III SA/Wa 3009/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Skarżący – B.K., złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wysokości 1.687 zł, pobranego przez notariusza w L. w dniu [...]kwietnia 2014 r. z tytułu zakupu od Skarbu Państwa, reprezentowanego przez P., samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...] z przynależną piwnicą położonego w budynku mieszkalnym w S. przy ul. [...]. Sprzedaż nastąpiła na podstawie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) - dalej "u.o.l." lub "ustawa o lasach", a wartość rynkowa została określona na kwotę 84.310 zł i od tej kwoty płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.687 zł. Zdaniem Skarżącego pobrany przez płatnika podatek jest podatkiem nienależnym w myśl art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", ponieważ sprzedaż nastąpiła na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami zawartymi w ustawie o lasach, skutkującymi wyłączeniem konsekwencji podatkowych w myśl art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej "u.p.c.c.". Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") odmówił Skarżącemu stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawiona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych analiza przepisów u.p.c.c. nie uzasadnia twierdzenia, że sprzedaż nieruchomości przez Skarb Państwa reprezentowany przez P. w wykonaniu art. 40a u.o.l. nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Organ pierwszej instancji wskazał m.in., iż analizując art. 2 pkt 1 lit. g w obrębie samej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy zwrócić uwagę na regulację zawartą m.in. w art. 2 pkt 2a tej ustawy. Zgodnie z art. 2 pkt 2a u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest W.. Gdyby przepis art. 2 pkt 1 lit. g tej ustawy zawierał zwolnienie od podatku wszelkich czynności cywilnoprawnych podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, zwolnienie zawarte w art. 2 pkt 2a u.p.c.c. byłoby zbędne. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, powołując się na orzecznictwo sądowe, że stosowanie wykładni językowej przepisów u.p.c.c. prowadzi do błędnych wniosków, w związku z czym analizy ustawy dokonał w oparciu o wykładnię językową systemową i celowościową z której wynika, iż przepis art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. pomimo zapisu, że podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, nie daje podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości przez Skarb Państwa reprezentowany przez P. w wykonaniu art. 40a u.o.l nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu Skarżący podkreślił, że P.jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzania mienia. W ramach sprawowanego zarządu P., m.in. gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami. Zdaniem Skarżącego pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem nienależnym w myśl art. 72 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ sprzedaż nastąpiła na podstawie art. 40a u.o.l. i tym samym czynność ta nie podlega podatkowi o czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1991 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.) - dalej "u.g.n.", a także art. 40a ust. 1 i ust. 2 u.o.l. Zdaniem Dyrektora nie budzi wątpliwości, że pod pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć u.g.n. Organ odwoławczy wskazał przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Po 960/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 597/12. W ocenie organu odwoławczego brak jest racjonalnego uzasadnienia dla odmiennej interpretacji przepisu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. obejmującego odniesienie wyłączenia także do czynności dokonywanych na podstawie przepisów innych ustaw niż u.g.n., w tym wymienionych w art. 2 u.g.n. Przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych przykładowo w powyższym art. 2, jak i tam niewymienionych (katalog wskazanych ustaw ma charakter otwarty), należy uznać za przepisy odrębne, a zatem mające pierwszeństwo w stosowaniu. Stanowisko takie potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r. o sygn. akt I CSK 389/08. Według Dyrektora art. 2 u.g.n. nie ma szczególnego znaczenia normatywnego i nie można z takiej konstrukcji tego przepisu wyprowadzić wniosku, że wszystkie wymienione ustawy są przepisami o gospodarce nieruchomościami. Przepis ten jest potwierdzeniem zasady "lex specialis derogat legi generali". Nie należy zatem utożsamiać pojęcia "przepisów o gospodarce nieruchomościami" z katalogiem zawartym w art. 2 u.g.n., tym bardziej, że w art. 1 pkt 1 lit. g u.p.c.c. jest mowa o czynnościach cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami łub przepisom o autostradach płatnych, natomiast w katalogu zawartym w art. 2 u.g.n. ustawodawca wymienił w pkt 5 ustawę z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Przy założeniu, że przez "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć przepisy wymienione w katalogu w art. 2 u.g.n., nieracjonalne i niezgodne z zasadami techniki legislacyjnej byłoby umieszczanie w niniejszym katalogu powyższej ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W ocenie Dyrektora stanowisko w zakresie ścisłego interpretowania wyłączenia na podstawie przepisów u.g.n. potwierdza także wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 26a ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 ze zm.), Na podstawie powołanego przepisu nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych w sprawach dotyczących zasobu oraz nieruchomości nabywanych przez A. na własność Skarbu Państwa. Zdaniem organu odwoławczego powyższa analiza przepisów prowadzi zatem do wniosku, że przepis art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. powinien być stosowany ściśle wyłącznie w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie przepisów u.g.n. Inna zaś interpretacja przepisu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., uwzględniająca wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych także czynności dokonywanych na podstawie przepisów wymienionych w art. 2 u.g.n. prowadziłaby do nieuzasadnionego stosowania wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych. W konkluzji, zdaniem Dyrektora, umowa sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez P. nie powinna korzystać z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., bowiem przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sprawach, w których materialnoprawną podstawę ich dokonania stanowią przepisy u.g.n. Jedynie w zakresie ustalania ceny przedmiotu umowy, przepisy u.o.l. zawierają odesłanie do przepisów u.g.n. Wprowadzenie odesłania przez ustawodawcę do przepisów u.g.n. służyło uniknięciu powtórzenia tych regulacji w u.o.l. Według Dyrektora skoro podstawę do zbycia nieruchomości stanowił art. 40a u.o.l., a nie przepisy u.g.n., to sprzedaż przedmiotowego lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. akt III SA/Po 1335/13. W konsekwencji prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa organ pierwszej instancji odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem pobrany przez płatnika podatek był podatkiem należnym. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 2 pkt. 1 lit. g u.p.c.c. Według Skarżącego umowa sprzedaży co do zasady objęta jest zakresem przedmiotowym powoływanego aktu prawnego (art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.c.c.), to jednak w okolicznościach wskazanych m.in. w art. 2 pkt. 1 lit. g u.p.c.c. nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie z opodatkowania ma miejsce, jeżeli tego rodzaju czynność cywilnoprawna dotyczy sprawy podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami. Zarówno u.g.n. jak i akty prawne wymienione w jej art. 2 tworzą więc zespół przepisów o gospodarce nieruchomościami, pozostającymi ze sobą we wzajemnej korelacji. Zdaniem Skarżącego w sprawie istotna jest podstawa prawna zbycia nieruchomości przez przedstawiciela Skarbu Państwa. Jest nią wskazany w § 3 i 4 umowy sprzedaży art. 40a u.o.l., uprawniający do sprzedaży przez P. nieprzydatnych nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Z zapisów umowy sprzedaży wynika uwzględnienie we wzajemnych rozliczeniach stron wszelkich wymogów art. 40a, w tym ust. 2, który odwołuje się do przepisów u.g.n. w zakresie dotyczącym ustalenia ceny nieruchomości. W opinii Skarżącego przedmiotowa umowa sprzedaży jest zatem wynikiem wzajemnej korelacji unormowań dwóch aktów prawnych, mieszczących się, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, w ustawowym pojęciu przepisów o gospodarce nieruchomościami. Opinię o wzajemnej korelacji przepisów prawa, a także odwołaniach do przepisów zawartych "w wielu aktach prawnych" podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 6 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 128/14. Skarżący podkreślił ponadto, że wymieniane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej przepisy prawa nie uległy zmianom w ciągu ostatnich miesięcy, co stoi w sprzeczności z wydawaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji stwierdzających nadpłatę w przypadku identycznej umowy sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej "p.p.s.a."). Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na wstępie zauważyć należy, że w dniu 11 lutego 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie II FSK 2742/14, w której stan prawny przedstawiał się analogicznie do objętego skargą w sprawie niniejszej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela tezy zawarte w tym wyroku, przyjmując je za swoje. W tezie swego wyroku NSA przyjął, że ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawnych w sprawach, podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, objęte są zarówno czynności podlegające przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym także w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Wobec takiej wykładni przepisów, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, Sąd, orzekający w sprawie niniejszej przyjął, że określone w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wyłączenie odnosi się również do czynności wynikających z ustawy o lasach. Ponieważ ustawa o lasach zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o lasach należy do katalogu ustaw, wymienionych w przepisie art. 2 pkt 3 u.g.n., stanowiącym, że ustawa (o gospodarowaniu nieruchomościami) nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Przepis art. 40a ust. 2 ustawy o lasach stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez [...]sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości, zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami; nadto art. 67 u.g.n., zawiera przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości. Zdaniem NSA, wyrażonym w powołanym wyżej wyroku, niewątpliwie art. 40 ust. 2a ustawy o lasach jest - zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami - przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. NSA podkreślił, że czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie P., jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami i są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Niezasadne jest ograniczenie zakresu pojęcia spraw, podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami tylko do czynności cywilnoprawnych, znajdujących materialnoprawną podstawę w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Za nieuprawnione uznał NSA różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów, dokonujących czynności cywilnoprawnych na podstawie różnych przepisów o gospodarce nieruchomościami, w tym uprzywilejowanie czynności, w których materialnoprawną podstawą jest ustawa o gospodarce nieruchomościami. Konstytucja – zdaniem NSA - przyznaje ustawodawcy szerokie uprawnienia w zakresie kształtowania treści prawa daninowego w granicach wyznaczanych zasadą równości. Dopuszczalne jest także pewne zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów nawet wykazujących podobieństwo cech istotnych, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej i innymi zasadami konstytucyjnymi. Dotyczy to w szczególności instytucji wyłączeń z obowiązku podatkowego, które muszą być także konfrontowane z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności ponoszenia ciężarów publicznych. NSA podkreślił, że objęcie obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych pewnej grupy podatników o cechach podobnych do tych, które charakteryzują inną grupę, wyłączoną z obowiązku podatkowego, nie musi świadczyć o naruszeniu zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji), ani tym bardziej zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Zatem wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., objęte są wszystkie czynności cywilnoprawne w sprawach, podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, w tym także w ustawie o lasach. Mając na uwadze powyższe na względzie Wojewodzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) p.p.s.a. Stwierdzenie, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Wydając ponownie decyzję organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Sąd, szczegółowo przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.