III SA/Wa 3018/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu 30 kwietnia 2012 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce i zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (dalej: "SKA"). Na moment przekształcenia, akcjonariuszami Spółki będą: - spółka akcyjna z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce ("Wspólnik 1"); - spółka kapitałowa z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce ("Wspólnik 2"). W związku z przekształceniem, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej (SKA). W wyniku przekształcenia Skarżącej, akcjonariuszem SKA zostanie Wspólnik 1, a komplementariuszem SKA zostanie Wspólnik 2. Proporcja udziału w zysku SKA należna tym wspólnikom będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym Skarżącej przed przekształceniem. Cały majątek Skarżącej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SKA (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków przez Skarżącą do jej wspólników, a jej kapitał zakładowy stanie się kapitałem zakładowym SKA. Celem udziałowców nie jest likwidacja Skarżącej, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Skarżącej będzie kontynuowana przez SKA w takim samym rodzaju i rozmiarze. Na SKA ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Skarżąca uzupełniając wniosek wskazała, że na dzień przekształcenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego SKA w stosunku do kapitału zakładowego Skarżącej. Na dzień przekształcenia Skarżącej w SKA Wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych. Na moment przekształcenia nie zostanie dokonana wypłata zysków. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania. 1. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż na podstawie art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - SKA, powstałej w wyniku przekształcenia Skarżącej, przysługuje prawo do rozliczenia podatku należnego VAT z podatkiem naliczonym VAT przysługujące uprzednio Skarżącej? 2. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przekształcenie Skarżącej w spółkę osobową (SKA) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej (SKA)? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", przekształcenie jej w spółkę osobową (SKA) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej (SKA). Skarżąca z treści przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. wywiodła, że jeżeli jej przekształcenie w SKA zostanie dokonane bez podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej (SKA), to nie spowoduje ono konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Następnie wyjaśnił, że pomimo, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, to przepis ten nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi spółki osobowej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku spółki osobowej opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Potwierdza to treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., zgodnie z którym przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W ocenie organu, powyższe wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie można zatem zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wiązać w przypadku spółki osobowej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki. Minister Finansów wyjaśnił, że przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi wartość wniesionych wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. W przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z kapitału zakładowego, czy też z innych kapitałów stanowiących majątek spółki kapitałowej. A zatem fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej wartość kapitału zakładowego będzie równa wartości kapitału zakładowego w przekształcanej spółce kapitałowej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Zwrócił przy tym uwagę na regulację zawartą w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Minister Finansów stwierdził, że ponieważ na dzień przekształcenia Skarżącej w SKA cały jej majątek stanie się majątkiem SKA i Wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnił, iż stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe, ponieważ dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego. Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 września 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z 13 września 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu za nieprawidłowe jej stanowiska, iż w opisanym stanie faktycznym przekształcenie jej w spółkę osobową (SKA) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej (SKA). Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że podstawową regulacją dotyczącą przekształcenia spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego jest przepis art. 553 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "K.s.h."), który wprowadza, co do zasady, tzw. zasadę sukcesji generalnej na gruncie prawa cywilnego i administracyjnego. Kwestię sukcesji generalnej w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego regulują z kolei przepisy art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: "O.p." Skarżąca podkreśliła, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej, tj. w formie spółki osobowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego. Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia K.s.h. jak i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 K.s.h. oraz art. 93a O.p.) nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową jest procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego. Zatem przekształcenie spółek handlowych, w rozumieniu przepisów K.s.h., powoduje swoiste "przeniesienie majątku" spółki przekształcanej do spółki przekształconej. Skarżąca w związku z powyższym wywiodła, że ten sam majątek, który znajdował się w spółce przekształcanej będzie należał do spółki przekształconej. A zatem, w przedstawionym stanie faktycznym nie sposób mówić o zwiększeniu majątku Spółki na skutek przekształcenia. Oznacza to, iż przekształcenie nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przekształcenie jej w spółkę osobową (SKA) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej (SKA). Jeżeli zatem jej przekształcenie w SKA zostanie dokonane bez podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej (SKA) to nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. Występujący w niniejszej sprawie spór dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących opodatkowania zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, w wyniku czego cały majątek Skarżącej (spółki przekształcanej) stanie się majątkiem spółki przekształconej (spółki osobowej) i przy tym nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie jej w spółkę osobową nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, gdyż dla ustalenia, czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest ustalenie, czy w wyniku tego przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej a nie tylko do podwyższenia jej kapitału zakładowego. Uznał przy tym, że ponieważ na dzień przekształcenia Skarżącej w spółkę komandytowo-akcyjną cały jej majątek stanie się majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej i wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art.1 ust. 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (zastrzeżenie to pozostaje bez znaczenia w sprawie – wyjaśnienie Sądu). Przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. stanowi zaś, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. W myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c.) podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z przytoczonych przepisów wynika wprost, że w okolicznościach określonych w przepisach, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega przekształcenie spółki np. kapitałowej w osobową, a zatem wywody skargi dotyczące istoty takiego przekształcenia, m.in. polegającego na kontynuacji działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej, niczego nie wnoszą dla wyniku sprawy. Ta kwestia jest oczywista i nie jest podważana przez Ministra Finansów. Zaważywszy zaś na treść powyżej cytowanych przepisów, dla ustalenia czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytowo-akcyjną) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej a nie tylko do niepodwyższenia kapitału zakładowego, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Skoro ustawodawca odniósł wynik przekształcenia, w postaci zwiększenia majątku, do spółki osobowej, oznacza to, że dotyczy on wszystkich spółek osobowych. Wynik przekształcenia w postaci podwyższenia kapitału zakładowego odnosić natomiast należy do spółek kapitałowych. Przekształcenie więc spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nie spowoduje podwyższenia kapitału zakładowego w nowej spółce nie jest równoznaczne z brakiem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki. Dlatego słusznie Minister Finansów, pomimo stwierdzenia, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, w takim przypadku kryterium decydującym o opodatkowaniu nie jest, jak twierdzi Skarżąca, wyłącznie podwyższenie lub niepodwyższenie kapitału zakładowego (tak też w wyrokach: NSA sygn.. akt II FSK 744/11, WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1744/07, WSA w Gorzowie Wlkp. sygn. akt 984/10, WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 326/10 – wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko Ministra Finansów jest zgodne z powyżej wskazanymi przepisami prawa, zatem zarzuty skargi nie mogły być uwzględnione. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.