III SA/Wa 3004/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010r. [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie określenia M.G. (dalej jako ,,Skarżący’’) zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. Jak wynika z akt sprawy w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2009 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy: od września do grudnia 2005 roku stwierdzono, że M. G. w deklaracji VAT - 7 za miesiące: wrzesień i październik 2005 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 33 000, zł. Zaniżenie zobowiązania podatkowego w ocenie organu powstało na skutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług budowlanych, których faktycznie nie wykonano, wystawionych przez T. K. P. oraz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] włączył do akt sprawy: 1.wyciągi z otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w S. protokołów przesłuchań; w charakterze świadka M.G. w sprawie sygn. akt [...]; w charakterze świadka K. P. w sprawie sygn. akt [...] w charakterze podejrzanego J. S. w sprawie sygn. akt [...]; w charakterze podejrzanego I. Z w sprawie sygn. akt [...]; w charakterze podejrzanego M. M. w sprawie sygn. akt [...]; 2.wyciągi z otrzymanych z Prokuratury Okręgowej W. protokołów przesłuchań w charakterze świadka, a następnie podejrzanego P. B., 3.kserokopie faktur VAT: - nr [...] z dnia 27.10.2005 r. wystawiona przez "T." K. P. - nr [...] z dnia 10.09.2005 r. i nr [...] z dnia 16.09.2005 r. wystawione przez "R." Sp. z o.o. Zdaniem organu podatkowego z protokołów przesłuchań wymienionych osób wynikało, że firmy: "T." K. P. i "R." Sp. z o.o. nie wykonały usług ujętych ww. fakturach na rzecz Pana M.G.. W celu ustalenia faktycznych wykonawców usług przesłuchano w dniu 07.04.2010 r. w charakterze świadków osoby wskazane przez pełnomocnika Skarżącego, a także przeprowadzono dowód z zeznań świadka K.P., oraz M.M.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług: - za wrzesień 2005 r. w wysokości 36.960 zł. - za październik 2005 r. w wysokości 20.496 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zeznania kontrahentów Skarżącego świadczą o fikcyjnym charakterze działalności firm T." i R. Sp. z o.o. W związku z powyższymi ustaleniami organ stwierdził, iż faktury wystawione przez K. P. właścicielkę firmy T. i R. Sp. z o.o. nie stanowią w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) dalej ,,u.p.t.u.’’, podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. 2. Pismem z dnia 8.07.2010 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na jego niezasadnym zastosowaniu i uznaniu, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ze względu na to, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane, - dokonanie błędów w ustaleniu stanu faktycznego, a w szczególności dowolne i niezasadne określenie wobec Podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i wrzesień 2005 r. oraz niewyjaśnienie sposobu i podstaw obliczania tych zobowiązań podatkowych, - naruszenie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej ,,O.p.", poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych podatnika, pomimo że były prowadzone rzetelnie w sposób niewadliwy, - naruszenie art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie części przeprowadzonych dowodów i niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, które fakty organ uznał za udowodnione, które z przeprowadzonych dowodów organ uznała za wiarygodne, a którym nie dał wiary i z jakich przyczyn. 3. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż sporne faktury wystawione przez firmy "T." i "R." Sp. z o.o. wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) uzasadniało pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Takie działanie znajdowało również podstawę w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności, ustalone w trakcie postępowania podatkowego, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli oraz dokumenty prowadzonych postępowań przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz Prokuraturę Okręgową W., w tym protokoły przesłuchania kontrahentów Strony zarówno w charakterze świadków jak i podejrzanych. Uznał, iż ustalenia zawarte we włączonych do akt sprawy protokołach przesłuchań w charakterze świadków lub podejrzanych P.B. M. M., I.Z. J. S., K. P., M.G. oraz w protokołach przesłuchań w charakterze świadków osób wskazanych przez pełnomocnika Skarżącego w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj.: K.P. z dnia [...].04.2010 r. i M.M. z dnia [...].04.2010 r. pozwalają na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy firmami "T." i "R." Sp. z o.o. a Skarżącym. Organ wskazał, iż przesłuchiwane osoby w każdym zeznaniu, pouczone o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, przedstawiły spójny i wyczerpujący obraz mechanizmu działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur. Z zeznań tych wynika, iż usługi na rzecz Skarżącego nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane na fakturach jako wystawcy. Podkreślił, iż Skarżący na żadnym etapie postępowania kontrolnego, jak również postępowania odwoławczego nie przedstawił żadnych dowodów oraz nie wskazał okoliczności związanych z wykonywaniem usług przez podwykonawców. Organ uznał, iż z zebranych dowodów wynika, że usługi te nie mogły być wykonane ani przez tych kontrahentów ani przez podwykonawców - konkretne podmioty gospodarcze, bo takich podwykonawców podmioty nie miały. Organ odwoławczy zaznaczył, iż Skarżący nie posiadał oprócz faktur VAT innych dowodów świadczących o wykonaniu usług na jego rzecz oraz potwierdzeń, co do istniejącego faktycznego upoważnienia (pełnomocnictwa) osób przedstawiających się jako przedstawiciele podmiotów "T." K. P. i "R." Spółka z o.o. Wskazał, iż Skarżący korzystając z możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli prowadzi operacje gospodarcze z osobą określającą się jako działającą w imieniu ww. podmiotów powinien we własnym interesie uzyskać potwierdzenie, co do istniejącego faktycznie upoważnienia (pełnomocnictwa). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w związku ze stwierdzeniem fikcyjności transakcji pomiędzy firmami "T." i "R." Sp. z o.o. a Skarżącym u podmiotów, które wystawiły na rzecz Skarżącego faktury VAT nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie świadczyli na jego rzecz usług (nie wystąpił podatek należny). Natomiast skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur naruszyłoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, że wystawione przez "T." K.P. i "R." Spółka z o.o. na rzecz Strony faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, ponieważ dokumentują usługi wykonane nie przez wystawców tych faktur, organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał się za dowód ewidencje zakupu VAT, w części dotyczącej zapisów tych faktur (art. 193 § 4 i § 6 O.p. ). Powyższe wynika z protokołu z kontroli. W związku z powyższym wskazał, iż nie jest zatem prawdą, że organ kontroli skarbowej odmówił uznania za dowód prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych w całości. 4. Skarżący pismem z dnia 18 października 2010r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jak również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na jego niezasadnym zastosowaniu i uznaniu że przedmiotowe faktury nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego, ze względu na to, że według Organu - stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców faktur, 2. dokonanie błędów w ustaleniu stanu faktycznego, a w szczególności dowolne i niezasadne określenie wobec Podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za październik 2005 roku, w wysokości 20.496 zł oraz za wrzesień 2005 roku, w wysokości 36.960 zł, podczas gdy organy obydwu instancji w ogóle nie wyjaśniły sposobu i podstaw obliczenia tych zobowiązań, które są dowolne i nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym (nieprawidłowe — niezależnie od podniesionych pozostałych zarzutów), a ponadto ze względu na niezasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a bezpodstawne. 3. naruszenie przepisu art. 193 § 4 O.p. polegające na błędnym nie uznaniu za dowód ksiąg podatkowych Skarżącego, pomimo że były prowadzone rzetelnie i w sposób nie wadliwy, a objęte nimi usługi zostały wykonane -przeprowadzona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych, organ kontroli nie sformułował żadnych wniosków, ani wskazań dotyczących nieprawidłowości w tym zakresie (wyniki kontroli). 4. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187, art. 191 oraz art. 210 §4 O.p. polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na części przeprowadzonych dowodów i nie wskazaniu w uzasadnieniu decyzji, które fakty organ uznał za udowodnione, które z przeprowadzonych dowodów Organ uznał za wiarygodne, a którym nie dał wiary i z jakich przyczyn, braku wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędów w ustaleniu stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało aby prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe miałyby być prowadzone nierzetelnie, lub w sposób wadliwy. W szczególności dokument wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2010 roku nie formułuje żadnych ustaleń, które podważałyby prawidłowość sposobu prowadzenia ksiąg podatkowych przez Podatnika. W przywołanym dokumencie w rubryce Wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości — nie sformułowano żadnych nakazów czy sugestii. Podatnik prowadził księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy — toteż powinny one zostać uznane za dowód w sprawie na zasadzie art. 193 §1 O.p. Podniósł, że Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał, które fakty uznał za udowodnione, a których nie. Ograniczył się jedynie do przytoczenia niektórych dowodów zebranych w sprawie oraz pominął dowody ze świadków K. D., P. P., T. P. oraz wypływające z nich wnioski. Skarżący podniósł, iż udokumentowane kwestionowanymi przez Organ fakturami - czynności zostały faktycznie wykonane, na co wskazują dowody z zeznań świadków K. D., P. P. oraz T. P.. Skarżący zaznaczył, iż z zeznań świadka M. M. wynika, że w wykonaniu usług zamówionych przez Skarżącego firma R. sp. z o.o. posłużyła się zaangażowaną firmą zewnętrzną tj. podwykonawcą. Podobnie zeznania świadka K. P. z firmy T. nie przeczą, aby usługi wykonane na rzecz Skarżącego i udokumentowane stosownymi fakturami nie miały być faktycznie dokonane. Zdaniem Skarżącego Organ pominął brzmienie przepisu art. 356 k.c: i reguły obowiązujące w gospodarczym obrocie cywilnoprawnym. Twierdzenie przez Organ jakoby wystawiający fakturę musiał osobiście wykonać zobowiązanie jest bezpodstawne i sprzeczne z przepisami prawa oraz praktyką obrotu gospodarczego. Zaznaczył , iż usługi były wykonane, wobec czego przyjął faktury i za nie zapłacił. Skarżący nie miał obowiązku "badania swojego kontrahenta". Zauważył, że zamówiona usługa została faktycznie wykonana – za którą zapłacił jej pełną cenę brutto, tj. obejmującą kwotę podatku naliczonego. W ocenie Skarżącego przedstawiony przez Organ, błędny sposób rozumienia wymienionego przepisu, wypacza sens konstrukcji podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług, czyniąc z niego w odniesieniu do Skarżącego podatek obrotowy brutto. Zaznaczył, iż nie mógł przewidzieć że transakcja była nieprawidłowa. Uznał za niezasadne zastosowanie przez Organ art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego uzupełniony materiał dowodowy wskazuje, ze wszystkie operacje gospodarcze zostały prawidłowo udokumentowane w księgach handlowych kontrolowanego. Zgromadzone przez Skarżącego faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane, dlatego też mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, czy też zwrotu różnicy podatku. Zdaniem Skarżącego Organ w przypadku wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatku VAT, powinien zbadać tą okoliczność po stronie odprowadzającego VAT, a następnie wyegzekwować zapłatę od podmiotów, które temu obowiązkowi uchybiły i podatku VAT nie odprowadziły. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwana ,,p.p.s.a" Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżący uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez firmy; T. K.P. i R. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych faktury wystawione przez wymienione podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Natomiast zdaniem Strony usługi zamówione za pośrednictwem wymienionych powyżej firm zostały faktycznie wykonane, a tym samym Skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur. 6.3. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Należy podkreślić, iż organy podatkowe mogą oprzeć się także na materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Należy podkreślić, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przed wydaniem decyzji wyznaczyły Skarżącemu termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz Prokuraturę Okręgową w W.. Z zawartych w aktach sprawy wyciągów z protokołów przesłuchanych osób w charakterze świadków lub podejrzanych wynika, że wymienione firmy nie wykonały usług na rzecz Skarżącego. Z zeznań K.P. właścicielki firmy T. przesłuchanej w charakterze świadka zarówno w trakcie postępowania karnego, a także potwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że firmę założyła w porozumieniu z P.S.. K P. zeznała, że nie posiadała pieczątek firmy, nie pobierała samodzielnie gotówki, a osobą upoważnioną do dokonywania operacji bankowych był J. S. Ponadto świadek zeznała, że po zarejestrowaniu działalności gospodarczej nigdy więcej nie podpisywała żadnych dokumentów, a tym bardziej żadnych faktur czy rachunków. Zeznała również , że nie nawiązała współpracy ze Skarżącym, nie świadczyła na jego rzecz jakichkolwiek usług, nie wystawiła zakwestionowanej faktury, a podpis na niej jak i pieczątka nie należą do niej. Natomiast przesłuchany w charakterze podejrzanego J. S. zeznał, że K. P.w zamian za comiesięczne wynagrodzenie założyła dla Z. B. firmę pod nazwą T., a jej udział miał sprowadzać się do zarejestrowania działalności firmy i podejmowania pieniędzy z konta bankowego. Stwierdził również, iż firma ta prowadziła fikcyjną działalność jako tzw. ,,słup’’. Przesłuchany w charakterze świadka, a następnie podejrzanego P.B. zeznał, iż zakładał firmy w tym m.in. firmę T. celem wystawiania fikcyjnych faktur. Natomiast z zeznań złożonych przez I. Z ( wcześniej K. ) jedynego udziałowca R. sp. z o.o. wynika, że spółkę założyła na zlecenie M. M. w zamian za comiesięczne wynagrodzenie oraz opłatę składek ZUS. Świadek zeznała, iż upoważniła M. M. do dokonywania operacji finansowych na rachunku bankowym firmy oraz do podpisywania faktur. Od sierpnia 2005 r. wszelkie dokumenty podpisywała nazwiskiem Z., a więc podpisy na fakturach z września 2005 r. z nazwiskiem K. zostały sfałszowane. Powyższe potwierdził również przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] września 2007 r. M. M., który przedstawił okoliczności powstania i działania firmy R. określając je jako działania fikcyjne. Oświadczył także, iż podpisywał faktury imieniem i nazwiskiem I. K.. Zeznania te zmienił w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w trakcie postępowania podatkowego w dniu [...] kwietnia 2010r., stwierdzając że firma prowadziła rzeczywistą działalność, jednakże nie pamiętał jakie usługi firma świadczyła. Świadek ten potwierdził wykonywanie usług na rzecz Skarżącego, za pomocą firmy zewnętrznej jednakże nie pamiętał okoliczności związanych z wykonywaniem tych usług. Zeznał również, iż nie był pracownikiem Spółki, jak i nie posiadał umocowania prawnego, przyznał iż faktury wystawiane przez spółkę popisywał nie swoim nazwiskiem. Ponadto z ustaleń organów podatkowych wynika, iż spółka R. od września 2005 r. tj. za miesiąc w którym zostały wystawione zakwestionowane faktury nie składała żadnych deklaracji, w tym deklaracji dla podatku VAT. Zdaniem Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę T. K . P.i R. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a firmy te nie wykonały usług budowlanych wymienionych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej wskazującej, iż usługi zostały faktycznie wykonane przez podwykonawców firm -wystawców zakwestionowanych faktur. Powołane przez Skarżącego zeznania świadków K. D., P. P. oraz T. P. potwierdzają jedynie, iż prace na terenie Komendy Rejonowej Policji w P. zostały wykonane ( co również nie kwestionują organy podatkowe ), jednakże z zeznań tych nie wynika, iż prace wykonywane były przez firmy T. i R., względnie przez podwykonawców tych firm. Również nie można dać wiary zeznaniom M. M. co do wykonania usług zamówionych przez Skarżącego przez firmę zewnętrzną. Przede wszystkim należy wskazać na sprzeczność zeznań tego świadka co do złożonych wcześniej zeznań w charakterze podejrzanego, gdzie wskazywał na fikcyjną działalność firmy R.. Ponadto nie pamiętał jakie usługi firma wykonywała na rzecz Skarżącego, jak i nie potrafił wskazać podwykonawców, którzy mieliby te usługi wykonać. Podsumowując powyższy fragment rozważań Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na fakturach jako wykonawcy usług są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 187, art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, spełnia podstawowe wymogi określone przepisami, co nie pozwala uznać, aby miało miejsce naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast oceniając zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1. O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 ). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3.) Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4 ). Ponadto zgodnie z art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mając powołane powyżej ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo w protokole kontroli uznał, za nierzetelne zapisy w ewidencji zakupu VAT za wrzesień i październik 2005 r. w części dotyczącej zakwestionowanych faktur i zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim wskazać, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust.1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Natomiast, przywołany przez organy podatkowe w podstawie prawnej wydanych decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykonania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy VAT Trafny jest zatem wniosek organów, że Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie miał prawa do odliczenia tego podatku. Spostrzeżenie to dotyczy spornych faktur, w których treści, jako ich wystawca, wpisane są firmy T. K. P. oraz R. sp. z o.o. Należy podkreślić, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), wydanym m.in. na podstawia art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u, określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 9 ust. 1 pkt 1 wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiste jest, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jeżeli nawet towary czy usługi określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że przepisy prawa pozwalają na wykonanie świadczenia przez podwykonawcę. Jednakże należy podkreślić, że strona Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, iż usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez podwykonawców firm T. i R.. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w związku z brakiem rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami zasadne było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez firmy T. K.P. oraz R. sp. z o.o. 6.3. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.