III SA/Wa 3014/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2006 r. sprawy ze skargi K. M., R. F. - Transport Spedycja "[...]" sp. j. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot przez Sąd na rzecz strony skarżącej kwoty 200 zł (dwieście złotych) tytułem nadpłaconego wpisu. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. skierowaną do firmy - K. M., R. F. - Transport Spedycja "[...]" spółka jawna (dalej "skarżąca spółka"), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - zwany dalej "Dyrektorem UKS", określił skarżącej spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec i sierpień 2002 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS wyjaśnił, iż przeprowadzona w skarżącej spółce kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka nie ujawniła pełnych obrotów z działalności gospodarczej za 2002 r. przez to, że nie wykazała rzeczywistej sprzedaży za okres od września do grudnia 2002 r. benzyny bezołowiowej, gazu do tankowania samochodów i butli gazowych. Postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2004 r. włączone zostały do materiału dowodowego, materiały zgromadzone w sprawie karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w R. [...] Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej - sygn. [...] oraz w sprawie karnej, która toczyła się w Sądzie Rejonowym w R. [...] Wydział Karny - sygn. [...]. Wśród włączonych do postępowania podatkowego dowodów znajdowała się, m.in. kserokopia zeszytu o formacie A-4 w twardej okładce w kratę. Zeszyt ten znaleziony został w pomieszczeniach socjalnych, należącej do skarżącej spółki stacji paliw, w trakcie przeszukania przeprowadzonego przez Policję. W zeszycie zawarte były następujące zapisy : - stany liczników każdego dnia przed dokonaniem sprzedaży zarówno oleju napędowego, jak i benzyny bezołowiowej; - sprzedaż towarów handlowych, innych niż paliwa - papierosy, drobne akcesoria samochodowe, napoje i inne; - sprzedaż paliwa i akcesoriów samochodowych na nazwiska osób - właścicieli firm transportowych współpracujących ze skarżąca spółką oraz kierowców jeżdżących transportem skarżącej spółki; Ponadto w zeszycie tym zaewidencjonowana została niemalże każda dostawa oleju napędowego i benzyny bezołowiowej w rozbiciu na ilość, stan licznika w momencie dostawy, odczyt pomiaru listwy - niezbędny do ustalenia ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku głównym stacji paliw, ilość paliwa w zbiorniku po dostawie. W zakresie dostaw butli gazowych w każdym przypadku zapisywana była ilość sztuk, cena jednostkowa oraz wartość dostawy. Natomiast w przypadku dostaw gazu propan butan do tankowania samochodów, zazwyczaj podana była wartość dostawy, czasem cena jednostkowa netto zakupu 1 litra gazu plus podatek od towarów i usług. Poza tym ewidencjonowano utargi dzienne dotyczące sprzedaży butli i akcesoriów pod każdą datą na koniec dnia, jak również rzeczywiste ilości dostaw paliwa - benzyny bezołowiowej. W ocenie Dyrektora UKS, przytoczone powyżej zapisy nawiązują do prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej i przedstawiają rzeczywisty stan jej obrotów. Na okoliczność zabezpieczonego przez Prokuraturę Okręgową zeszytu przesłuchano współwłaścicielki skarżącej spółki w dniu [...] października 2004 r. oraz w dniu [...] listopada 2004 r. R. F. podczas przesłuchania stwierdziła "jest to brudnopis prowadzony w spółce "[...]" nie wiem w jakim celu". Oświadczenie to potwierdziła druga wspólniczka K. M.. Według zeznań wspólniczek spółki, zapisów w zeszycie dokonywały one same, ich mężowie oraz pracownik, a zeszyt był prowadzony "(...) dla przypomnienia, do nauki jak paliwo przyjdzie." Dyrektor UKS wyjaśnił, iż zeszyt ten został uznany, w oparciu o art. 181 Ordynacji podatkowej za dowód w sprawie, a następnie dokonano jego oceny, zgodnie z art. 191 tej ustawy. Porównując zapisy za okres od września do grudnia 2002 r. uwidocznione w kserokopii zeszytu zabezpieczonego przez Prokuraturę z zapisami zawartymi w ewidencji księgowej prowadzonej w skarżącej spółce stwierdzono znaczne różnice ilościowe dotyczące ewidencjonowania zakupu towarów handlowych, tj. benzyny bezołowiowej, gazu do tankowania samochodów oraz butli gazowych. Natomiast zapisy dotyczące zakupu oleju napędowego stanowiły niemalże odwzorowanie zapisów ewidencji księgowej, tak w liczbie dostaw, jak i ilości zakupionego towaru. W związku z tym zabezpieczony zeszyt, pod względem dokonanych w nim zapisów, posłużył kontrolującym jako podstawa do skorygowania ilości zakupionych towarów za okres od września do grudnia 2002 r. Na podstawie wyliczeń dokonanych w toku kontroli skarbowej, w decyzji przyjęto wielkości obrotów wynikające z zapisów zawartych w zeszycie, jako podstawę do określenia podatku należnego, uwzględniając uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Drugim zakwestionowanym elementem rozliczeń skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług, było obniżenie przez nią podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych w dniach [...] lipca oraz [...] lipca 2002 r. przez "P." sp. z o.o., dokumentujących sprzedaż oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli skarbowej i przedstawionych obszernie i szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wynikało, iż osoby zaangażowane w działalność "P." sp. z o.o. trudniły się przestępczym i dokonywanym na wielką skalę procederem, polegającym na odbarwianiu znakowanego specjalnym barwnikiem oleju opałowego i dalsze wprowadzaniu go do obrotu jako oleju napędowego. Firma ta wykazując w fakturach sprzedaż oleju napędowego faktycznie dokonywała sprzedaży odbarwionego oleju opałowego. Tak było również w przypadku dwóch transakcji dokonanych w lipcu 2002 r. pomiędzy "P." sp. z o.o., a skarżącą spółką. W ocenie Dyrektora UKS, faktura stanowiąca podstawę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego powinna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia uwidocznionego w niej towaru. Warunek ten nie zostaje spełniony w przypadku, gdy w rzeczywistości nabywca otrzyma towar inny niż wymieniony w dokumencie sprzedaży. Stosownie do zebranego przez Prokuraturę Okręgową w W. materiału dowodowego, włączonego do niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2004 r. i co wynika zwłaszcza z zeznań osób zaangażowanych w działalność "P." sp. z o.o., spółka ta dysponowała w dacie sprzedaży skarżącej spółce nie olejem napędowym, lecz odbarwionym olejem opałowym, zatem wystawione przez nią dowody sprzedaży są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Faktury wystawione przez tę spółkę, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w skarżącej spółce. Uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada wymogom określonym w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy VAT, ale zgodna jest ze stanem rzeczywistym, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w tym artykule, z otrzymaniem towaru takiego, jak wykazany w fakturze. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Dyrektora UKS, skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "P." sp. z o.o. Ponadto w ocenie Dyrektora UKS, skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę podatku wykazaną w fakturze z dnia [...] sierpnia 2002 r. wystawionej przez firmę Transport Towarowy W. S. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła jej naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 7, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 99 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "nowa ustawa o VAT". W uzasadnieniu odwołania skarżąca spółka wskazała, że toku kontroli sprawdzone zostały prowadzone przez nią księgi rachunkowe i nie stwierdzono w nich istotnych różnic w rozliczeniu pomiędzy zakupem i sprzedażą, co przyznał Dyrektor UKS na str. 8 decyzji. Ustawa o rachunkowości określa zasady, jakim muszą odpowiadać księgi rachunkowe, natomiast luźne kartki z zapiskami nie spełniają wymogów, jakie stawiane są dowodom. W ocenie skarżącej spółki, skoro "zeszyt" uznano za dowód w postępowaniu, to należało sporządzić protokół z jego oględzin, czego nie uczyniono. Od początku postępowania wspólniczki spółki zgodnie twierdziły, że wszystkie dostawy w 2002 r. paliwa, gazu i butli gazowych były ewidencjonowane wyłącznie na podstawie faktur zakupu. Dyrektor UKS nie wykazał źródeł, w których spółka rzekomo zaopatrywała się w towary nielegalne, poza ewidencja księgową. Nie wykazał również, chociażby jednego przypadku udowodnionej sprzedaży nie ujętej w ewidencji. Dyrektor UKS nie przesłuchał także w charakterze świadka, zatrudnionego w spółce pracownika, jak również współpracujących z nią właścicieli firm transportowych. Zeznania tych osób z pewnością zlikwidowałyby wątpliwości kontrolujących co do rzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych w spółce w 2002 r. Stwierdzenie Dyrektora UKS, na podstawie bliżej niezidentyfikowanych światłokopii luźnych kart A-4, że księgi prowadzone przez spółkę są nierzetelne, jest działaniem nieuprawnionym i krzywdzącym. Jeżeli chodzi natomiast o faktury wystawione przez "P." sp. z o.o., w toku postępowania Dyrektor UKS nie udowodnił, że towarem otrzymanym przez skarżącą spółkę nie był ten towar, który uwidoczniony został w zakwestionowanych fakturach VAT oraz w dokumencie przewozowym. Jeżeli "P." sp. z o.o. dokonywała przestępczej działalności polegającej na odbarwianiu oleju opałowego, to skarżącej spółce nie było nic o tym wiadomo. Dostawca przedłożył przy dostawie wszystkie niezbędne dokumenty - decyzję o przyznaniu nr NIP, REGON, odpis z KRS, ponadto przy dostawie pobrane zostały próbki paliwa do szklanego słoika, co pozwalało na określenie koloru dostarczonego paliwa, czyli jego identyfikację. Skarżąca spółka czyniła tak, ponieważ był to nowy nie znany wcześniej dostawca. Pobrane próbki paliwa nie wykazywały cech oleju opałowego (kolor czerwony), lecz kolor oleju napędowego - kolor jasnożółty. Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w W. wynikało, że kontrahenci tej firmy nie wiedzieli o jej nieuczciwej działalności. Również doręczone wraz z dostawą paliwa faktury nie wzbudzały podejrzeń. Zarówno faktura z dnia [...] lipca 2002 r., jak i ta z dnia [...] lipca 2002 r. nie były oznaczone numerami początkowymi, a faktura późniejsza miała numer wyższy, co świadczyłoby o ciągłości prowadzonej przez "P." sp. z o. o. sprzedaży. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień i październik 2002r., określił na nowo nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek podatnika za sierpień 2002 r. oraz zobowiązanie podatkowe za październik 2002 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2002 r. była pomyłka pisarska powstała przy przepisywaniu kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży za ten miesiąc. Natomiast jeżeli chodzi rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., to wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które wykazało, iż usługa transportowa udokumentowana fakturą z dnia [...] sierpnia 2002 r. wystawioną przez firmę Transport Towarowy W. S., została w rzeczywistości wykonana, organ odwoławczy uznał prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W pozostałym zakresie organ odwoławczy w pełni podtrzymał ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, jak również wynikające z tych ustaleń wnioski, stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezsprzecznie dowiódł, że "P." sp. z o.o. dokonywała sprzedaży wyłącznie odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, w związku z tym wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż na okoliczność zabezpieczonego w trakcie przeszukania przez Policję "zeszytu formatu A-4 w twardej okładce w kratę" wspólniczki skarżącej spółki zostały dwukrotnie przesłuchane - w dniu [...] października 2004 r. i w dniu [...] listopada 2004 r. oraz przypomniał, iż obecna przy przeszukaniu jedna ze wspólniczek złożyła oświadczenie, że "zeszyt prowadzony jest w związku z działalnością". Twierdzenie, że zabezpieczony zeszyt służył w celu nauki pracowników, organ odwoławczy uznał za chybiony, gdyż w 2002 r. skarżąca spółka zatrudniała tylko jednego pracownika, który został przesłuchany w dniu [...] lipca 2003 r., a więc w dniu, w którym dokonano przeszukania, a protokół przesłuchania został włączony do akt sprawy. Pismem z dnia [...] października 2005 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Naruszenie to polegało na tym, że decyzja została wydana w dniu [...] września 2005 r., kiedy ustawa ta już nie obowiązywała. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepisy tej ustawy, zezwalające na wydanie konstytutywnej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres sprzed 1 maja 2004 r. już nie obowiązywały, a wiec nie mogły stanowić podstawy ustalenia zobowiązań podatnika. Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że paliwo dostarczane skarżącej spółce przez "P." sp. z o.o. określane było w fakturach wystawianych przez tę firmę jako olej napędowy. Wszystkie zebrane w sprawie dowody - kopie faktur, wyjaśnienia wspólniczek skarżącej spółki, zeznania świadków, wskazują na to, że skarżąca spółka przyjmowała dostawy paliwa opisanego jako olej napędowy. W toku postępowania nie stwierdzono, aby występowały różnice pomiędzy ilością lub wartością oleju, wymienioną w fakturach a rzeczywistym stanem rzeczy. Istniejące w sprawie dowody nie wskazują na to, aby wspólniczki, pracownicy lub inne osoby związane z skarżącą spółką, miały świadomość, że dostarczany olej napędowy jest w rzeczywistości odbarwionym olejem opałowym. Ponadto ustalenia organów podatkowych, co do charakteru dostarczanego paliwa, są jedynie przypuszczeniami. Brak jest podstawy do zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, albowiem nie wykazano, aby podatnicy mieli świadomość co do niezgodności dostarczanego oleju z treścią faktur. Skarżąca spółka dokonała sprawdzenia dostawcy przed przystąpieniem do transakcji i żadna okoliczność nie wskazywała na to, że "P." sp. z o.o. dopuszcza się jakichkolwiek manipulacji mogących mieć negatywne skutki dla skarżącej spółki. Pełnomocnik skarżącej spółki nie zgodził się z zarzutem, że faktury obrazujące dostawy oleju napędowego ze spółki "P." nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż nie ma żadnych dowodów wskazujących na taki stan rzeczy. Ponadto, dla odpowiedzialności podatnika w tym zakresie niezbędna jest jego świadomość lub co najmniej wina w postaci niedbalstwa, co do niezgodności rzeczywistego przebiegu transakcji z dokumentami. W tym przypadku ani wiedzy, ani winy nie było. Skarżąca spółka była najprawdopodobniej jeszcze jednym z oszukanych przez "P." sp. z o.o. odbiorców, o czym dowiedziała się w trakcie kontroli skarbowej. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że jako podstawowy dowód pozwalający na przyjęcie, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich swoich obrotów, organy obu instancji przyjmują dane zawarte w kserokopii zeszytu w kratkę, który został odnaleziony w pomieszczeniach skarżącej spółki w trakcie przeszukania w sprawie karnej dotyczącej innego przestępstwa, nie związanego z działalnością spółki "P.". Pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że organy obu instancji poprzez użycie w decyzjach sformułowań - " (...) ustalono, że w przedmiotowym zeszycie zaewidencjonowana została niemalże każda dostawa (...), (...) adnotacje w nim zawarte, które w części odzwierciedlają stan zdarzeń gospodarczych uwidocznione w ewidencji księgowej (...)" same wskazują na to, że zapisy uwidocznione w zeszycie są niekompletne i niedokładne, co dyskwalifikuje ten dowód jako rzetelną podstawę dokonanych wyliczeń. Jeżeli bowiem coś jest niemalże dokładne i w części coś odzwierciedla, to z definicji nie może być uznane za dokładne, rzetelne i kompletne. W toku postępowania organy obu instancji mogły szczegółowo wyjaśnić treść zapisów w zeszycie oraz ich znaczenie poprzez przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego, chociażby poprzez przesłuchanie wspólniczek, ich mężów, pracowników, okazując każdemu poszczególne zapiski z zeszytu, jego dotyczące lub przez niego sporządzone i żądając wyjaśnień na ten temat. Organy obu instancji nie uczyniły tego, a więc nie dążąc do wyjaśnienia prawdy obiektywnej, naruszyły tym samym zasady postępowania wynikające z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono zasadności twierdzeń w zakresie rzekomej zgodności zapisów w zeszycie z dostawami, ich ilościami, wartością, cenami oraz zapisami dotyczącymi wielkości zapasów i zużycia paliwa. Zdaniem wspólniczek spółki takiej zgodności nie ma w odniesieniu do przeważającej części zapisów w zeszycie, a ewentualnie istniejące zgodności są przypadkowe i wynikać mogą z jednego z celów, dla których zeszyt ten był prowadzony, tj. sprawdzenia czy pracownicy spółki potrafią dokonywać prawidłowej ewidencji, pomiarów przyjęcia towarów, przygotowania dokumentów wewnętrznych. Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał również, iż przepisy nowej ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy prawnej do określenia i ustalenia obowiązków podatkowych, ponieważ ustawa ta nie obowiązywała jeszcze w czasie kiedy zaistniały przesłanki do powstania tych obowiązków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, a głównym przedmiotem sporu jest kwestia związana z ustaleniem rzeczywistych obrotów skarżącej spółki osiąganych w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, polegającej, m.in. na prowadzeniu stacji paliw, jako podstawy do określenia opodatkowania tym podatkiem. Oto bowiem w trakcie przeszukania policyjnego, w jednym z pomieszczeń socjalnych znajdujących się na stacji paliw, znaleziony został zeszyt formatu A - 4 w twardej okładce w kratę. Zeszyt ten został uznany za dowód rzeczowy w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R., a następnie jego kserokopia została włączona postanowieniem Dyrektora UKS jako dowód w prowadzonej przez ten organ kontroli skarbowej. Dane i informacje zawarte w tym zeszycie zostały wykorzystane przez organy skarbowe w celu ustalenia rzeczywistych obrotów skarżącej spółki w okresie od września do grudnia 2002 r. i w konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w art. 181 Ordynacji podatkowej określony został katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, który nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu w "szczególności". Wśród wymienionych w tym ostatnim przepisie środków dowodowych, na pierwszym miejscu zostały wskazane księgi podatkowe, przez które, w myśl art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Temu rodzajowi środków dowodowych w postępowaniu podatkowym poświęcony został odrębny przepis w Ordynacji podatkowej, tj. art. 193. W myśl § 1 tego artykułu księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mimo więc, że art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej przyznają równą moc dowodową wszystkim dowodom, to z treści art. 193 § 1 wynika, że księgi podatkowe mają szczególny walor, który jednak dotyczy jedynie tych ksiąg podatkowych, które prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Zgodnie bowiem z art. 193 § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z kolei w myśl § 2 tego artykułu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg, określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). Jednakże wskazać należy, iż z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Przepisy powyższe znajdują również odpowiednie zastosowanie, w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), co wynika z art. 31 ust. 1 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie w protokole z kontroli skarbowej Dyrektor UKS zakwestionował rzetelność prowadzonej przez skarżącą dokumentacji księgowej i podatkowej. Wprawdzie w protokole z kontroli skarbowej wymienione zostały jedynie ogólnie art. 281- 292 Ordynacji podatkowej, a w podstawie prawnej obu decyzji nie został wskazany wprost art. 193 tej ustawy, jak również w ich uzasadnieniach nie zawarto literalnego sformułowania odwołującego się do treści tego ostatniego przepisu, to jednak w protokole tym i w decyzjach zawarte zostały szczegółowe ustalenia odnoszące się do treści badanej dokumentacji księgowej i podatkowej prowadzonej przez skarżącą spółkę w zestawieniu z danymi wynikającymi z zeszytu, z których to ustaleń w sposób jednoznaczny wynika, iż zakwestionowana została rzetelność ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym wielkości obrotów trzema rodzajami towarów, tj. benzyną bezołowiową, gazem do tankowania samochodów i butlami gazowymi i obejmującym okres od września do grudnia 2002 r. Czyniąc to organy skarbowe dopuściły jako dowód w sprawie zabezpieczony w postępowaniu karnym zeszyt i uznały, że dane i informacje w nim zawarte przedstawiały rzeczywistą skalę obrotów skarżącej spółki, ukrywaną przed organami podatkowymi w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu obu decyzji wskazane zostały w sposób szczegółowy wszystkie rodzaje danych, jakie zawierał znaleziony zeszyt. Były to, m.in. stany liczników z każdego dnia przed dokonaniem sprzedaży zarówno oleju napędowego jak i benzyny bezołowiowej, sprzedaż towarów handlowych innych niż paliwa - papierosy, drobne akcesoria samochodowe, napoje , i.t.d., sprzedaż paliwa i akcesoriów samochodowych na nazwiska osób - właścicieli firm transportowych współpracujących ze skarżącą spółką lub na nazwiska kierowców jeżdżących środkami transportu należącymi do skarżącej spółki. W zeszycie tym ewidencjonowano również dostawy oleju napędowego, benzyny bezołowiowej i butli gazowych wraz ze szczegółami dotyczącymi ich ilości, wartości i dni, w których dostawy te miały miejsce, jak również informacje dotyczące stanu licznika w momencie dostawy oraz odczytu pomiaru listwy - służącego do ustalenia ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach paliw. Zawartość tego zeszytu uwidoczniona jest na kartach nr [...] w tomie II akt podatkowych. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której przy ocenie wiarygodności dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że aby zasada swobodnej oceny nie została przekroczona organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, wymaganiami wiedzy oraz wskazaniami wynikającymi z doświadczenia życiowego. Dokonując według tych kryteriów oceny zastosowanego przez organy skarbowe toku rozumowania i prawidłowości wyciągniętych wniosków Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza treść zawarta w zeszycie, upoważniały organy skarbowe do sformułowania wniosków, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, a przyjętemu przez nie tokowi rozumowania nie można odmówić racjonalności. Właśnie względy logiki i doświadczenia życiowego przemawiały za tym, aby nie uznać za wiarygodne wyjaśnień wspólniczek skarżącej spółki, iż zeszyt ten prowadzony był "dla przypomnienia, do nauki, jak paliwo przyjdzie", czy też jak wskazano w skardze - sprawdzenia, czy pracownicy podatnika potrafią dokonywać prawidłowej ewidencji pomiarów, przyjęcia towarów, przygotowania dokumentów wewnętrznych, itd. Z tych samych względów nie można podzielić przytoczonego w skardze przez pełnomocnika skarżącej spółki stanowiska wspólniczek co do braku zgodności zapisów dokonywanych w zeszycie z rzeczywistymi dostawami, ilościami, wartością i cenami oraz przypadkowego charakteru istnienia ewentualnych zbieżności w tym zakresie. Analizując treść zapisów zawartych w zeszycie, należy dojść do wniosku, że ich związek z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą jest ścisły i niewątpliwy. Świadczy o tym zakres danych tam zawartych, ich szczegółowość, a wręcz drobiazgowość oraz regularność prowadzonych zapisów. Z tych względów za uzasadnione i nie naruszające zasady prawdy obiektywnej, tj. ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, należało uznać przyjęcie przez organy skarbowe jako podstawy opodatkowania wielkości obrotów, uwzględniających dostawy towarów wyszczególnione w zeszycie i nie ujęte w "oficjalnej" dokumentacji podatkowej prowadzonej przez skarżąca spółkę. Sposób ustalenia opodatkowania z tego tytułu został szczegółowo omówiony w uzasadnieniu decyzji. Nieuzasadnione są zarzuty skargi, iż organy skarbowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniły treści zapisów w zeszycie, nie przeprowadzając szczegółowego postępowania wyjaśniającego, polegającego chociażby na przesłuchaniu wspólniczek spółki jawnej, ich mężów i pracowników. Otóż wspólniczki spółki były dwukrotnie przesłuchiwane w trakcie kontroli skarbowej - w dniu [...] października 2004r. oraz w dniu [...] listopada 2004 r. w obecności ich mężów jako pełnomocników i podczas tych przesłuchań pytane o ten zeszyt, zachowały daleko idącą powściągliwość, co do wyjaśniania zapisów zawartych w zeszycie twierdząc, iż albo nie wiedzą w jakim celu prowadzony był zeszyt, albo też, że prowadzony on był dla przypomnienia, do nauki jak paliwo przyjdzie (karty nr [...], tom III akt podatkowych). Wobec takich wyjaśnień właścicielek firmy, trudno zakładać, aby pracownik skarżącej spółki, który przesłuchany przez Policję w dniu dokonania przeszukania stacji paliw oświadczył m.in., iż nie było możliwe, aby była wykonana dostawa paliwa bez wiedzy właścicieli, dysponował wiedzą nie znaną wspólniczkom skarżącej spółki i ich pełnomocnikom, co do znaczenia i charakteru zapisów dokonywanych w zeszycie. Zdaniem Sądu, wskazane w skardze przez pełnomocnika skarżącej spółki i wyrwane z kontekstu w jakim zostały użyte, sformułowania zawarte w zaskarżonej decyzji, nie dyskwalifikują zeszytu i wynikających z niego informacji jako dowodu w sprawie oraz przyjęcia wykazanych w nim dostaw jako podstawy do ustalenia rzeczywistych obrotów skarżącej spółki. Były one częścią argumentacji, którą została przytoczona w protokole kontroli, a następnie w decyzjach, w celu wykazania istnienia, negowanego przez skarżącą spółkę, związku pomiędzy zapisami zawartymi w zeszycie, a wykonywaną przez spółkę działalnością gospodarczą związaną z prowadzeniem stacji paliw. Bezzasadny jest zarzut pełnomocnika skarżącej spółki dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten nie został wskazany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, ani w decyzji organu pierwszej instancji, ani w decyzji organu odwoławczego. Natomiast za prawidłowe należy uznać oparcie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy o VAT. W uchwale z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów uznał, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT. Wprawdzie uchwała ta wypowiada się jedynie, co do możliwości zastosowania w powyższej sytuacji art. 109 ust. 4, niemniej przedstawiony w niej wywód można również w pełni odnieść do art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołując się na ten przepis oraz uznając zarzuty skarżącej spółki w zakresie tej części sporu, która obejmuje okres od września do grudnia 2002 r., za nieuzasadnione, jednocześnie Sąd wskazuje na konieczność wyjaśnienia przez organ podatkowy, czy nie zaistniały pomyłki rachunkowe przy obliczaniu, podlegającej opodatkowaniu, różnicy w ilości benzyny bezołowiowej pomiędzy zakupami ujętymi z ewidencji księgowej, a wielkością dostaw wykazaną w zeszycie - we wrześniu i w grudniu 2002 r. W załączniku nr 1 do protokołu z kontroli skarbowej (karty nr [...], tom IV akt podatkowych) zawarte jest zestawienie zakupu paliw i gazu według ewidencji księgowej w firmie "S." w 2002 r. ze wskazaniem wielkości dostaw w poszczególnych dniach. W rubryce szóstej odnoszącej się do benzyny bezołowiowej, w miesiącu wrześniu ujęte zostały następujące wielkości zakupów: w dniu [...] września 2002 r. - [...] L, w dniu [...] września 2002 r. - [...] L, w dniu [...] września 2002 r. [...] L oraz w dniu [...] września 2002 r. [...] L, co łącznie daje ilość [...] L, natomiast w samym protokole i decyzjach (n.p. na stronie nr [...] zaskarżonej decyzji) do dalszych wyliczeń przyjęto ilość [...] L. Jeżeli chodzi o grudzień 2002 r., w załączniku nr 1 w rubryce szóstej figuruje tylko jedna dostawa w dniu [...] grudnia 2002 r. - [...] L, natomiast do dalszych wyliczeń przyjęto ilość [...] L . Powyższa kwestia nie mogła zostać wyjaśniona na rozprawie z racji nieobecności pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Natomiast za uzasadnione należy uznać zawarte w skardze zarzuty dotyczące pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z dwóch faktur wystawionych w lipcu 2002 r. przez "P." sp. z o.o. W obszernych fragmentach uzasadnienia decyzji dotyczących tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając fragmenty protokołów przesłuchań w ramach postępowania karnego, w charakterze świadków i podejrzanych osób współpracujących z "P. sp. z o.o. i będących jej pracownikami, starał się przedstawić przestępczy mechanizm działania osób kierujących tą spółką i osób z nią współpracujących oraz wykazać w związku z tym, iż spółka ta sprzedawała swoim kontrahentom jako olej napędowy odbarwiony olej opałowy. Ustalenia te nie dotyczą jednak bezpośrednio skarżącej spółki, która jak należy przyjąć, była tylko jednym z nabywców tego oleju. Podnosząc w uzasadnieniu decyzji, iż w przypadku towarów nabywanych przez skarżącą spółkę od firmy "P.", ich nazwa na fakturach została świadomie wpisana niezgodnie ze stanem rzeczywistym - zamiast olej opałowy wpisano olej napędowy, organ skarbowe nie wykazują, iż świadomość ta istniała po stronie nabywcy. Z dokonanych przez nie ustaleń wynika również, że spółka P. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w okresie od lutego 2002 r. do lipca 2003 r. składała deklaracje VAT 7. Wspólniczki skarżącej spółki w odwołaniu argumentowały, iż nic nie było im wiadome na temat przestępczej działalności "P." sp. z o.o. i ich zdaniem nabyły olej napędowy. Opisują również, iż ponieważ był to nowy dostawca, nie znany im wcześniej, przy dostawie pobrały próbki paliwa i organoleptycznie stwierdziły, na podstawie barwy i zapachu, iż paliwo wykazuje cechy oleju napędowego. Natomiast pełnomocnik skarżącej spółki wskazuje również, iż spółka dokonała sprawdzenia dostawcy przed przystąpieniem do transakcji, uzyskując odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, odpisy zaświadczenia REGON oraz kopię zgłoszenia podatkowego, a rozliczenia miały miejsce za pośrednictwem rachunku bankowego. Przepis, na podstawie którego organy skarbowe odmówiły skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy skarbowe w swojej argumentacji nie usiłują nawet wykazać, iż dwie kwestionowane przez nie transakcje potwierdzone fakturami VAT z dnia [...] i [...] lipca 2002 r. w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc nie zostały dokonane. Twierdzą jedynie, iż z dokonanych przez nie ustaleń wynika, że w rzeczywistości przedmiotem tych transakcji nie był uwidoczniony na fakturach olej napędowy, lecz odbarwiony olej opałowy. Nie są to sytuacje tożsame, zwłaszcza w przypadku, gdy różnice pomiędzy towarami nie są dostrzegalne na pierwszy rzut oka, a z okoliczności towarzyszących dokonywanej transakcji wynika, iż świadomość braku tożsamości sprzedawanego towaru z informacjami na fakturze istniała tylko u jednej strony tej transakcji, tj. u sprzedawcy. Gdyby konsekwentnie stosować sposób rozumienia tego przepisu prezentowany przez organy skarbowe, to należałoby pozbawić również prawa do obniżenia podatku należnego, np. wszystkich będących podatnikami podatku od towarów i usług nabywców paliwa na stacjach paliw, w przypadku, gdyby się okazało, iż stacje te zamiast oleju napędowego sprzedawały swoim klientom odbarwiony olej opałowy, co biorąc choćby tylko pod uwagę ustalenia organów skarbowych odnoszące się do "P." sp. z o.o., nie mogło być zjawiskiem odosobnionym. W ocenie Sądu interpretacja powyższego przepisu dokonana w niniejszej sprawie przez organy skarbowe była nieprawidłowa i prowadziła do jego zastosowania w sytuacji, która nie była objęta zakresem jego dyspozycji. Na zakończenie należy jeszcze wskazać na wadliwość sentencji zaskarżonej decyzji w świetle art. 233 Ordynacji podatkowej. Oto bowiem organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień i październik 2002 r. (dla ścisłości należałoby jeszcze zwrócić uwagę, iż za sierpień decyzja pierwszoinstancyjna nie określała zobowiązania w podatku od towarów i usług, lecz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - uwaga Sądu). Natomiast wydając nowe rozstrzygnięcie objął jego zakresem uchylone elementy decyzji wydanej w pierwszej instancji dotyczące października 2002 r. i określił na nowo nadwyżkę podatku naliczonego za sierpień 2002 r., pominął natomiast kwestię dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 r. Sądząc z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy powinien był umorzyć postępowanie w tym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 i art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.