III SA/Wa 3013/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. L. kwotę 2835 zł (słownie: dwa tysiące osiemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W, określił Skarżącemu na podstawie: 1) art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.Nr 144, poz.930 z póżn.zm) zwana dalej:" ustawa z 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne" - wysokość ryczałtu za 2004 r. od przychodów zaewidencjonowanych w łącznej kwocie 11.901,70 zł. należnej od przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów w wysokości 1.956,07 zł. podlegającemu opodatkowaniu według 3% stawki i przychodu ze sprzedaży usług 143 591,22 zł, objętego 8,5% stawką podatku, z uwzględnieniem odliczeń z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, 2) art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - wysokość ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu w 2004 r. w kwocie 42.740 zł, po uprzednim określeniu w drodze oszacowania wartości tego przychodu na kwotę 100.568 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 i 3, art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 4 ustawy z 1998 r., a także art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 i 5, art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku złożenia skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 510/09. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. w kwocie 20.450 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wysokość niezaewidencjonowanego obrotu wyliczono w drodze oszacowania - opierając rozstrzygniecie na przepisie art. 23 § 4 O.p., gdyż dane wynikające z dokumentacji prowadzonej przez Stronę nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie i po jego rozpoznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ kontroli skarbowej wywiązał się z dyrektyw postępowania wynikających z przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów, mając na uwadze stan faktyczny, pozwala na zajęcie stanowiska w kwestii uznania dowodów, na podstawie których Strona dokonywała zapisów w ewidencji przychodów (księdze podatkowej), za nierzetelne. Zaznaczył, że jak wynika z materiałów dowodowych zebranych w sprawie - w toku przeprowadzonej kontroli - w kontrolowanym okresie Strona w ewidencji przychodów w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. wykazywała przychody na podstawie faktur VAT, w których określono tytuł uzyskanego przychodu jako "sprzedaż trumny" lub "usługa pogrzebowa". Kwota uzyskanego przychodu była wykazywana w ewidencji w oddzielnej kolumnie, odpowiadającej stawce podatku w kwocie wynikającej z faktury. Z kolei w okresie od maja do grudnia kontrolowany - pomimo faktu, iż na fakturze sprzedaży wpisana była kwota łącznego przychodu za "usługę pogrzebową wraz z trumną" - ewidencjonował taki przychód w rozbiciu na dwie kwoty zakwalifikowane do opodatkowania odpowiednio wg stawki 3 i 8,5%, odrębnie jako sprzedaż towarów i sprzedaż usług. Prowadzona przez Stronę dokumentacja nie pozwoliła na ustalenie przychodów oddzielnie dla sprzedaży usług i sprzedaży towarów. Na podstawie dowodów źródłowych uznał, iż przychód ze sprzedaży towarów stanowił jedynie kwotę 1.956,07 zł, a pozostała kwota zaewidencjonowanego przychodu - 143.591,22 zł stanowiła przychód ze sprzedaży usług. Organ odwoławczy podniósł również, iż w wystawianych fakturach Strona zaniżała kwoty należne za wykonanie usługi, wpisując kwoty niższe od faktycznie otrzymanych lub wykazując tylko należności za zakup trumny, co świadczy, iż w ewidencji zaniżono wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług. Zdaniem organu powyższe ustalenia potwierdzają dowody w postaci przesłuchania świadków - osób na których rzecz kontrolowany świadczył usługi oraz dokonywał sprzedaży towarów. Z zeznań większości świadków wynika, że przedmiotem zakupu nie były poszczególne rzeczy – np. wyłącznie trumny - a "kompleksowa usługa pogrzebowa", w skład której najczęściej wchodziło: dostarczenie trumny wraz z tabliczką, wieńców i wiązanek, przewóz ciała do prosektorium, przygotowanie ciała do pochówku, wykonanie i rozlepianie nekrologów, przewóz ciała do kościoła i na cmentarz z karawanem i obsługą, przewóz uczestników pogrzebu autokarem, a koszt tej usługi był uzgodniony każdorazowo z właścicielem zakładu. Ponadto świadkowie, po okazaniu im kopii faktur sprzedaży, potwierdzili jedynie zgodność złożonych podpisów, nie potwierdzili jednakże wysokości kosztów poniesionych przez nich za usługi zakładu pogrzebowego. Świadkowie zeznali również, że kwota, którą zapłacili znacznie przekraczała kwotę wynikającą z faktury, która stanowiła podstawę do dokonania przez Stronę wpisu do ewidencji przychodów, a kwota ta była płacona za kompleksową usługę pogrzebową, a nie tylko za zakup trumny. Ponadto - jak ustalono na podstawie ewidencji przychodów oraz faktur VAT stanowiących podstawę wpisów do ewidencji - Strona zaniżyła osiągnięty przychód o kwotę łącznie 238,78 zł netto oraz dokonała wpisów na podstawie oświadczeń niezawierających danych w zakresie daty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 7.100 zł. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż księgi podatkowe prowadzone były przez Stronę nierzetelne, zasadnie organy podatkowe nie uznały ewidencji przychodów za okres od stycznia do grudnia 2004 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów i słusznie przyjęły, że określenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w drodze oszacowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej, zatem prowadząc ponowne postępowanie w przedmiotowej sprawie organy były związane oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku sądu. Następnie wskazał, że organ pierwszej instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, że zeznanie podatkowe na zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. zostało złożone przez Stronę w oparciu o nierzeczywiste dane - nierzetelnie, a wykazany należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. został zaniżony. Przy szacowaniu przychodu organ kontroli skarbowej wykorzystał zeznania świadków, wyjaśnienia Strony oraz okazany przez Stronę cennik usług pogrzebowych, zawierający ceny poszczególnych towarów i czynności - usług związanych z organizacją pogrzebu. Na ich podstawie ustalił średnią cenę jednostkową usługi - w kwocie 1.880 zł za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. i 1.760 zł netto dla okresu od maja do grudnia 2004 r. Po przemnożeniu tych kwot przez ilość wykonanych usług uzyskano wartość ich sprzedaży na kwotę 244.160 zł, z czego kwotę 100.568 zł uznano jako kwotę niezaewidencjonowanego przychodu. Podkreślił, że wyliczenia powyższych wielkości (cena jednostkowa usługi pogrzebowej) stanowiły dla organu kontroli skarbowej bazę dla dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 O.p., tj. z pominięciem metod enumeratywnie tam wskazanych. Rolą organu jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego. Ma on obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania, determinowaną materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08). Zatem zarzut w powyższym zakresie uznał za bezzasadny, bowiem organ kontroli wymienił każdą z ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania rozważając jednocześnie zasadność zastosowania każdej z nich w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego i stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnił jednocześnie przyczyny dlaczego z nich zrezygnował. Organ zaprezentował również uzasadnienie niemożności zastosowania metod spoza katalogu ustawy, wskazując elementy stanu faktycznego, które zadecydowały o wyborze zastosowanej metody. Podkreślił, że dane zastosowane w wybranej metodzie znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a wniosek końcowy w postaci ustalenia przychodu wynikający z zastosowanej metody spoza katalogu wymienionego w O.p. jest prawidłowy. W opinii organu odwoławczego, biorąc pod uwagę powyższą analizę, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 i 5 i 196 § O.p., a ocena działań Strony została dokonana przez organ na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, po wyjaśnieniu wszelkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. stwierdził, że organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08 oraz wskazania co do dalszego postępowania. W odpowiedzi na kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 i 3, art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazał, że jak wynika z akt sprawy ewidencje Skarżącego były nierzetelne, bo nie uwzględniały całości przychodów. Ponadto zapisy dotyczące wartości sprzedaży towarów i wartości sprzedaży usług były dokonywane na podstawie faktur, w których podawano wartość należności w jednej kwocie, bez wyodrębnienia kwot dotyczących poszczególnych rodzajów działalności Tym samym nie został spełniony warunek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Jedynie w zakresie przychodów ze sprzedaży samych towarów wymienionych na fakturach zasadne było zastosowanie 3% stawki. Organ odwoławczy stwierdził również, że przy określeniu wysokość ryczałtu nie został naruszony art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne bowiem z ustaleń postępowania wynika, że Strona zaniżyła podstawy opodatkowania w rozliczeniu za 2004 r., tym samym złożone zeznanie jest nieprawidłowe, a podatnik nie zapłacił całości należnych podatków. Oznacza to, że organ ma prawo do wydania decyzji wymiarowych. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne albowiem organ pierwszej instancji nie zastosował wynikającej z tego przepisu regulacji, tj. nie określił podatku wg sankcyjnej pięciokrotnej stawki ryczałtu. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 12 ust 1 i 3, art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 21 ust 4. ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, 2) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3, 4 i 5 O.p. i 193 § 6 O.p., 3) art. 153 u.p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08 oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż wyrokiem z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1899/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez T. Ł. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2008 r., nr [...] i [...] utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2008 r., w przedmiocie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych za 2004 r. i 2005 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, zgadzając się z organami, iż dokumentacja podatkowa prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna. Zasadne było zatem pominięcie jej jako dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p. Konsekwencją pominięcia ksiąg podatkowych było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albo w oparciu o inne dowody, jeżeli spełnione były przesłanki z art. 23 § 2 o.p. Nie tylko księgi prowadzone były nierzetelnie, lecz nierzetelne były także wystawiane przez skarżącego faktury. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że określenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w drodze oszacowania, gdyż brak było danych i dowodów pozwalających na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż możliwość szacowania przychodu przewiduje również art. 17 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne., nie może on jednak stanowić podstawy prawnej szacowania całości przychodów podatnika. Powołując się na art. 23 § 1 pkt 2 o.p. sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w ustalonych okolicznościach istnieje podstawa faktyczna jak i prawna do szacowania przychodów skarżącego za 2004 i 2005 rok. Uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza jednak dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej i zastosowania optymalnej w określonych warunkach metody oszacowania - determinowanej materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ponadto wybór metody oszacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 O.p. obwarowany jest dodatkowymi wymogami. W świetle art. 23 § 4 O.p. metody oszacowania inne niż określone w § 3 możliwe są w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wymienionych w § 3. Organ uzasadniając wybór metody, musi wykazać powyższe okoliczności, w tym niemożność zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Nie może stanowić wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 O.p. przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. W uzasadnieniach decyzji nie wykazano, by istniały jakiekolwiek przyczyny niepozwalające na zastosowanie metod oszacowania z art. 23 § 3 O.p. Z tego powodu sąd pierwszej instancji uwzględnił skargi i wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy oszacuje podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zasad wyboru metod szacowania określonych w art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p. Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 510/09, Akceptując co do zasady stanowisko Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny, częściowo jednak zmienił ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku i stwierdził, że skoro organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 O.p. nie wykazał dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Z istoty bowiem analizowanej konstrukcji prawnej wynika, że co do zasady wynik najbardziej zbliżony do stanu realnego daje jedna z metod szacowania wskazana przez ustawodawcę. Stąd właśnie rygorystyczna procedura wskazana przez ustawodawcę przy odstąpieniu od przyjęcia jednej z tych metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Wśród przesłanek dających prawo do zastosowania innej metody, nie ma przesłanki wyboru metody szacowania, zdaniem organu najbliższej stanowi realnemu. Byłoby to zawsze przekonaniem subiektywnym, czego ustawodawca niewątpliwie chciał uniknąć. Dlatego twierdzenie w tym zakresie sądu pierwszej instancji, że przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania bliska jest stanowi realnemu jest przedwczesne. Takie twierdzenie byłoby uzasadnione tylko wtedy, gdyby organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił ją na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Wtedy procedura określona w art. 23 § 3 i 4 O.p. nie miałaby zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również , że zgodnie z 23 § 4 O.p.tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Norma ta obliguje organ podatkowy do wykazania i uzasadnienia, że w sprawie nie można zastosować metod oszacowania, które ustawodawca uznał za podstawowe i mające pierwszeństwo przed innymi metodami, np. tymi które w sprawie niniejszej organ podatkowy zastosował, jakkolwiek nie poprzedził je wywodami, z których by wynikało, że zastosowanie podstawowych metod szacowania nie było możliwe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając sprawę ponownie zobowiązany był uwzględnić nie tylko ocenę prawną wyrażoną we wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ale również Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał jedynie oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji , zamiast rozpoznać sprawę ponownie merytorycznie w pełnym zakresie. Brak jest oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu pierwszej instancji o pominięciu metod szacowania przychodu wskazanych w art.23 § 3 O.p., w szczególności uzasadnienia organu pierwszej instancji w tym zakresie. Nie wystarczające jest samo stwierdzenie Dyrektora Izby skarbowej w W., iż organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił wybór metody szacowania przychodu z pominięciem metod wskazanych w O.p. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobowiązany jest przeanalizować i samodzielnie zweryfikować argumenty organu pierwszej instancji, z odniesieniem do okoliczności faktycznych , które stanowiły podstawę do pominięcia metod szacowania przychodu wskazanych w O.p. Nie jest wystarczające wskazanie przez organ pierwszej instancji, iż nie zastosował metody porównawczej zewnętrznej, bowiem brak było danych w tym zakresie, skoro nie wykazał, że w miejscu prowadzenia działalności skarżącego, nie było podmiotów gospodarczych świadczących podobne usługi.Według takich kryteriów organ odwoławczy powinien odnieść się do pozostałej argumentacji przedstawionej w omawianej kwestii. W związku z powyższym skoro niedokonano w sposób prawidłowy ustalenia odstąpienia od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p., co wynika z wykładni gramatycznej przepisów art. 23 § 3 i § 4 oraz § 5 O.p., to stanowisko organu odwoławczego nie mogło spotkać się z aprobatą Sądu. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego Sąd uznał za niezasadne. Były one już co do zasady, przedmiotem oceny w poprzednich postępowaniach sądowych i Sąd w tym postępowaniu jest związany oceną prawną zawartych we wskazanych wyżej orzeczeniach zgodnie z art.153 p.p.s.a. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie -zdaniem Sądu - uznały, ze dokumentacja podatkowa prowadzona przez Skarżącego jest nierzetelna. Wynika to zarówno z zeznań kilkuset świadków - klientów Skarżącego, oświadczających, że faktury na podstawie, których dokonywano zapisów nie obejmują ani całości zakupionych świadczeń, ani całości zapłaconych należności. Jak i z przesłuchania samego przedsiębiorcy, który przyznał, że nie wpisywał do ewidencji wszystkich uzyskanych przychodów, lecz kwoty jedynie nieznacznie wyższe od ceny trumny. Wobec takich ustaleń całkowicie zasadne było pominięcie prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji jako dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 nadaje bowiem wyłącznie księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy, tj. jeżeli dokonywane w dokumentacji zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a sama księga prowadzona jest zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanych sprawach jasno wynika, że zapisy w księgach nie były zgodne z rzeczywistością. Ponadto niezaewidencjonowanie części sprzedaży wpływa bezpośrednio na wysokość podstawy opodatkowania, dlatego w żadnym przypadku braki te nie mogą być uznane za wady nie mające istotnego znaczenia dla sprawy; nie wpływające na ocenę rzetelności ksiąg. Konsekwencją pominięcia ksiąg podatkowych jest konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albo w oparciu o inne dowody, jeżeli spełnione są przesłanki określone w art. 23 § 2 O.p. stanowiącym, iż "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Jak wynika z akt postępowania kontrolnego w sprawach niniejszych nie tylko księgi prowadzone były nierzetelnie, lecz nierzetelne były także wystawiane przez Skarżącego faktury. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że określenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w drodze oszacowania, gdyż brak było danych i dowodów pozwalających na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odrębna kwestią natomiast pozostaje wybór metody szacowania przychodu omówiony już przez Sąd na wstępie rozważań. Zaznaczyć też trzeba, że możliwość szacowania przychodu przewiduje również art. 17 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym. Jednakże na podstawie tego przepisu organ podatkowy określa jedynie wartość niezewidencjonowanego przychodu i od tej kwoty określa ryczałt w wysokości pięciokrotności stawek podatku, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; nie wyższy niż 75% tego przychodu. Przepis ten nie może zatem stanowić podstawy prawnej szacowania całości przychodów podatnika. Słuszne zatem są argumenty Skarżącego, że w przypadku podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym zastosowanie mają postanowienia art. 23 O.p.W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe wskazały prawidłowo podstawę prawną szacowania przychodów Skarżącego. Art. 23 § 1 pkt 2 O.p. pozwala bowiem organowi podatkowemu określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Uzasadnia zastosowanie oszacowania zatem zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i dane nierzetelne, niepełne lub nienadające się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania. W związku z powyższym stwierdzić należało, że w ustalonych okolicznościach istnieje podstawa faktyczna jak i prawna do szacowania przychodów Skarżącego za 2004 r. Jak wynika z akt sprawy ewidencje Skarżącego były nierzetelne, bo nie uwzględniały całości przychodów. Ponadto zapisy dotyczące wartości sprzedaży towarów i wartości sprzedaży usług były dokonywane na podstawie faktur, w których podawano wartość należności w jednej kwocie, bez wyodrębnienia kwot dotyczących poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym nie został spełniony warunek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności Jedynie w zakresie przychodów ze sprzedaży samych towarów wymienionych na fakturach opisanych w decyzji organu I instancji zasadne było zastosowanie stawki 3%. Z uwagi zatem na fakt, iż ewidencje skarżącego były nierzetelne, co skutkowało wyliczeniem wysokości przychodu w drodze oszacowania w tym także z uwzględnieniem cyt. wyżej regulacji art. 12 ust. 3 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne to bezpodstawne jest formułowanie zarzutu skarżącego, który wskazuje, iż organy nie zachowały przy wyodrębnieniu przychodów opodatkowanych poszczególnymi stawkami takich samych proporcji jak podatnik w deklaracji, Należy bowiem zauważyć, iż przyjęte przez podatnika i wykazane w zeznaniu podatkowym proporcje (udziały) przychodów opodatkowanych stawką 3% i stawką 8,5% zostały oparte o nierzetelną dokumentację podatkową skarżącego. Organy podatkowe nie naruszyły również wbrew zarzutom strony art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Artykuł ten zawiera domniemanie prawne, że ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za rok podatkowy. W dalszej części tego przepisu ustawodawca stwierdza: "chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku." Zauważyć należy, że stosownie do art 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość obowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Jak wynika z ustaleń postępowania podatnik zaniżył podstawy opodatkowania w rozliczeniu za 2004 rok, tym samym złożone zeznanie jest nieprawidłowe, a podatnik nie zapłacił całości należnych podatków. Oznacza to, że organ ma prawo do wydania decyzji wymiarowych. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 21 ust. 4 w/w ustawy ze względu na określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego jest bezzasadny. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20.11,1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne., albowiem organ I instancji nie zastosował wynikającej z tego przepisu regulacji, tj. nie określił podatku wg sankcyjnej pięciokrotnej stawki ryczałtu Należy bowiem zaznaczyć, iż zastosowanie art. 17 ust. 1 i 2 związane byłoby z ustaleniem zobowiązania podatkowego w drodze decyzji konstytutywnej. Z racji zaś na upływ terminu przedawnienia do wydania i doręczenia tego rodzaju decyzji z końcem roku 2009 do wyliczenia zobowiązania podatkowego za 2004r. przyjęto stawki podstawowe. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 u.p.p.s.a.uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art.152 u.p.p.s.a. orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu w całości.O kosztach orzeczono na podstawie art.200 u.p.p.s.a.