III SA/Wa 302/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Orzekł tak postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego T. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2017 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą, podjętą zawiadomieniem o zajęciu z [...] września 2017 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku Pana T. M., na podstawie własnego zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...].02.2014 r. nr [...]. Podstawą prawną zabezpieczanego obowiązku jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., w której określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wraz ze związanym z nim prawem odrębnej własności budynków, w wysokości 14.770.390,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 9.979.826,00 zł. Odpis zarządzenia zabezpieczenia został doręczony Stronie 23 lipca 2014 r. W celu zabezpieczenia należności określonych w w/w zarządzeniu zabezpieczenia, organ egzekucyjny między innymi działając na podstawie art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: "u.p.e.a.") wystawił zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym nr [...] z [...] września 2017 r., które skierował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Zawiadomienie o zajęciu doręczono na adres dłużnika zajętej wierzytelności 8 września 2017 r., zaś na adres pełnomocnika Strony 22 września 2017 r. Skarżący pismem z 25 września 2017 r. na podstawie art. 54 u.p.e.a. wniósł skargę na czynność zabezpieczającą, podjętą na podstawie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym nr [...] z dnia [...] września 2017 r. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała na fakt wydania przez NSA wyroku z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 35/16. Ponadto zwrócił uwagę na treść wyroku NSA z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 174/15. w którym stwierdzono, iż zachodzi wątpliwość co do faktu wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego. W ocenie Strony, Sądy w wydanych orzeczeniach jednoznacznie oceniły, iż przedmiotowe postępowanie nie zostało wszczęte. W złożonej skardze wskazano ponadto, iż wobec wydania przez WSA w Warszawie wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1617/17, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [....] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., w chwili obecnej nie istnieje podstawa dokonywania jakichkolwiek czynności zabezpieczających. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] października 2017 r. nr [...]. oddalił skargę na czynność zabezpieczającą. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego, Skarżący wniósł w terminie zażalenie z 25 października 2017 r. W przekonaniu Strony, wydanie przez WSA w Warszawie wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/17 oznacza, że nie wywołuje skutków prawnych decyzja o zastosowaniu zabezpieczenia, a zatem w chwili obecnej nie istnieje podstawa dokonywania jakichkolwiek czynności zabezpieczających. Wymienionym na wstępie zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że omówił (prawidłowy) sposób stosowania instytucji z art. 54 u.p.e.a. i wskazał, że kwestionowana czynność egzekucyjna została podjęta w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] lutego 2014 r., zaś podstawą prawną zabezpieczanego obowiązku jest decyzja NUS z [...] stycznia 2014 r. nr [...]. Decyzja ta do dnia dzisiejszego nie została uchylona. Sąd, wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/17, wprawdzie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2014r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję stanowiącą podstawę prowadzenia postępowania zabezpieczającego, lecz wyrok ten nie ma jednak wpływu na wykonalność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2014 r. nr [...]. Dopóki decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie zostanie uchylona, czynności zabezpieczające mogą być prowadzone. W ocenie organu odwoławczego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 35/16, sygn. akt II FSK 174/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1617/17 nie została jednoznacznie dokonana ocena skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1. rażące naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - a to poprzez całkowite pominięcie znaczenia treści przywołanych w skardze (i przedstawionych wraz z uzasadnieniami) wydanych w sprawie Strony w dniu 2 marca 2017 roku dwóch prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 174/15 (wprost kwestionującym wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie - ergo, istnienie podstaw stosowania zabezpieczeń), wyroku w sprawie II FSK 35/16, którym to uchylono wyrok WSA oddalający skargę Strony na decyzję o zabezpieczeniu, prawomocnego wyroku WSA z dnia 21 czerwca 2017 roku uchylającego decyzję DIAS o oddaleniu odwołania skarżącego na decyzję o zastosowaniu zabezpieczenia; 2. naruszenie art. 54 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przejawiające się w faktycznym przyjęciu, że przedmiotowy przepis nie daje podstaw zaskarżenia konkretnej czynności egzekucyjnej, podczas gdy ratio legis przywołanego przepisu zmierza właśnie do możliwości kwestionowania konkretnych działań organu egzekucyjnego, co Skarżący w tej sprawie czyni; 3. naruszenie art 164 § 4 w zw. z art 154 u.p.e.a. poprzez ich zastosowanie w sprawie mimo, że nie istnieją podstawy prawne dokonywania jakichkolwiek czynności zabezpieczających. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Wątpliwości Skarżącego budzi zgodność z prawem rozstrzygnięcia w sprawie o skargę z art. 54 u.p.e.a., natomiast źródeł wadliwości Strona doszukuje się w pominięciu wskazań ze znanych organom z urzędu orzeczeń Sądów. Nie jest trafny zarzut dotyczący pominięcia przez organy władzy publicznej wyroków wydanych przez sądy administracyjne w sprawach Skarżącego. W szczególności, w zaskarżonym postanowieniu z [...] grudnia 2017 r. organ administracji przywołał uzasadnienia wyroków o sygn. akt: III SA/Wa 1617/17, II FSK 35/16 oraz II FSK 174/15 oraz przedstawił ocenę skutków powyższych wyroków w badanej sprawie. Wadliwości w pojmowaniu wskazań płynących z tych wyroków przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Strona nie wykazała. Rację ma również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśniając konsekwencje, jakie dla możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego mają przywołane wyroki. W szczególności, nawet wyroki uchylające w przywołanych powyżej sprawach (podatek dochodowy od osób fizycznych, zabezpieczenie na majątku podatnika), nie mogą mieć korzystnego dla Strony wpływu na skuteczność skargi na czynności (egzekucyjne, zabezpieczające), ponieważ w postępowaniu na podstawie art. 54 u.p.e.a. ocenia się prawidłowość czynności zabezpieczających (egzekucyjnych) – i to na dzień podjęcia tych czynności. A te były prawidłowe i miały podstawę prawną. W postępowaniu wszczętym skargą z art. 54 u.p.e.a. ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej/zabezpieczającej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi z art. 54 u.p.e.a. co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego, zaś uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 69/08, LEX nr 486251). Co więcej, Sąd wskazuje, że skarga z art. 54 u.p.e.a. służy zaskarżaniu czynności o charakterze wyłącznie technicznym i wykonawczym. W jej ramach dopuszczalne jest zatem podnoszenie takich zarzutów, które odnoszą się do formalnoprawnych elementów czynności zabezpieczających lub egzekucyjnych, a nie materialnoprawnych, jak stara się uczynić to Skarżący w niniejszej sprawie. Jest to stanowisko ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 18 lutego 2017 r. II FSK 3047/15, z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13, z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13, z 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13, CBOSA). Wbrew poglądom Strony, zgodnie z którymi postępowanie podatkowe w sprawie Skarżącego nie zostało wszczęte, zaś zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i z tego względu postępowanie zabezpieczające nie powinno być prowadzone, a czynności dokonywane w jego toku są sprzeczne z prawem, to ocena tych zagadnień – na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - nie została dotychczas jednoznacznie dokonana w postępowaniu sądowoadministracyjnym i będzie możliwa jedynie po przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy w sprawie. Nadto, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], będąca podstawą prawną zabezpieczanego obowiązku, nie została uchylona, to możliwe jest prowadzenie postępowania zabezpieczającego, zwłaszcza, że decyzja o zabezpieczeniu posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa (art. 239c Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1617/17, wprawdzie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję stanowiącą podstawę prowadzenia postępowania zabezpieczającego, lecz wyrok ten nie ma jednak wpływu na wykonalność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2014 r. nr [...]. Decyzja o zabezpieczeniu posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa - co wprost wynika z art. 239c Ordynacji podatkowej. Dopóki decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie zostanie uchylona (a w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie to nie nastąpiło), czynności zabezpieczające mogą być prowadzone. Sąd ponadto zwraca uwagę na fakt, że dopiero wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1617/17 decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2014 r. nr [...] – została prawomocnie uchylona. Nie może jednak mieć to skutku dla oceny wcześniej podjętych czynności zabezpieczających. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] grudnia 2017 r. powołał się na wyroki o sygn. akt: III SA/Wa 1617/17, II FSK 35/16 oraz II FSK 174/15 oraz przedstawił ocenę skutków powyższych wyroków. Tym samym niezasadny jest zarzut zawarty w skardze do Sądu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyroki te pomija. Skoro postępowanie dowodowe w zakresie określonym przez Sąd jest obecnie prowadzone przed organem podatkowym w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego, to organ nadzoru nad egzekucją administracyjną nie może oceniać w postępowaniu dotyczącym skargi na czynność zabezpieczającą prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego. Ma natomiast obowiązek ocenić formalną poprawność dokonanej czynności oraz stwierdzić, czy pozostaje w obrocie prawnym decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Czynność zabezpieczająca polegająca na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, dokonana na podstawie zawiadomienia z dnia [...] września 2017 r. nr [...] została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i wadliwość w tym względzie nie została wykazana nawet w skardze, natomiast decyzja z [...] stycznia 2014 r. nr [...], będąca podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego, jest wykonalna. W konsekwencji, czynność zabezpieczająca, podjęta na podstawie zawiadomienia o zajęciu z [...] września 2017 r., została dokonana prawidłowo. Z tych powodów Sąd był zobowiązany orzec o braku naruszenia przepisów powołanych jako podstawa skargi – tj. art. 153 P.p.s.a oraz art. 54 i art. 164 § 4 w zw. z art. 154 u.p.e.a. Sąd nie dostrzegł zarazem innych przesłanek uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) Sąd oddalił skargę.