III SA/Wa 3/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu pobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania T. S. (dalej: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] lipca 2013 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 20.064,00 zł od wypłaconych poza ewidencją wynagrodzeń w poszczególnych miesiącach 2008 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Prokuratura Okręgowa w L. pismem z 5 czerwca 2012r. sygn. akt [...] zwróciła się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie kompleksowej kontroli w firmie Usługi [...] J. S., D. oraz w firmie P. T. S. z siedzibą w D.. W piśmie tym poinformowano, iż w trakcie śledztwa [...] właściciele ww. firm w okresie od 2003 r., do jesieni 2011r. na terenie województwa podlaskiego, mazowieckiego i warmińsko-mazurskiego działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w ramach działalności firm Usługi [...] J. S. oraz P. T. S. prowadzili bez wymaganej koncesji działalność w zakresie wydobycia kopalin ze złóż. Ponadto Prokuratura Okręgowa w L. ustaliła, iż w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 17 stycznia 2012 r. w D. gm. K., ww. osoby wykonując czynności w sprawach z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, uporczywie naruszały prawa pracowników wynikające ze stosunku pracy nie zgłaszając ich do ubezpieczeń społecznych poprzez zatrudnianie bez umów o pracę oraz zgłaszanie na umowach o pracę nieprawdziwych danych mających wpływ na prawo do świadczeń i ich wysokość, a także zawieranie umów o pracę i umów zlecenia faktycznie nie odzwierciedlających charakteru pracy, sposobu rozliczeń finansowych i ich wysokości oraz terminowości wpłat. Tym samym J. S. oraz Skarżący uchylali się jednocześnie od opodatkowania i nie ujawnili właściwym organom skarbowym podstawy opodatkowania, jak również podawali w deklaracjach podatkowych nieprawdziwe dane, narażając na uszczuplenie Skarb Państwa z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych. W trakcie kontroli podatkowej ustalono na podstawie m.in. listy płac za 2008r., raportów dziennych, listy obecności oraz protokołów przesłuchania świadków, iż w 2008r. Skarżący wypłacał poza ewidencją wynagrodzenie osobom świadczącym pracę na rzecz firmy P. T. S. oraz nie odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] czerwca 2013r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Następnie decyzją z [...] lipca 2013r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 20.064,00 zł od wypłaconych poza ewidencją wynagrodzeń w poszczególnych miesiącach 2008r. W powyższej decyzji wskazano, iż podmiot P. T. S. jako płatnik za okres od stycznia do grudnia 2008r. w nieprawidłowej wysokości wyliczył i pobrał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób, którym wypłacił wynagrodzenia i tym samym nie przekazał na rachunek urzędu skarbowego prawidłowych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy ustaleń wynikających z postępowania kontrolnego, zwłaszcza dowodów z przesłuchań świadków, stwierdził, iż firma P. T. S. nierzetelnie prowadziła listy płac zatrudnionych pracowników wykazując na listach płac stałe, miesięczne wynagrodzenia wypłacane na koniec danego miesiąca, natomiast faktycznie wypłaty wynagrodzenia dokonywano co tydzień, co dwa tygodnie, co miesiąc. Nie było to ewidencjonowane przez płatnika i podpisywane przez pracowników w datach faktycznie wypłaconych wynagrodzeń. Potwierdzeniem powyższego są dowody z przesłuchań świadków G. K., T. K., S. S., A. K., z których dodatkowo wynika, że pracownicy otrzymywali wynagrodzenie wyliczone w oparciu o faktycznie przepracowaną liczbę godzin i stawkę za 1 godzinę wykonanej pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zauważył, iż w rzeczywistości wypłacone pracownikom wynagrodzenie było wyższe niż wykazane na listach płac. Natomiast zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń zostały wyliczone i przekazane do urzędu skarbowego od kwot wyszczególnionych na listach płac, a nie od faktycznie wypłaconych wynagrodzeń. Ponadto firma P. T. S. zatrudniała pracowników bez podpisywania umów związanych ze świadczoną przez nich pracą- umowy o pracę, umowy zlecenia. Dowodem tego są złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka zeznania P. D., G. K., J. D. i D. G.. Fakt zatrudnienia osób bez umów o pracę i innego czasu pracy, niż wynika to z ewidencji pracowniczej, potwierdzają również raporty dzienne, karty drogowe, dokumentacje przetargowe. O nierzetelności ewidencji świadczy również fakt zakupu i wydania bonów wartościowych zatrudnionym pracownikom w 2008r. i nie odprowadzenie należnych zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., dokonując oceny zgromadzonych dowodów w sprawie, wziął pod uwagę fakt, iż zeznania świadków są spójne i pokrywają się ze sobą w zakresie: 1. stawek godzinowych za pracę, a nie stałych miesięcznych kwot wynagrodzeń, 2. faktycznego czasu pracy innego niż wykazanego w dokumentacji kadrowo-płacowej, 3. braku ewidencjonowania czasu pracy w soboty i w godzinach nadliczbowych, 4. braku ewidencjonowania faktycznie wypłaconych wynagrodzeń, 5. świadczenia pracy przez osoby bez podpisania umów o pracę, 6. nie wykorzystywania dni urlopowych, a ich dokumentowanie w dokumentacji osobowej i na listach płac jako wykorzystane, 7. nie ewidencjonowanie i nie podpisywanie przez pracowników list płac w datach faktycznie wypłaconych wynagrodzeń, 8. otrzymanych wyższych kwot wynagrodzeń niż wynikało to z listy płac. Do wyliczenia miesięcznego wynagrodzenia netto organ pierwszej instancji przyjął ilość dni wynikających z list płac, zeznaną faktyczną ilość godzin pracy oraz stawkę godzinową za pracę, mając jednocześnie na uwadze ustalone wartości wynagrodzeń na podstawie list płac. Następnie do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, tak ustalone wynagrodzenie netto ubruttowiono współczynnikiem 1,2345 przy stawce podatku 19%. W związku z powyższym organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę protokoły przesłuchań, ustalił kwoty wynagrodzeń wypłacanych poza ewidencją i należnych z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych: G. K., D. N., T. K., F. K., P. D., S. S., S. M., G. K., J. D., D. G., A. K., G.K.. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." oraz art. 8 i art. 30 § 1 i § 3 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.". Wskazał też na orzecznictwo sądów administracyjnych, wyjaśniając na czym polega odpowiedzialność płatnika oraz omawiając zasady wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Powołując się na przepis art. 30 § 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika nie może zostać wydana gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z tych przesłanek. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że to Prokuratura Okręgowa w L. wykryła nieprawidłowości w firmie P. T. S. w zakresie naruszania praw pracowników wynikających ze stosunku pracy, zatrudniania bez umów o pracę, zgłaszania nieprawdziwych danych mających wpływ na prawo do świadczeń i ich wysokość, zawierania umów o pracę i umów zlecenia faktycznie nieodzwierciedlających charakteru pracy, sposobu rozliczeń finansowych i ich wysokości oraz terminowości wypłat. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej omówił regulację zawartą w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2012 r. w firmie P. T. S., organ poddał szczegółowej analizie m.in. księgi rachunkowe, akta osobowe pracowników, umowy o pracę, umowy zlecenia, rachunki, noty księgowe, raporty pracy, listy obecności, listy płac, deklaracje PIT-4R, wpłaty do US, deklaracje rozliczeniowe ZUS, wpłaty składek ZUS oraz protokoły przesłuchania wielu świadków. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania przedmiotowej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalił zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 180, art.187, art. 191. Organ odwoławczy podniósł, że przesłuchiwane osoby zostały pouczone o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r. Nr 88, poz. 553 ze zm.), dalej: "K.k." za składanie fałszywych zeznań oraz o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 O.p., co wynika z protokołów przesłuchania świadka, które zostały opatrzone własnoręcznym podpisem przez przesłuchiwanych. Ponadto Skarżący był informowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, z czego Skarżący w większości przypadków nie skorzystał. Uczestniczenie strony w czynnościach dowodowych gwarantuje jej zaś nie tylko bezpośrednie zapoznanie się z przebiegiem tych czynności, ale również, co jest szczególnie istotne, bezpośredni wpływ na przebieg postępowania dowodowego. Obecność strony w przesłuchaniu świadka pozwala na komunikowanie się z osobami biorącymi udział w czynnościach, wyjaśnianie wątpliwości, wskazywanie na sprzeczności w zeznaniach. Skarżący nie skorzystał jednak z tej możliwości . Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wykorzystanie dowodów zebranych w innym postępowaniu jest odejściem od zasady bezpośredniości, która wyraża się w maksymalnym zbliżeniu do ustalenia stanu faktycznego. Im więcej ogniw pośrednich tym większe niebezpieczeństwo deformacji w procesie poznania prawdy. Bezpośrednie przeprowadzenie dowodu przez organ prowadzący postępowanie ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny dowodu oraz dokonania trafnych ustaleń faktycznych. Przesłuchując w sposób bezpośredni świadka, organ podatkowy zapoznaje się bez żadnych "pośredników" nie tylko z treścią zeznań, ale również z zachowaniem świadka podczas przesłuchania. Ocena wiarygodności dowodu w tej sytuacji opiera się więc na znacznie szerszych przesłankach niż w przypadku odczytania protokołów zeznań lub wyjaśnień pod nieobecność "źródła dowodu". Tym samym – zdaniem organu odwoławczego - należy uznać, iż nie było podstaw aby konfrontować ustalenia i dowody zgromadzone (z zachowaniem wymogów proceduralnych) przez organ podatkowy z ustaleniami i dowodami przeprowadzonymi przed innym organem (w tym przypadku ZUS) w ramach odrębnego postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. miał prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych przez ten organ. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, konieczność wystąpienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o co wnioskował Skarżący, czy też do innych instytucji istniałaby wówczas, gdy dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji były niepełne i niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Organ pierwszej instancji do wyliczenia wynagrodzenia i należnych z tego tytułu zaliczek przyjął wartości najmniejsze, podane przez osoby przesłuchiwane, tj. czas pracy i stawki godzinowe poszczególnych pracowników były wyliczane indywidualnie dla każdego pracownika i przyjęte w minimalnych ilościach i wysokościach podanych w zeznaniach. Po drugie, zeznania świadków pokrywają się w zakresie wypłacania przez płatnika wynagrodzeń wyższych niż wskazywały na to listy płac, w zakresie pracowania w soboty, czy w zakresie zatrudniania pracowników bez podpisywania umów związanych ze świadczoną pracą. Różnice w zeznaniach świadków w zakresie stawek godzinowych, czy faktycznego czasu pracy nie budziły wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej co do ich prawdziwości, ponieważ Skarżący wypłacał swoim pracownikom wynagrodzenia poza ewidencją, a na listach płac wykazywał stałe, minimalne wynagrodzenia. Pracownicy przesłuchani w charakterze świadka byli informowani przy zatrudnieniu o wynagrodzeniu wypłacanym za faktycznie przepracowane godziny Organ odwoławczy podniósł, że świadkowie przesłuchiwani w przedmiotowej sprawie, na pytanie o wysokość otrzymywanego wynagrodzenia wskazywali na różne kwoty i przedziały, ale to wynika, jak już podano powyżej, z wypłacania przez firmę P. T. S. wynagrodzenia za rzeczywiście przepracowane godziny pracy, przy zastosowaniu stawki za 1 godzinę pracy. Odnośnie do czasu pracy, przesłuchiwani pracownicy nie podawali stałego wymiaru czasu pracy tylko przedziały czasowe, które rzeczywiście nie pokrywały się u wszystkich pracowników, ale Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Skarżący w okresie kontrolowanym prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie i remontach dróg, świadczeniu usług zwalczania śliskości i zimowego utrzymania dróg, usługach transportowych, dostawach żwiru, torfu, ziemi, piasku, kamienia. Zatrudnieni pracownicy wykonywali różne prace, jako operator koparki, kierowca, mechanik, pracownik fizyczny, pracując m.in. przy wydobywaniu kopalin ze złóż oraz transportowaniu ich do klientów, przy zasypywaniu żwirowni, rewitalizacji zbiorników wodnych, rekultywacji bagien, przy budowie i równaniu dróg, przy budowie zapory wodnej, przy zimowym utrzymaniu dróg. Pracowali przy tym w różnych miejscowościach, np. zawożąc towar w okolice D., K., O., M., C., na teren gminy L., B., wydobywając żwir, pospółkę, ziemię, torf i inne surowce w różnych miejscowościach np. w D., G., L.. J., L., S., C., N., O.. Zatem wszyscy pracownicy Skarżącego nie pracowali w ciągu dnia w jednym miejscu i ich czas pracy w poszczególnych dniach może się różnić. Organ odwoławczy podkreślił ponownie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w zaskarżonej decyzji przyjął wartości najmniejsze podane przez przesłuchiwanych. W związku z powyższym, biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, iż przesłuchiwani w charakterze świadka wypowiadali się co do swoich warunków pracy, a nie ogólnie co do wszystkich osób zatrudnionych przez Skarżącego, nieuzasadnione jest, w ocenie organu odwoławczego, kwestionowanie wiarygodności zeznań przesłuchiwanych świadków, jedynie z uwagi na podanie przez nich różnych kwot, stawek, wymiaru godzin pracy, dni pracy czy też wskazanych do protokołu kontroli podatkowej z 28 stycznia 2013 r. zastrzeżeniach, iż "Pracodawca, co do zasady by móc sprawnie funkcjonować przyjmuje chociażby wspólne podstawy - stawki wynagrodzeń. W związku z powyższym trudno jest przyjąć, iż pracownicy na tych samych stanowiskach, wykonujących te same prace wskazują na tak rozbieżne stawki godzinowe". Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący niezweryfikowania wyjaśnień świadków wskazując, iż w zawiadomieniu z 14 lutego 2013 r. organ pierwszej instancji odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia. Stwierdzenie organu pierwszej instancji, że "nie ma podstaw do zmiany ustaleń w tym zakresie", nie oznacza zaniechania przez ten organ weryfikacji podniesionych zastrzeżeń. Kontrolujący wskazali w zawiadomieniu z 14 lutego 2013r., iż uznali zeznania pracowników za wiarygodne i spójne, a do wyliczenia wynagrodzeń przyjęli tylko takie wartości, których świadek był pewien w swoich zeznaniach. Zeznania poszczególnych świadków kontrolujący poddali również weryfikacji w świetle zeznań innych pracowników. Ponadto Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie podał konkretnych faktów podpartych dowodami, lecz snuł przypuszczenia, sugerował pewne zdarzenia, odnosząc się np. do warunków pogodowych panujących zimą. Za niezrozumiały Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia zasady bezpośredniości, gdyż Skarżący miał zagwarantowane prawo do czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, jednak albo w ogóle nie korzystał z możliwości uczestniczenia w tych czynnościach, albo będąc obecny przy przesłuchaniu nie korzystał z możliwości, np. zadawania pytań świadkom, czy też wnoszenia uwag i zastrzeżeń do tych zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że organ pierwszej instancji trafnie ocenił zeznania świadków, a ocena ta nie nosi znamion dowolności. Wywody organu zawarte w uzasadnieniu decyzji są spójne i logiczne. Natomiast sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby uznanie, że pracownicy Skarżącego przesłuchiwani w charakterze świadka kłamią, konsekwencją składanych przez nich zeznań jest bowiem możliwość pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej. Poza tym ich zeznania wzajemnie się potwierdzają m.in. w zakresie wypłacania przez płatnika wynagrodzeń wyższych niż wskazywały na to listy płac, czy w zakresie zatrudniania pracowników bez podpisywania umów związanych ze świadczoną pracą. Odnośnie do wyjaśnień złożonych przez świadków "wskazujących na rzetelność płatnika" organ odwoławczy zaznaczył, iż pracownicy przesłuchiwani w charakterze świadka wypowiadali się co do swoich warunków pracy, czasu pracy, wysokości wynagrodzenia, a nie ogólnie co do wszystkich osób zatrudnionych przez Skarżącego. Organ odwoławczy nie wątpi, iż niektórzy zatrudnieni przez Skarżącego otrzymywali wynagrodzenie raz w miesiącu i było ono zgodne z listą płac. W odniesieniu do protokołu przesłuchania J. S. z 11 grudnia 2012r., który jest synem Skarżącego i jednocześnie kierownikiem zakładu przez niego prowadzonego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zeznania w/w tylko potwierdziły, iż Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję zatrudnienia i ewidencję dotyczącą wypłaty wynagrodzeń pracowników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w całości jako naruszających prawo; - przeprowadzenie dowodu z dokumentów w uzasadnieniu wskazanych, na okoliczności tamże powołane; - zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego, których spis zostanie złożony na ostatniej rozprawie, a w przypadku jego braku według norm przepisanych; - w przypadku orzekania w trybie zwykłym, o rozpoznanie niniejszej sprawy również pod nieobecność skarżącego; - uchylenie zaskarżonych decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; Ponadto: - zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. i załączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowań przez nich przeprowadzonych a skutkujących wydaniem zaskarżonych decyzji, a następnie przeprowadzenie dowodu z ww. akt na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi; - na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z protokołów przesłuchania przeprowadzonych w ramach kontroli płatnika Skarżącego, dokonywanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w P., Oddział w O. tj. G. K., D. N., T. K., F. K., P. D., S. S., S. M., G.K., J. D., D. G., A. K., G. K. oraz w tym celu zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., Inspektorat w O. z wnioskiem o załączenie do akt niniejszego postępowania przedmiotowych dokumentów na okoliczność istniejących rozbieżności we wskazywanych przez świadków faktów związanych z wykonywaną pracą, brak możliwości nadania dowodowi z przesłuchania świadków waloru wiarygodności; - na podstawie art. 153 p.p.s.a., o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do ewentualnego dalszego postępowania, które wiązać będą organ. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), tj. art. 7, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 107 ze zm.), dalej: "k.p.a." w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez: - niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego mające postać dokonania dowolnych ustaleń w sprawie z pominięciem wskazywanych przez Skarżącego zeznań świadków złożonych w innym równolegle toczącym się postępowaniu, tj. postępowaniu przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., Inspektorat w O., które to zeznania w istotnym znaczeniu różniły się w zakresie faktów stanowiących podstawę wydania decyzji określającej odpowiedzialność podatkową płatnika oraz wysokość należności z tego wynikającej. - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p., poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia ww. dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków poczynionych w związku z postępowaniem toczącym się przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia i rozważenia argumentacji płatnika odnoszącej się do kwestii praktycznych prowadzonej przez niego działalności oraz chociażby warunków zewnętrznych wpływających na wykonywanie pracy, ograniczenia czasowe itp. wskazanej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz odwołaniu od zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku ze wskazanym brakiem podania konkretnych faktów popartych dowodami, co stanowi nieuzasadnione ograniczenie możliwości dowodowych Skarżącego, który to w tej sytuacji stoi na pozycji nierównorzędnej w stosunku do organów decyzyjnych mogących kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym. - naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika, zawartych w art. 120, art. 121 § 1, oraz w art. 124 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. - rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpoznania całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, przeprowadzenie postępowania bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji; a w konsekwencji - dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego, przyjęciu jako zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy protokołów przesłuchania wskazanych w decyzji świadków, pomimo wewnętrznych rozbieżności w zeznaniach tych świadków, jak i istotnych wzajemnych różnic pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, z pominięciem wypowiedzi wskazujących na okoliczności podważające bądź poddające pod wątpliwość przyjętą tezę oraz pominięcie wyjaśnień płatnika oraz świadków wskazujących na rzetelność płatnika i dokonywanych przez niego rozliczeń z organami podatkowymi. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił bezkrytyczne powielanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, niejako uznając je za własne. Za bezzasadne i jednocześnie naruszające przepis art. 180 § 1 O.p. Skarżący uznał niezweryfikowanie przez organ podatkowy wskazywanych rozbieżności z pominięciem dowodu z zeznań pracowników płatnika złożonych w postępowaniu prowadzonym przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., Inspektorat w O.. Odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż wykorzystanie dowodów zebranych w innym postępowaniu jest odejściem od zasady bezpośredniości Skarżący stwierdził, iż organ odwoławczy naruszył tym samym przepisy art. 187 § 1 O.p., nakazującej by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zdaniem Skarżącego, nie stoi na przeszkodzie i nie narusza zasady bezpośredniości konfrontacja ustaleń organu podatkowego z ustaleniami poczynionymi przez inny organ kontroli. Nie ma również podstaw by stwierdzić, iż fakt, że przesłuchiwane osoby zostały pouczone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz że Skarżący był informowany o przeprowadzanych dowodach z przesłuchania świadków, daje gwarancje ich prawidłowości oraz rzetelności. Skarżący stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc takie wnioski dokonuje pominięcia dowodu z przesłuchania świadka, dokonanego znacznie wcześniej, czyli można wnioskować, iż spostrzeżenia oraz zapamiętany stan faktyczny świadek mógł wyrazić w sposób pewniejszy i jednoznaczny, również z uprzednim pouczeniem o tożsamych konsekwencjach wynikających z odpowiedzialności karnej. Według Skarżącego bezprawne i prowadzące do naruszenia zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej jest ograniczenie postępowania dowodowego do dowodów bardziej korzystnych dla organu podatkowego, z pominięciem dowodów w wyniku przeprowadzenia, których winno się dokonać pełniejszej analizy materiału dowodowego. Skarżący zauważył, iż w związku z tym, że organy podatkowe bazowały w niniejszej sprawie niemalże wyłącznie na zeznaniach świadków, nie można uznać, iż materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania przedmiotowych decyzji. Pozostały materiał dowodowy, w postaci zebranej dokumentacji był niepełny, tj. nie dotyczył całego analizowanego okresu, bądź też stanowił dowód sprzeczny z przyjętymi ustaleniami. Zdaniem Skarżącego, nie zasługuje na uznanie stwierdzenie jakoby w przedmiotowym postępowaniu ciężar dowodu przejęty został przez płatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 122 i 187 O.p., ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych. Sam fakt, iż płatnik nie podziela stanowiska organu, nie pozwala na przeniesienie na niego ciężaru dowodu, w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób jednoznaczny nie ustalił stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji, a materiał dowodowy, chociażby z faktem pominięcia wnioskowanych dowodów, nie może zostać uznany za kompletny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Wbrew stanowisku Skarżącego postępowanie podatkowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami, w tym określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stan faktyczny został ustalony nie tylko na podstawie zeznań świadków, ale w zestawieniu tych zeznań z szeregiem innych dowodów, tj. księgami rachunkowymi, aktami osobowymi pracowników, umowami o pracę, umowami zlecenia, rachunkami, notami księgowymi, raportami pracy, listami obecności, listami płac, deklaracjami PIT-4R, wpłatami do US, deklaracjami rozliczeniowymi ZUS, wpłatami składek ZUS. Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż niezasadne było występowanie przez organ podatkowy do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu przekazania zeznań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym przez tę instytucję. Należy mieć bowiem na uwadze, iż wszyscy świadkowie, których zeznania zostały uwzględnione przez organy podatkowe obu instancji zostały przesłuchane w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego). Stanowią zatem dowód bezpośredni, w ramach przeprowadzania którego organ podatkowy uprawniony był do zadawania pytań mających znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Poza tym, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy przesłuchując świadka ma możliwość poddać ocenie nie tylko treść zeznań, ale całokształt zachowań świadka tym zeznaniom towarzyszących. W przypadku zeznań składanych bezpośrednio przez organem podatkowym, uprawniony do udziału w przesłuchaniu jest podatnik, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe. Podatnik może zadawać pytania, reagować na zachowania osób prowadzących przesłuchanie, czyli wpływać na jego przebieg. Aczkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze, gdyż każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową, to jednak zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż im więcej ogniw pośrednich w ustalaniu prawdy materialnej tym większe niebezpieczeństwo jej deformacji. Niemniej jednak, w sytuacji, gdy dowód z przesłuchania świadków został przeprowadzony w toku postępowania podatkowego i dla jego potrzeb, niezasadne jest sięganie po przesłuchania tych samych świadków przeprowadzone przez inne organy, w sytuacji, co trzeba podkreślić, gdy zeznania znajdują potwierdzenie w zebranym przez organ podatkowy materiale dowodowym, jak w niniejszej sprawie i wzajemnie nie tylko nie wykluczają się, ale są spójne. Z tych względów Sąd uznał, iż zeznania świadków złożone w postępowaniu prowadzonym przez ZUS nie są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i w związku z tym nie uwzględnił wniosku dowodowego złożonego na tę okoliczność w skardze. Poza tym Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego w ramach, którego gromadzi materiał dowodowy, czego zważywszy na wnioski dowodowe zamieszczone w skardze, oczekuje Skarżący. Zgodnie bowiem z art. 106 § p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Odnośnie zaś wniosku Skarżącego o zwrócenie się przez Sąd do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. i załączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowań przez nich przeprowadzonych a skutkujących wydaniem zaskarżonych decyzji, a następnie przeprowadzenie dowodu z ww. akt na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi, wskazać trzeba, że aktami tymi Sąd dysponuje, gdyż w myśl postanowień art. 54 § 2 p.p.s.a. organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. W aktach tych znajdują się wskazane w skardze dokumenty. Skarżący dużą wagę przywiązuje do przesłuchań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym przez ZUS, podnosząc, iż różnią się one w zakresie faktów stanowiących podstawę wydania decyzji, ale nie wskazał, choćby dla przykładu, na czym ta różnica polega. Zdaniem Sądu, jeśli zeznania świadków w znaczący sposób różnią się między sobą, mając na uwadze, że zostali oni uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, to przyjąć należy, iż w którymś momencie oni kłamali, ale nie jest rolą organu podatkowego przeprowadzać postępowanie na tę okoliczność. Jak już powiedziano, zeznania świadków, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, są spójne zarówno wzajemnie, jak i z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe na podstawie powyżej wskazanych dowodów. Wynika z nich bezsprzecznie, że Skarżący stosował wynagrodzenie według stawek godzinowych za pracę, a nie stałych miesięcznych kwot wynagrodzeń, aczkolwiek niektórzy pracownicy otrzymywali wynagrodzenie miesięczne, przy czym jedno drugiemu nie przeczy. Niektórzy pracownicy pracowali bez umowy, czy to o pracę, czy zlecenia, otrzymywali wynagrodzenie wyższe niż wykazane w dokumentacji, nie wykorzystywali urlopu, mimo że w dokumentacji wykazywano wykorzystanie urlopu, pracowali w soboty i w godzinach nadliczbowych, ale nie było to ewidencjonowane. Zeznania świadków są też spójne z zeznaniami J. S., który jest synem Skarżącego i kierownikiem zakładu przez niego prowadzonego, potwierdzającymi, iż Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję zatrudnienia i ewidencję dotyczącą wypłaty wynagrodzeń pracowników. Na rozprawie Pełnomocnik Skarżącego podważał wiarygodność świadków m.in. wskazując na występujące różnice w podawanych przez nich stawkach za godzinę pracy i na czasokres zatrudnienia. Zdaniem Sądu różnice te nie były znaczące (np. 7 zł, 8 zł, 9 zł, czy 12 netto za godzinę) zważywszy, że pracownicy zatrudniani byli w różnym charakterze, a zeznania obejmowały kilka lat podatkowych. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie i remontach dróg, świadczeniu usług zwalczania śliskości i zimowego utrzymania dróg, usługach transportowych, dostawach żwiru, torfu, ziemi, piasku, kamienia. Zatrudnieni pracownicy wykonywali różne prace, jako operator koparki, kierowca, mechanik, pracownik fizyczny, pracując m.in. przy wydobywaniu kopalin ze złóż oraz transportowaniu ich do klientów, przy zasypywaniu żwirowni, rewitalizacji zbiorników wodnych, rekultywacji bagien, przy budowie i równaniu dróg, przy budowie zapory wodnej, przy zimowym utrzymaniu dróg. Pracownik, który zajmował się utrzymaniem dróg w zimie musiał pozostawać w gotowości do pracy całą dobę, więc był wyżej niż inni wynagradzany, z kolei pracownik fizyczny wykonujący prace porządkowe miał niską stawkę za godzinę, co jest racjonalne z punku widzenia pracodawcy i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w pełni uprawnia stanowisko organów podatkowych, iż T. S. jako płatnik za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w nieprawidłowej wysokości wyliczył i pobrał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób, którym wypłacił wynagrodzenia i tym samym nie przekazał na rachunek urzędu skarbowego prawidłowych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. W związku z tym prawidłowe było zastosowanie regulacji zawartej w art. 30 § 1 i § 4 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Natomiast zgodnie z § 4 art. 30, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Wskazać jeszcze trzeba na treść § 5 ww. art. 30, zgodnie z którą przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. W rozpoznanej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatek nie został pobrany z winy podatnika – Skarżącego, więc wyłączenie, o którym mowa w art. 30 § 3 O.p. nie znajduje zastosowania. Dodać trzeba, że do obliczenia, poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia za pracę Skarżący zobowiązany był mocą art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w tym prawa procesowego. Uzasadnienie tej decyzji w pełni wypełnia dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepisy, które znajdują w sprawie zastosowanie, dokonał ich prawidłowej wykładni. Podał stan faktyczny, który uznał za miarodajny w sprawie, poddał ocenie dowody zebrane w sprawie, wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę i którym odmówił wiarygodności, odniósł się do zarzutów. Zważywszy na stanowisko Skarżącego wyjaśnić należy, iż organ podatkowy co do zasady nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, lecz poddaje ocenie materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji. Wynika to z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zakres w jakim organ ten może przeprowadzić postępowanie dowodowe został ograniczony przepisem art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p., z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.