżać kosztów swojej działalności. Również nielogiczne jest przyjęcie opłacalności przelewania pieniędzy obcej firmie za niewykonane usługi, tylko w celu zwiększenia kosztów. Zdaniem Strony zakwestionowane faktury, wystawione na stosunkowo niskie kwoty, nie wpisują się w przedstawiony proceder wystawiania fikcyjnych faktur, realizowany na wielką skalę. Strona zauważyła, że organ nie zakwestionował dwóch faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. na rzecz G. S.A. w 2008r., które były sfinansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i dlatego nie zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT. Organ powinien wziąć pod uwagę, iż już wcześniej G. S.A. współpracowała z P. Sp. z o.o., a więc można powiedzieć, że była ona sprawdzonym usługodawcą. Zdaniem Strony, świadczy to także o tym, że ustalenia organu, dotyczące braku faktycznego zdarzenia gospodarczego oraz rzekomego posługiwania się przez G. S.A. pustymi fakturami, nie są prawdziwe. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać oddalona. Skarżąca skupiła się w niej na zarzutach dotyczących wadliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz postępowania dowodowego, uznając je za niekompletne i przeprowadzone w sposób naruszający zasadę bezpośredniości oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Spółki, zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje; a nadto organ nie wskazał w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, podczas gdy wyjaśnienia i treść dokumentów przekazanych przez H. S.A. znacznie odbiegają od dokumentów z postępowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej w W., na podstawie których Organ ustalił stan faktyczny. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze jej związek ze sprawą prowadzoną wobec P. Sp. z o.o. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w stosunku do P. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2008r. do września 2009r. Zdaniem Sądu, z przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz z wiedzy urzędowej Sądu (wynikającej z ilości spraw sądowych, w których pojawia się zagadnienie wystawiania "pustych" faktur przez P.) P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie świadczyła żadnych usług, zaś wykazany na wystawionych fakturach podatek jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W toku postępowania, toczącego się w spółce P., wśród faktur wystawionych przez tę spółkę, wykryto faktury o numerze [...] z dnia [...] marca 2009r., kwota netto 16.400 zł i podatek VAT 3.608 zł oraz o numerze [...] z dnia [...] marca 2009r. kwota netto 15.600 zł i podatek VAT 3.432 zł wystawione na rzecz G. S.A. (poprzednika prawnego skarżącej spółki H.), z tytułu usług pośrednictwa handlowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego podczas w.w. kontroli - powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT słusznie –zdaniem Sądu- stwierdził, iż faktury wystawione przez P. na rzecz G. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu, NUS miał prawo oprzeć się w tym zakresie na decyzję DUKS wydaną wobec P. Sp. z o.o., w której na zgromadzono obszerny materiał dowodowy, przeanalizowano dokumentację księgową oraz przeprowadzono dowody z zeznań świadków. Na tej podstawie stwierdzono, że w okresie od października 2008r. do września 2009r. P. nie posiadała żadnego kapitału, żadnych środków trwałych, wyposażenia, w tym środków transportowych i komputerowych. Nadto nie zatrudniała żadnych pracowników i nie ponosiła żadnych kosztów w tym związanych; nie ponosiła też żadnych innych kosztów działalności, mimo deklarowania wielomilionowych obrotów (przychodów). Co więcej, od śmierci prezesa w 2006r. spółka ta faktycznie nie funkcjonowała; faktury VAT za 2009r., na których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o., były wystawiane bez wiedzy zarządu Spółki, przez osoby nieuprawnione do ich wystawiania; składane deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy nie były sporządzane w oparciu o zapisy w dokumentach źródłowych, tj. fakturach zakupu i sprzedaży. Wiceprezes P. A.B. zeznał, że faktury wystawiane od stycznia 2009r. do dnia przesłuchania były wystawiane bez jego wiedzy. W decyzji, wydanej wobec P. DUKS trafnie zatem orzekł, że P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie świadczyła żadnych zafakturowanych usług. Tym samym faktury VAT, na których Spółka ta widnieje jako wystawca, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Wystawione faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego przez przekazanie kontrahentom, a kwota wykazana na nich jako podatek podlega wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej organy trafnie uznały tę decyzję za dokument urzędowy, stanowiący dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Strona nie przeprowadziła skutecznego przeciwdowodu przeciwko temu dokumentowi, a jedynie kwestionowała go własnymi oświadczeniami. Sąd podziela stanowisko organów, że w takiej sytuacji przedmiotowa decyzja DUKS ma charakter rozstrzygający co do charakteru faktur, wystawianych przez P. wobec poprzednika prawnego Skarżącej. Wykorzystanie tak zgromadzonych dowodów w sprawie nie narusza zasady bezpośredniości, a organy mają nie tylko prawo, ale i obowiązek, prowadzić postępowania dowodowe w sposób spójny i logiczny. Skoro w innym postępowaniu uzyskano dowody na wystawianie faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zbędne byłoby prowadzenie w całości powtórnego postepowania dowodowego w spółce, która z faktur tych korzystała. Z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Strona zarówno przed nawiązaniem współpracy jak i w jej trakcie nie upewniła się, czy jej kontrahent jest wiarygodny i czy przedmiotowe transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług, o których mowa w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. Przedmiotem współpracy miało być wyszukiwanie potencjalnych nabywców usług dźwigowych i transportowych, świadczonych przez G. S.A. Ostatnio wymieniona spółka (poprzednik prawny Skarżącej) nie zawarła umowy w formie pisemnej, przedstawiciele P. nie uczestniczyli w rozmowach handlowych prowadzonych między G. S.A. a potencjalnymi klientami, a Skarżąca nie była w stanie wskazać osób biorących udział w tych kontraktach handlowych, z uwagi na zaistniałe zmiany personalne. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach zasadna jest zatem konstatacja organów, że usługi, udokumentowane przedmiotowymi fakturami, nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Sąd ponownie podkreśla, że jego zdaniem Organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, nie naruszając zasady bezpośredniości, gdyż posłużenie się dowodami, zgromadzonymi w innej sprawie, dotyczącej P., jest dopuszczalne. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Nieuzasadnione są zatem zarzuty skargi, wskazane w punktach 1-2 oraz 6. Odnosząc się do zarzutów skargi, wymienionych w punktach 4-5 należy podkreślić, że w rzeczywistości sprowadzają się one do odmiennej- od uczynionej przez organy- oceny znaczenia zakwestionowanych faktur VAT. W oparciu o przepis art. 194 O.p. organy podkreśliły, że tylko dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Faktura ani umowa nie stanowią dokumentu urzędowego, lecz dokument prywatny. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji tego pojęcia, organy dokonały analizy art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014r. poz. 101 tekst jednolity), w myśl którego dokument prywatny stanowi wyłącznie dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Dokument prywatny nie korzysta z takiej mocy dowodowej jak dokument urzędowy. Sąd podziela stanowisko organów, że przedstawienie zatem przez Stronę samych faktur z załącznikami i zawartych umów nie stanowi skutecznego przeciwdowodu nieprawdziwości twierdzeń, wynikających z decyzji DUKS. Faktura czy umowa - jako takie -nie podważają szczególnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego - decyzji DUKS. Jak zasadnie zauważyły organy, z załączonych do pisma Strony z dnia [...] listopada 2013r. umów nie wynika, by zawarte one zostały w wyniku pośrednictwa handlowego P. Sp. z o.o. Co więcej, w żadnym okazanym przez Stronę dowodzie nie jest wskazana ta Spółka ani osoba, która w jej imieniu świadczyłaby usługi pośrednictwa handlowego. Z załączonych do protokołu kontroli kserokopii spornych faktur wynika, że zostały one podpisane w imieniu odbiorcy przez prezesa zarządu G. S.A. – T.K. Organy zauważyły, że ta sama osoba - jako wiceprezes zarządu Skarżącej - podpisała pismo z dnia [...] listopada 2013r. złożone w odpowiedzi na postanowienie Naczelnika Urzędu [...] listopada 2013r. Sąd podziela stanowisko organów, że osoba upoważniona do podpisania w imieniu G. S.A. spornych faktur winna posiadać zatem wiedzę, związaną z tymi fakturami i usługami, które zostały nimi udokumentowane. Tymczasem z pisma Strony, podpisanego również przez T.K. wynika, że z uwagi na zaistniałe w ostatnich 5 latach zmiany personalne nie jest możliwe wskazanie osób uczestniczących w kontaktach handlowych. Oceniając tę sytuację Sąd podzielił stanowisko organów, że w toku postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które podważałyby fakty stwierdzone w powołanym powyżej dokumencie urzędowym - decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2013r. Skarżąca w odwołaniu jako przeciwdowód na istnienie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym wskazała na konieczność przeprowadzenia przesłuchania świadków – M.H. i R.B. na okoliczność współpracy firmy P. Sp. z o.o. z G. S.A. oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, iż podpisy znajdujące się na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. należą do jej wiceprezesa A.B. Zdaniem Sądu, czynności te były w sprawie zbędne ze względu na fakt, że w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r., działając w trybie art. 180 § 1 O.p., uznał za dowód i włączył do akt sprawy między innymi poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię sprawozdania i opinii z dnia [...] września 2012r., nr [...] z przeprowadzonych badań porównawczych podpisów przez biegłego Sądu Okręgowego w N. z zakresu ekspertyzy dokumentów oraz wyciągi protokołów przesłuchań R.B. z dnia [...] marca i [...] lipca 2013r. oraz M.H. z dnia [...] marca, [...] października, [...] grudnia 2013r. oraz [...] stycznia i [...] lutego 2014r. Powyższa kserokopia sprawozdania i opinii z dnia [...] września 2012r. została następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. wyłączona na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stanowiąca część akt przedmiotowej sprawy decyzja DUKS z dnia [...] sierpnia 2013r., wydana wobec P. Sp. z o.o., w której stwierdzono, iż w rzeczywistości nie świadczyła ona żadnych zafakturowanych usług, a kwota wykazana na wystawionych fakturach jako podatek podlega wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, została wydana w oparciu między innymi o zeznania złożone przez R.B., który nie potrafił wyjaśnić, co miało być przedmiotem tego pośrednictwa. Nadto osoba, która zdaniem Strony winna posiadać wiedzę na temat współpracy firmy P. Sp. z o.o. z G. S.A., nie potrafiła nawet wyjaśnić, co miało być przedmiotem usług pośrednictwa handlowego. Decyzja DUKS została wydana przy uwzględnieniu opinii biegłego grafologa z przeprowadzonych badań porównawczych podpisów. Przedmiotem analizy były faktury i dokumenty wystawione przez P. Sp. z o.o. w 2009r. Z opinii biegłego grafologa wynika, że na części dokumentów nie widnieją podpisy A.B., w pozostałych zaś przypadkach biegły orzekł, że niewielki materiał porównawczy nie pozwala na zajęcie stanowiska, czy dowodowe podpisy zostały dokonane przez ww. osobę. Wśród faktur wyszczególnionych w ww. opinii nie ma faktur o nr [...] i [...], ale wobec stwierdzonego w tej opinii braku wystarczającego materiału porównawczego i niemożliwości jego uzupełnienia z uwagi na śmierć A.B., DIS uznał za niecelowe powtarzanie tej ekspertyzy. Sąd podziela to stanowisko organów zwłaszcza, że ekspertyza miałaby wykazać, czy faktury wystawione na rzecz G. S.A. zostały podpisane przez A.B., podczas gdy istotą sprawy jest rzeczywiste wykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami przez P. Sp. z o.o., a nie autentyczność podpisów na fakturach. Sąd za trafną uznaje konstatację organów, że okoliczność wystawiania przez P. Sp. z o.o. pustych faktur wynika bezsprzecznie z zeznań R.B. i M.H., włączonych do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r. oraz została stwierdzona dokumentem urzędowym - decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2013r. Zeznania te ukazują faktyczny charakter funkcjonowania P.: początkowo podmiot ten wykonywał faktyczną działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych, był podwykonawcą firm M.H. Spółka ta posiadała majątek w postaci rusztowań i sprzętu ogólnobudowlanego, ale majątek ten został sprzedany. Po śmierci jej prezesa i wypadku jakiemu uległ R.B., począwszy od 2008r., Spółka ta zaprzestała wykonywania tej działalności i była wykorzystywana jedynie do wystawiania pustych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistej dostawy towarów lub usług. Zdarzało się, że roboty były faktycznie wykonane, ale przez własnych pracowników firm odbierających pustą fakturę VAT i dotyczyło to wyłącznie robót budowlanych. Przy czym R. B. i A. B. nie pełnili w tym procederze zarządczych funkcji, raczej ich rolą było podpisywanie przedkładanych im faktur i innych dokumentów, chociaż R.B. wystawiał puste faktury również na własną rękę. Sąd podkreśla, że autentyczność podpisów umieszczanych na spornych fakturach, na których jako wystawca widnieje P., ma drugorzędne znaczenie dla podatku od towarów i usług, gdyż nie dokumentują one rzeczywiście wykonanych usług. Nie ma zatem znaczenia, kto faktycznie złożył na nich podpis w imieniu wystawcy. Strona nie przeprowadziła skutecznego przeciwdowodu przeciwko decyzji DUKS z dnia [...] sierpnia 2013r., wydanej P. Sp. z o.o. W takiej sytuacji, organy podatkowe związane tym dokumentem urzędowym, nie mogą w sposób swobodny oceniać jego treści ani go kwestionować. Skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją działalność kontrahenta Spółki ograniczała się do wystawiania pustych faktur VAT, to brak jest także podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, bowiem ocenie podlegają w nim jedynie skutki, jakie wywiera postępowanie prowadzone u jej kontrahentów. Jak zasadnie zauważył DIS, powołując się na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wynikający z faktury podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Podatku tego nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt I SA/Sz 105/09. Również w wyroku TSUE z dnia 15 marca 2007r. (C-35/05) Trybunał wskazał, że prawo do odliczenia VAT ograniczone jest jedynie do podatku należnego, tj. związanego z czynnościami podlegającymi VAT lub zapłaconego, o ile faktycznie był należny. Trafne jest stanowisko organów, które- powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - wyjaśniły, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z kolei kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Określenie P. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych między innymi na rzecz Strony nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Sąd podziela zdanie DIS, że brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanej w zakwestionowanej fakturze, który wynika z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy usługi, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze; innym zagadnieniem jest ewentualny obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Brak faktycznej czynności u wystawcy faktury powoduje, że nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie powstanie prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Jak trafnie zauważyły organy, umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturach jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Przepis art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Trafnie zauważyły organy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i krajowych sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Sąd podziela stanowisko organów, że w świetle okoliczności sprawy niniejszej nie można powiedzieć, że w przedmiotowej sprawie Strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nic dopuścić. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W przedmiotowej sprawie wykazano w sposób niezbity i nie budzący wątpliwości, na podstawie obowiązujących przepisów, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy miała na celu nadużycie. Usługę pośrednictwa handlowego należy zaliczyć do grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody ich wykonania. Strona nie potrafiła natomiast wskazać z jakimi osobami współpracowała, nie okazała dowodów świadczących, że w trakcie ewentualnych kontaktów z P. Sp. z o.o. sprawdzane było, czy osoby działające z ramienia tej Spółki są upoważnione do występowania w jej imieniu. Strona nie udokumentowała, iż jej działania zmierzały do weryfikacji kontrahentów przy nawiązaniu współpracy oraz w jej trakcie. Spółka nie upewniła się czy dany kontrahent jest wiarygodny, a tym samym czy przedmiotowe transakcje nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z takim zachowaniem Spółki, nie można jej uznać za "starannego" podatnika, a więc takiego, który uczynił wszystko, co należy, aby uniknąć ponoszenia odpowiedzialności za oszukańcze czy przestępcze działania swoich kontrahentów, i któremu w ostateczności nie można odmówić prawa do odliczenia podatku VAT. Zdaniem Sadu powyżej poczynione uwagi świadczą o bezzasadności pozostałych zarzutów skargi. Sąd nie stwierdził też zaistnienia w sprawie okoliczności, które powodowałyby z urzędu konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z porządku prawnego. Mając zatem na uwadze legalność i prawidłowość zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.