III SA/Wa 2999/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. K. G. (zwana dalej: "Skarżącą") wniosła 16 kwietnia 2012r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej "p.d.f."). Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca od 31 grudnia 1990r. wraz z mężem, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, była współwłaścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Spółdzielni M. w W., przy ul. [...], w którym zamieszkuje do chwili obecnej. Mąż Skarżącej zmarł 23 listopada 2009 r. Skarżąca, na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydziału Cywilnego z [...] października 2010r. sygn. akt [...], odziedziczyła w całości majątek po mężu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaświadczeniem z 14 grudnia 2010r. potwierdził, iż podatek od ww. spadku nie należy się. Skarżąca 27 grudnia 2011r. sprzedała 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego za 20.000 zł (w akcie notarialnym rep. [...]: wartość rynkowa udziału określono na 100.000 zł, a wartość całego prawa do lokalu na 200.000 zł) swojemu siostrzeńcowi A. K.. Wolą Skarżącej była sprzedaż części prawa posiadanej przez nią od 1990r., ale notariusz odmówił takiego zapisu, gdyż w instytucji wspólności ustawowej małżeńskiej nie występują części, jest ona niepodzielna - co odzwierciedla wpis do księgi wieczystej (1/1). Koszty związane z transakcją i zmianą w księgach wieczystych pokrył kupujący. W związku z tym Skarżąca zapytała: czy, jeśli zbyła w 2011r. udział wynoszący 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy sprzedaży za 20.000 zł (wartość rynkowa 100.000 zł), które to prawo od 1990r. było współwłasnością ustawową małżeńską, zaś od 2009r. na mocy dziedziczenia było wyłącznie własnością Skarżącej, zbycie ww. udziału podlega opodatkowaniu p.d.f. i w jakiej wysokości? Zdaniem Skarżącej, zbycie 1/2 prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2011r. nie podlega opodatkowaniu p.d.f. Bezsporne jest, że Skarżąca, działając wraz mężem mogłaby zbyć ww. nieruchomość bez negatywnych konsekwencji podatkowych, gdyż pięcioletni termin upłynął pod koniec 1995r. Z wyroku NSA z 8 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1101/10 wynika, że nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, ze zm., zwana dalej "u.p.d.f."), przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość, pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej (art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz. U. Nr 9, poz. 59, ze zm., zwany dalej: "k.r.o."). Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Błędny jest więc pogląd, że w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kK.r.o. drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości, już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Małżeńska wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej - obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Skarżąca i odrębnie jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. W opinii Skarżącej prawotwórczy charakter interpretacji, dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej Skarżącej, może prowadzić w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., przez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Oznaczałoby to przekroczenie, za pomocą wykładni praktycznej dokonywanej przez organ podatkowy granicy, która, jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z 22 października 1992r., "w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę". Skarżąca spełniła więc warunek dotyczący terminu zbycia nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., a w każdym razie, występuje niemożność wykazania niedopełnienia tego warunku i zastosowanie powinna mieć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. 2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, powołując w podstawie prawnej art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e, art. 19, art. 22 ust. 6d u.p.d.f., art. 31 § 1, 35, art. 50¹ zd. 1 k.r.o., art. 922, art. 1025 k.c. W uzasadnieniu interpretacji Minister wskazał, że nabycie przez Skarżącą ww. nieruchomości nastąpiło w dwóch datach: 31 grudnia 1990r., gdy na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej była współwłaścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 1/2 części, i 23 listopada 2009 r. w wyniku spadkobrania po zmarłym małżonku w 1/2 części. Z chwilą kiedy został nabyty spadek po mężu, Skarżąca stała się właścicielką całej nieruchomości i zbycie jakiegokolwiek udziału w tej nieruchomości oznacza zbycie udziału w "każdej części" tej nieruchomości. "Nie można w takim przypadku stosować zasady pierwsze weszło pierwsze wyszło. Zdaniem Ministra nie można uznać, że Skarżąca zbywa udział wynoszący 1/2 części, który nabyła w 1990 r. Według Ministra sprzedaż, w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w 1990r. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Przychód ze sprzedaży 1/2 w udziale nabytym w 2009r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 30e u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. Wartość rynkowa zbywanych udziałów w nieruchomości, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, stanowi, stosownie do art. 19 u.p.d.f., przychód do celów podatkowych, a podatek dochodowy na mocy art. 30e u.p.d.f. wynosi 19%. Według organu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem Ministra tezy orzeczeń przywołanych przez Skarżącą nie miały zastosowania w sprawie. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 17 sierpnia 2012r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą 24 lipca 2012r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji, zarzucając niezgodność z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej "O.p.") oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. W ocenie Skarżącej, przyjęcie przez organy podatkowe, iż nabyła dwukrotnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów, nie posiada uzasadnienia i odbiega od racjonalnej wykładni. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Skarżąca oraz jej mąż posiadali w chwili nabycia prawa do lokalu w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia tego prawa w drodze spadku. Minister, mimo obszernego uzasadnienia, nie odniósł się do istoty sprawy, gdy podstawą wydania niekorzystnej interpretacji było błędne rozumienie terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. i niewłaściwe zastosowanie instytucji "wspólności małżeńskiej". Skarżąca ponownie odwołała się do wyroku NSA z 8 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1101/10 oraz wskazała, że Minister wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych traktuje prawo do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego raz jako niepodzielne (w momencie możliwości wskazania części podlegającej sprzedaży), innym razem "wyodrębnia" jego części (w momencie ustalania obowiązku podatkowego), co świadczy o braku konsekwencji i stosowaniu wykładni, wyłącznie pod kątem ustanowionej tezy. Rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni in dubio pro fisco ma charakter wykładni rozszerzającej i wypełniła ona warunek dotyczący terminu zbycia nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. (upływ okresu 5 lat), a w każdym razie występuje niemożność wykazania niedopełnienia tego warunku, a co za tym idzie zastosowanie powinna mieć zasada in dubio pro tributario, która ma odniesienie również do niemożności wskazania zbycia "części" prawa tj. nabytego w wyniku wykupu prawa do lokalu, czy też nabytego w drodze dziedziczenia. Zdaniem Skarżącej nie można uznać, że zbyła ona proporcjonalnie część prawa nabytego w 1990r. i część prawa nabytego w wyniku dziedziczenia w 2009r. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga ma usprawiedliwione podstawy. 2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, przy czym zakres weryfikacji ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Kontrolą tą na mocy art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") zostały objęte indywidualne akty administracyjne, w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów. 3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić. 4. Sąd wskazuje, że w sprawie najistotniejsze jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Z treści ww. przepisu wynika bowiem, że źródłem przychodów jest tylko takie odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym, jeśli do zbycia udziału w nieruchomości dochodzi po upływie 5 lat od jego nabycia, należy przyjąć, że nie dochodzi do powstania źródła przychodu. 5. Minister Finansów w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej przyjął, że ww. termin 5-letni ma swój początek w dwóch datach: 31 grudnia 1990r. – nabycie mieszkania przez Skarżącą i jej męża na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, oraz 23 listopada 2009r. – nabycie 1/2 nieruchomości w wyniku spadkobrania po zmarłym małżonku Skarżącej. W związku z tym Minister przyjął, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży części w nieruchomości nabytej 31 grudnia 1990r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż ta nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. 6. Zdaniem Sądu wskazuje, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną wynika, że od daty 31 grudnia 1990r. Skarżąca posiadała mieszkanie na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. "współwłasność łączna". Jest to wspólność bezudziałowa (podkreślenie Sądu), a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Tym samym każdy z małżonków już 31 grudnia 1990r. nabył 100% udziałów – skoro wspólność ustawowa jest bezudziałowa. Od tej daty należy zatem liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno-towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 k.r.o., Lex). W tym zakresie Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1101/10, do którego odwołała się Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną. Z orzeczenia tego wynika, że rozstrzyganie wątpliwości w zakresie momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej skarżącej przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. W ocenie Sądu prawotwórczy charakter interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, z pominięciem zasad wspólności ustawowej małżeńskiej (art. 31 k.r.o.) prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. został stworzony po to, by osoba, która jest właścicielem nieruchomości czy też udziału w nieruchomości, nieprzerwanie przez 5 lat – nie musiała płacić podatku dochodowego. Skoro Skarżąca już 31 grudnia 1990r. nabyła 100% udziałów w nieruchomości mieszkaniowej, a w dacie zbycia części udziału nabytego już 31 grudnia 1990r. trudno wykazać, którą z jego części Skarżąca nabyła ponownie (23 listopada 2009r. w związku ze śmiercią męża), należało – w związku z niemożnością wykazania niedopełnienia ww. 5-letniego terminu w dniu zbycia części udziału w ww. nieruchomości - zastosować zasadę in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Za takim stanowiskiem przemawia również okoliczność podnoszona przez Skarżącą, że gdyby tuż przed śmiercią małżonka doszło do sprzedaży części udziału w nieruchomości mieszkaniowej małżonkowie, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, nie zapłaciliby podatku dochodowego od osób fizycznych. 7. Sąd stwierdza ponadto, że Minister Finansów w żaden sposób nie uzasadnił postawionej w zaskarżonej interpretacji tezy, że ww. orzeczenie NSA nie może być zastosowane w sprawie i Ne może wpłynąć na ocenę kwestii spornej w sprawie. Minister Finansów powinien odnieść się zarówno do stanu faktycznego obu spraw, oraz przeanalizować czy wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. dokonana w ww. wyroku znajdującego zastosowanie w sprawie z wniosku o interpretację indywidualną Skarżącej, ewentualnie dlaczego Minister Finansów nie podziela wykładni ww. przepisu dokonanej przez NSA w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Minister Finansów ponadto, koncentrując się na dacie nabycia udziałów nie odniósł się do kwestii ustalenia, którą część z udziału nabytego w 1990r. oraz nabytego w 2009r. Skarżąca zbyła na rzecz swojego siostrzeńca i od jakiej wartości konkretnie ustalić wartość rynkową prawa zbywanego (części udziału). Odwołanie się przez Ministra Finansów wyłącznie do treści art. 19 u.p.d.f. w sytuacji, gdy strona Skarżąca stawia we wniosku o interpretację pytanie, w jakiej konkretnie wysokości należy określić podatek dochodowy i wskazuje, że uzyskała trzy różne odpowiedzi z urzędu skarbowego, co do konkretnych kwot podatku – nie budzi zaufania do organu zobowiązanego do udzielania interpretacji indywidualnych. Sąd w związku z tym uznaje, że Minister Finansów, oprócz błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. naruszył również przepis art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 14c O.p. 8. Minister Finansów przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonej w niniejszym wyroku oceny prawnej. 9. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, stosownie do treści art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (wpisu) Skarżącej postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 P.p.s.a. (punkt trzeci sentencji). ----------------------- 8