III SA/Wa 3015/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2008 r. M.P. (dalej - Skarżący), zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej możliwości zachowania prawa do korzystania z ulgi odsetkowej, w sytuacji zmiany banku oferującego niższe oprocentowanie Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 29 listopada 2002 r. zawarł umowę kredytu na zakup mieszkania z Bankiem BOŚ S.A na kwotę 57 669,96 CHF (kupno nowego mieszkania od developera). W rozliczeniu rocznym PIT-37 za 2005 r., po raz pierwszy dokonał odliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu, na podstawie przepisów o uldze odsetkowej. W dniu 25 stycznia 2006 r. podpisał nową umowę kredytu hipotecznego z Bankiem BPH (obecnie PEKAO S.A.) na kwotę 65.206,00 CHF., z uwagi na korzystniejsze oprocentowanie kredytu. Zdaniem Skarżącego, kredyt hipoteczny w banku PEKAO S.A. jest identyczny jak poprzedni i przeznaczony został wyłącznie na cele mieszkaniowe Przepływ pieniędzy odbył się między bankami bezgotówkowo bez udziału Skarżącego. Zabezpieczeniem kredytu pozostała hipoteka obciążająca nowo zakupione mieszkanie. W tak przedstawionym stanie faktycznym, Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy w sytuacji zmiany banku oferującego niższe oprocentowanie zachowuje prawo do korzystania z ulgi odsetkowej. Zdaniem Skarżącego, prawo do ulgi odsetkowej przysługuje mu nadal. Kredyt hipoteczny został przeznaczony na identyczny, jak poprzednio cel (nie jest to kredyt konsolidacyjny, który spłacałby również inne zobowiązania). W ocenie Skarżącego, podatnik przenosząc kredyt do innego banku oferującego niższe oprocentowanie nie powinien być pozbawiony prawa do korzystania z ulgi odsetkowej. Stanowiłoby to zachwianie podstawowej zasady swobody zawierania umów a podatnik przez cały czas obowiązywania umowy kredytowej byłby zmuszony do korzystania z usług pierwotnego banku, mogącego dowolnie kształtować oprocentowanie. Interpretacją z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Finansów uznał, iż stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Powołując się na przepis art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 9 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 – dalej - "ustawa zmieniająca"), wskazał, iż nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchyliła regulację prawną dotyczącą tzw. ulgi odsetkowej, przy czym zagwarantowała korzystanie z tej ulgi, w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w latach 2002-2006. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że prawo to przysługuje w sytuacji, kiedy podatnikowi został udzielony kredyt (pożyczka) do końca 2006 r. i spełnia on warunki określone w przepisach art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Minister Finansów podniósł, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 25 stycznia 2006 r. Skarżący zawarł z innym bankiem oferującym niższe oprocentowanie, nową umowę kredytu hipotecznego, którego zabezpieczeniem pozostała hipoteka na tym samym mieszkaniu. W ocenie organu, nowy kredyt nie spełnia podstawowego kryterium warunkującego możliwość korzystania z ulgi odsetkowej, tj. sfinansowania inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż celem nowego kredytu była spłata poprzedniego kredytu. W treści art. 26b u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że odliczenie odsetek przysługuje tylko wtedy, gdy kredyt został udzielony na cel wskazany w ustawie, w tym m.in. na finansowanie inwestycji polegającej na zakupie nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. W zakresie omawianej ulgi nie mieszczą się odsetki od kredytu lub pożyczki, udzielonego na spłatę innego kredytu, nawet w sytuacji, gdy ten kolejny kredyt został przeznaczony na cele, o których mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, z chwilą zaciągnięcia nowego kredytu w nowym banku, Skarżący utracił prawo do korzystania z dalszych odliczeń w ramach ulgi odsetkowej, gdyż nowy kredyt nie jest kredytem zaciągniętym na inwestycję określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 28 lipca 2008 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów odpowiedział, iż w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż dosłowna interpretacja przeprowadzona przez organ podatkowy stanowi naruszenie podstawowej zasady prawa, jaką jest swoboda zawierania umów (podatnik nie może zmienić banku bez jednoczesnej utraty prawa do korzystania z ulgi odsetkowej). Podniósł, iż w wyniku zmiany instytucji kredytowej nie zmienił się jego cel inwestycyjny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie z art. 14b §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), we wniosku o udzielenie interpretacji, wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie to, opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, zarówno przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie, spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy prawo do skorzystania z odliczenia wynikającego z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, nadal przysługuje Skarżącemu, pomimo zwarcia przez niego, na korzystniejszych warunkach, nowego kredytu w innym banku, przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z (...), a jak napisał we wniosku Skarżący," na cele mieszkaniowe". Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego, albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Z przepisu art. 9 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji) podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Z brzmienia powołanych przepisów wynika więc, że warunkiem skorzystania z ulgi " odsetkowej" jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki), z przeznaczeniem na ściśle określone rodzaje inwestycji mieszkaniowych. Cel jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych stanowi zatem istotny element konstrukcyjny ulgi. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zawarł on nowy kredyt hipoteczny w innym banku i, że kredyt ten, tak jak i poprzedni przeznaczony został wyłącznie na " cele mieszkaniowe" (zakup mieszkania u dewelopera). Nie jest to kredyt, który spłacałby inne zobowiązania poza zobowiązaniami przeznaczonymi na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Udzielając zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów oparł się na złożeniu, nie znajdującym potwierdzenia w przedstawionym stanie faktycznym, iż celem nowego kredytu była spłata poprzedniego kredytu, a więc był to inny cel, niż inwestycja mieszkaniowa. Z tak przedstawioną interpretacją nie sposób się zgodzić. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie uwzględnia okoliczności istotnej, dla dokonania prawidłowej interpretacji powołanych w skardze przepisów. Wada ta stanowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy. Skoro Skarżący wyraził swoją ocenę na tle konkretnego stanu faktycznego, to ten konkretny stan faktyczny powinien stanowić podstawę oceny stanowiska wnioskodawcy zawartej w interpretacji. Nie może być "dorozumiany" przez organ. Niezależnie od tego uchybienia stwierdzić należy, że: na podstawie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (...). Ulga zawarta w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy odliczenia od podstawy obliczenia podatku odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mających na celu zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych wskazanych w punktach 1-4 tego przepisu. Odliczenie, o którym mowa w art. 26b ust. 1 ustawy stosuje się, jeżeli kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w treści tego przepisu. W ocenie Sądu, przepis art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi, iż odliczeniu podlegają odsetki od kredytu przeznaczonego m.in. na zakup lokalu mieszkalnego, lecz posługuje się znacznie szerszym pojęciowo sformułowaniem kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Gdyby ustawodawca chciał, by odliczeniu podlegały jedynie odsetki od kredytu ściśle przeznaczonego na zakup lokalu mieszkalnego posłużyłby się sformułowaniem kredytu "bezpośrednio" przeznaczonego m.in. na zakup lokalu mieszkalnego. Nie jest zatem uzasadniona zawężająca interpretacja treści tego przepisu. Zdaniem Sądu, zmiana banku kredytującego, dokonana z uwagi na zmianę zasad spłaty kredytu zmniejszających obciążenia poprzez obniżenie prowizji, wysokości odsetek czy innych kosztów ponoszonych przez kredytobiorcę, w sytuacji przeznaczenia nowego kredytu na taki sam cel na jaki został przeznaczony poprzedni kredyt (w rozpatrywanej sprawie na zakup mieszkania u dewelopera), nadal służy celowi określonemu w art. 26b u.p.d.o.f. i zapewnia utrzymanie prawa do ulgi, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Sądowi rozstrzygającemu niniejszą sprawę znane są orzeczenia innych sądów, prezentujące odmienne poglądy ( por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 czerwca 2007 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 828/06). Sąd poglądów tych nie podziela. O prawidłowości takiego rozumowania świadczy dobitnie zmiana przepisów w zakresie ulgi odsetkowej dokonana z inicjatywy Ministra Finansów. Chodzi o nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i znacznie rozszerzyła zakres uprawnień bowiem umożliwia ona odliczenie w ramach ulgi odsetkowej nie tylko odsetek od kredytu refinansowego ale także od kredytu, którego przeznaczeniem jest spłata kredytu refinansowego. Zgodnie z art. 141 §4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Tak więc Minister Finansów rozpatrzy wniosek i udzieli interpretacji uwzględniając ocenę prawną dokonaną przez Sąd. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określił w oparciu o art. 152 p.p.s.a., a o kosztach sądowych orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.