III SA/Wa 3020/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S. kwotę 13.818 zł (słownie: trzynaście tysięcy osiemset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Aktem notarialnym z 11 marca 2008r. Rep. A Nr [...] R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") ustanowiła na rzecz E. S. (dalej: "Skarżący") nieodpłatną i dożywotnią służebność osobistą, polegającą na prawie przechodu i przejazdu przez nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni 1,6822 ha położoną w W. przy ul. J. [...], w pasie gruntu o szerokości ośmiu metrów - na którym zostanie wybudowana droga - wzdłuż południowej granicy tej działki z działką nr [...] do ul. J.. 2. Skarżący 16 kwietnia 2008r. złożył zeznanie podatkowe, w którym zgłosił nabycie z tytułu nieodpłatnej służebności niezabudowanej działki o powierzchni 662,16 m² (co odpowiada pasowi gruntu o szerokości 8 m²) położonej w W. przy ul. J. [...]. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") w decyzji z [...] maja 2009r. ustalił Skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia na rzecz Skarżącego nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej w wysokości 660.074 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący błędnie określił przedmiot opodatkowania, wskazując nieprawidłowo część nieruchomości służącej do korzystania z prawa przechodu i przejazdu. Powinien określić wartość całej nieruchomości obciążonej nieodpłatną służebnością, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2009r. Nr 93 poz. 768, dalej "u.p.s.d."), zgodnie z którym roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążoną służebnością. W sprawie rzeczą obciążoną służebnością była zatem działka nr [...], o powierzchni 1,6822 ha. NUS, powołując się na art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. wskazał, że wartość przedmiotu nabycia wynikająca z zeznania podatkowego nie odpowiada cenom rynkowym na datę powstania obowiązku podatkowego, w związku z powyższym wezwał Skarżącego do podwyższenia wartości, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny w kwocie 114.390 zł. Wartość tą określił na podstawie przeciętnych cen rynkowych dla miejsca położenia nieruchomości. Z uwagi na brak odpowiedzi Skarżącego wartość rynkowa została określona z uwzględnieniem opinii biegłego na kwotę 8.278.600 zł. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] września 2009r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił ww. decyzję NUS w całości i przekazana do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podkreślił przede wszystkim, że materiał dowodowy w sprawie jest niespójny w zakresie warunku zawieszającego przy ustanowieniu służebności, należy więc dopuścić dowód z wnioskowanych świadków. Uznał ponadto, że umowa sprzedaży z 11 marca 2008r. nie zawiera expressis verbis żadnego warunku, bo w jej treści nie użyto określenie "pod warunkiem". 5. NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] maja 2010r. ustalił Skarżącemu podatek od spadków i darowizn w wysokości 660.074 zł. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący błędnie określił przedmiot opodatkowania, wskazując nieprawidłowo część nieruchomości służącej do korzystania z prawa przechodu i przejazdu. Powinien określić wartość całej nieruchomości obciążonej nieodpłatną służebnością, na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.s.d. Przytoczył treść art. 8 ust. 1-4 u.p.s.d. i stwierdził, że ponieważ wartość przedmiotu nabycia wynikająca z zeznania podatkowego nie odpowiada cenom rynkowym na datę powstania obowiązku podatkowego wezwano Skarżącego do podwyższenia wartości, podając własną wartość, z uwagi natomiast na brak odpowiedzi, zastosowano ww. przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. NUS wskazał, że przy obliczaniu rocznej wartość służebności w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością uwzględnił wartość całej nieruchomości z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego, a następnie z uwagi na ustanowienie świadczeń na czas nieokreślony wartość rocznego świadczenia pomnożył przez 10 lat, stosownie do art. 13 u.p.s.d. Odliczył następnie kwotę nie podlegającą opodatkowaniu z art. 9 u.p.s.d., a podatek ustalono przy zastosowaniu skali z dla III grupy podatkowej, zgodnie z art. 15 u.p.s.d. NUS, w związku dyspozycją zawartą w decyzji DIS ponownie przesłuchał świadków i stronę. Stwierdził także, że w kolejno zawieranych umowach: przedwstępnej (akt notarialny Rep. A nr [...] z 3 grudnia 2007r.), zobowiązującej sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...] z 29 lutego 2008r.), przeniesienia własności nieruchomości (akt notarialny Rep. A [...] z 11 marca 2010r.) strony składając oświadczenie woli o ustanowieniu nieodpłatnej służebności osobistej na rzecz Skarżącego nie zawarły stwierdzenia "pod warunkiem zawieszającym". Powyższy zapis ujęto dopiero w oświadczeniu zawartym akcie notarialnym z 23 czerwca 2009r. Rep. A. nr [...]. NUS powołując się na treść art. 247 k.p.c. stwierdził, że oświadczenie woli zawarte w akcie notarialnym, odnośnie ustanowienia nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej, jako składowe elementy treści dokonanej przez strony czynności prawnej, której ważność ustawa uzależnia od zachowania formy aktu notarialnego – nie mogą być podważane w drodze prowadzenia dowodów z przesłuchania świadków czy stron, gdyż prowadziłoby to do obejścia przepisów o formie zastrzeżonej pod rygorem nieważności. Wyjaśnił również, odwołując się do treści art. 17 ustawy z 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124 poz. 1361 ze zm., dalej "u.k.w.h."), że służebność osobista uzyskuje skuteczność z chwilą ujawnienia w księdze wieczystej. 6. DIS decyzją z [...] września 2010r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] maja 2010r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że na gruncie u.p.s.d. nieodpłatne nabycie przez osoby fizyczne prawa majątkowego w postaci renty, użytkowania oraz służebności, podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w ustawie. Zarówno w przypadku służebności gruntowej, jak i służebności osobistej, prawo to obciąża całą nieruchomość, a nie tylko tę część, na której faktycznie jest wykonywane. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1219/04. DIS, odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy wskazał, że Spółka na nabytej nieruchomości ustanowiła na rzecz Skarżącego nieodpłatną służebność osobistą polegającą na prawie przechodu i przejazdu bez określenia jakiegokolwiek warunku zawieszającego. W żadnej umowie notarialnej znajdującej się w aktach nie zawarto sformułowania, że służebność ustanawia się "pod warunkiem". Użyte w akcie sformułowanie, że na określonym obszarze działki obciążonej zostanie wybudowana droga ("w pasie gruntu o szerokości ośmiu metrów - na którym wybudowana zostanie droga - wzdłuż południowej granicy tej działki z działką nr [...], do ulicy J.") warunku zawieszającego nie stanowi. Wobec zaś zasady domniemania poprawności czynności przeprowadzonych w formie aktu notarialnego nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków przeciwko temu dokumentowi. W konsekwencji także art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") nie ma w sprawie zastosowania. Oświadczenie odnośnie warunku zawieszającego strony umowy złożyły dopiero 23 czerwca 2009r., co jest okolicznością bez znaczenia do powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytułem ustanowienia służebności, podobnie jak zrzeczenie się służebności przez beneficjenta. DIS w związku z tym wskazał, że NUS prawidłowo, opierając się na wycenach biegłego, ustalił wartość nieruchomości i obliczył na jej podstawie należny podatek. DIS, odnosząc się zaś, do prawidłowości wyceny nieruchomości, stwierdził, że operat szacunkowy sporządzono rzetelnie i może stanowić dowód w sprawie. Opinia biegłego została sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego, który dysponuje specjalistyczną wiedzą z zakresu wyceny nieruchomości, stanowi podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem, że nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Zastosowanie przez biegłego techniki wyceny zgodnej ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych oraz wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także ustawy o gospodarce nieruchomościami i rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie szczególnych zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego wskazuje na prawidłowość sporządzonej wyceny oraz dokonanie jej właściwą metodą porównawczą z zastosowaniem współczynnika korygującego. W związku z tym uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji opinii biegłego jako dowodu na okoliczność określenia wartości rynkowej ustanowionej nieodpłatnie służebności osobistej, w ocenie DIS, było uzasadnione. DIS, nie znalazł też podstaw do uznania za zasadne zarzutów natury procesowej, wskazując szczegółowo przyczyny, dla których nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] maja 2010r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust 2 i art. 13 ust. 3 u.p.s.d. i art. 65 § 1 i 2 k.c. w związku z przyjęciem, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą ustanowienia służebności 11 marca 2008r. przez ustalenie rocznej wartości służebności w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością zamiast przyjęcia, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., jak również przez błędną interpretację przepisów zawartej umowy, całkowicie sprzeczną ze zgodnym zamiarem stron umowy ustanowienia służebności i sprzeczną z celem tej umowy; 2) przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz § 4 O.p.; art. 233 § 1 pkt 1) O.p. przez nie uwzględnienie odwołania z 29 czerwca 2010r. i utrzymanie decyzji NUS w mocy, mimo, iż w ocenie Skarżącego zaszły przesłanki do jej uchylenia, bo DIS dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego w sprawie i nie odniósł się do wszystkich zarzutów wskazanych w ww. odwołaniu; art. 233 § 2 zd. drugie O.p. - przez niezbadanie okoliczności faktycznych wskazanych przez DIS w decyzji z 8 września 2009r., które winny być zbadane przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, art. 199a § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności - ustanowienia służebności, a oparcie się tylko przy ustalaniu treści czynności prawnej na dosłownym brzmieniu oświadczenia złożonego przez Spółkę; art. 199a § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wybiórczą i lakoniczną ocenę części zgromadzonego materiału I wyjaśnień Skarżącego, co miało wpływ na nierozważenie dokonania czynności o charakterze odpłatnym, co bezsprzecznie wynika z zeznań stron i świadków, w zakresie ustalenia ceny za metr kwadratowy "części drogowej", która stanowiła około 75 % ceny za metr działki "zasadniczej". Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał ponadto, że podczas negocjacji strony umowy ustaliły, iż cena za tzw. "część drogową" będzie niższa o 1/4 w stosunku do ceny za metr kwadratowy części głównej nie obciążonej służebnością. Ustanowiona na rzecz Skarżącego służebność była nieodpłatna, dożywotnia i osobista, polegała na prawie przechodu i przejazdu przez przedmiotową nieruchomość w pasie gruntu o szerokości 8 metrów, na którym miała być wybudowana droga dojazdowa do części głównej, co w przekonaniu stron umowy sprzedaży było zastrzeżeniem warunku ustanowienia służebności polegającego na wybudowaniu drogi. W akcie notarialnym strony ustaliły wartość służebności na 4.000 zł. Zamiarem i wolą stron było ograniczenie osobistej służebności tylko i wyłącznie do części drogowej nieruchomości. Jego zdaniem, zastosowanie przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. powoduje kuriozalne skutki podatkowe "w postaci nałożenia na podatnika podatku w wysokości kilkuset tysięcy złotych jako ekwiwalent za otrzymane przez niego świadczenie o praktycznie zerowej wartości (...)". 5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż w niej wskazane. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do wykładni dwóch przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: art. 7 ust. 1 i art. 13 u.p.s.d. w kontekście opodatkowania tym podatkiem prawa przechodu i przejazdu, które kupujący działkę ustanowił na rzecz sprzedawcy – Skarżącego. 4.Sąd stwierdza, że w świetle akt sprawy, na podstawie których Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., wynika, że pas drogi, na którym de facto ustanowiono prawo przechodu i przejazdu na rzecz Skarżącego stanowi wydzielony odcinek, przylegający jednym bokiem do działki, którą z wyłączeniem Skarżącego włada Spółka. Odcinek ten – pas drogi przedziela należącą w dalszym ciągu do Skarżącego nieruchomość, po to, aby Spółka miała możliwość dojechać do swojej działki (k. 18, 19, 21, 43 akt administracyjnych). Sąd stwierdza zatem, że w świetle akt sprawy można uznać, że działka nr [...] o powierzchni 1,6822 ha składa się z dwóch części, które mogłyby stanowić dwie odrębne nieruchomości, gdyby strony umowy zdecydowały się jej je podzielić. Sąd stwierdza również, że z dokumentacji fotograficznej znajdującej się w aktach sprawy wynika także, że ta część działki, którą wyłącznie włada Spółka i która nie stanowi drogi, została ogrodzona, a na odcinku, na którym przylega do drogi znajduje się brama wjazdowa (k. 56 akt administracyjnych). Sąd stwierdza również, że z umowy sprzedaży nieruchomości zawartej między stronami wynika, że Skarżący uzyskał jedynie prawo przechodu i przejazdu przez tą część działki o nr [...] o powierzchni około 661 m² (powierzchnia całej działki wynosi 1,6822 ha), położonej w W. przy ul. J. [...], która stanowi pas gruntu o szerokości ośmiu metrów szerokości i długości około osiemdziesięciu metrów, na którym zostanie wybudowana droga - wzdłuż południowej granicy tej działki z działką nr [...] do ul. J.. Ww. służebność ogranicza się zatem de facto do wyłącznego korzystania przez Skarżącego z tej części działki, która stanowi drogę dojazdową około 661 m². 5. Zdaniem Sądu wyżej podniesione okoliczności wskazują, że organ podatkowy drugiej instancji w sposób należyty nie rozpatrzył znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. był do tego zobowiązany. Z przepisu tego wynika bowiem, że organ podatkowy, oprócz zebrania materiału dowodowego – co w sprawie miało miejsce, powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Doszło zatem do naruszenia dyspozycji art. 187 § 1 O.p., aczkolwiek nie w zakresie w jakim podnoszono w skardze. 6. W konsekwencji wyżej wskazanych nieprawidłowości DIS w sposób nienależyty dokonał subsumcji art. 7 ust. 1 w związku z art. 13 u.p.s.d. do stanu faktycznego sprawy. 7. Sąd stwierdza, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W świetle treści ww. przepisu najistotniejsze jest zatem ustalenie, co Skarżący nabył, bowiem wartość nabytego prawa stanowi, po potrąceniu długów i ciężarów podstawę opodatkowania. Skarżący, w świetle wskazanych wyżej rozważań nabył prawo majątkowe w postaci przechodu i przejazdu tylko przez tę część nieruchomości Spółki, która została wyodrębniona oraz stanowi drogę dojazdową do tej część nieruchomości, która pozostaje do wyłącznej dyspozycji Spółki. W związku z tym tylko ta część faktycznie nabytego prawa majątkowego przez Skarżącego, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., może stanowić podstawę opodatkowania. Tym samym wartość faktycznie nabytego prawa stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. 8. Zdaniem Sądu nie do pogodzenia z treścią ww. przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. byłaby wyłącznie językowa interpretacja art. 13 ust. 3 u.p.s.d., w wyniku której dochodziłoby do wypaczenia sensu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Z przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebności. Do podstawy opodatkowania przyjmowana byłaby bowiem, w świetle jedynie językowej wykładni ww. przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d., wartość prawa, które nie zostało faktycznie nabyte przez Skarżącego w stanie faktycznym sprawy. 8.1. Po pierwsze jest to niedopuszczalne w świetle systemowej wykładni ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskowanie natomiast o treści przepisu na podstawie jego położenia w systematyce aktu normatywnego to jedna z reguł wykładni systemowej (argumentum a rubrica), według tej reguły ustalając znaczenie przepisu prawnego winno się brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, bowiem zakładać należy, że system prawa jest w jakimś sensie jednolitą i harmonijną całością (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. określa co należy rozmieć przez podstawę opodatkowania – wartość nabytej rzeczy, czyli to z czego strona faktycznie ma możliwość korzystać. Przepis ten stanowi zatem punkt wyjścia przy interpretacji, a kolejne przepisy znajdujące się w Rozdziale 3 u.p.s.d. powinny ten przepis uszczegóławiać, a nie pozostawać z nim w sprzeczności. Tym samym nieracjonalne i niezgodne z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest ustalanie na mocy art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wartości nabytej rzeczy w odniesieniu do całości rzeczy, na której ustanowiono prawo nabyte, która jest niewspółmierna do nabytego faktycznie prawa. Sąd podkreśla ponadto, że w wyrokach Naczelnego sądu Administracyjnego z 28 lutego 2007r. w sprawach o sygn. akt II FSK 335 oraz II FSK 336/06 również wskazywano, że interpretacji art. 13 ust. 3 i 6 u.p.s.d. należy dokonywać z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. 8.2. Pod drugie stanowiłoby to również nadmierny fiskalizm, który nie jest do zaakceptowania ani z punktu widzenia racjonalności ustawodawcy, ani z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Proporcjonalność w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy rozumieć jako sumę trzech zasad składowych: zasady przydatności, zasady konieczności oraz zasady proporcjonalności sensu stricte, tzn. zakazu nadmiernej ingerencji (por. wyrok z 23 listopada 2009r. sygn. akt P 61/08). Zdaniem Sądu przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. utrudnia osiągnięcie celu założonego w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tym samym nie spełnia zasady przydatności. Normodawca bowiem w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. postanawia, jak rozumieć podstawę opodatkowania, odwołując się do wartości nabytych praw (podkreślenie Sądu). 8.3 Skoro zatem w treści art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wartość nabytego prawa określa się, biorąc pod uwagę wartość całej rzeczy, na której to prawo ustanowiono, która jest niewspółmierna do nabytego faktycznie prawa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., mając na uwadze jedynie cywilistyczne pojmowanie służebności osobistej polegającej na prawie przejazdu i przechodu, jako obciążenie całej nieruchomości – z pominięciem zasad racjonalności i proporcjonalności opodatkowania, należało dokonać prokonstytucyjnej wykładni ww. przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. z uwzględnieniem również treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Sąd stwierdza, że okoliczność, iż służebność w postaci prawa przejazdu i przechodu obciążą całą nieruchomość w rozumieniu art. 285 § 1 i art. 296 k.c., nie oznacza, że Skarżący nabywa całą nieruchomość. W rozpoznawanej sprawie Skarżący, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nabył wyłącznie prawo przechodu i przejazdu przez tę część nieruchomości (pas gruntu o szerokości ośmiu metrów szerokości i długości około osiemdziesięciu metrów, na którym zostanie wybudowana droga około 661 m² - wzdłuż południowej granicy działki o nr [...] z działką nr [...]). Ww. służebność ogranicza się zatem de facto do wyłącznego korzystania przez Skarżącego z tej części działki, która została w sposób jasny wyodrębniona w treści aktu notarialnego oraz innych zgromadzonych w aktach dokumentów, które powinny podlegać analizie organu podatkowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. 9. W związku z powyższymi rozważaniami Sądu, dotyczącymi interpretacji art. 13 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zaistniałym stanie faktycznym, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji, przy ustaleniu rocznej wartości służebności powinien przyjąć 4% wartości faktycznie nabytego przez Skarżącego prawa przejazdu i przechodu, tj. powierzchnię około 661 m². Przy określeniu wartości tej części nieruchomości możliwe jest wykorzystanie przez organ podatkowy informacji zawartych w operacie szacunkowym z 31 marca 2009r., s. 16, pkt 92.3 (k. 56 akt administracyjnych). 10. Sąd, biorąc powyższe pod rozwagę uznał, że już z ww. powodu zasadne było uwzględnienie skargi złożonej przez Skarżącego oraz stwierdzenie, iż zasadny jest wyłącznie zarzutu skargi o nieprawidłowej wykładni art. 13 ust. 3 u.p.s.d., aczkolwiek z nieco innych, wyżej podanych powodów - wiążących naruszenie ww. przepisu z nienależytą wykładnią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz nie odniesieniem tej wykładni do stanu faktycznego sprawy wiążącej się z naruszenie art. 187 § 1 O.p. 11. Sąd ocenił ponadto, że pozostałe, podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 11.1. Na uwzględnienie nie zasługiwał w szczególności zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.s.d. w związku z uznaniem przez Skarżącego, że do ustanowienia ww. służebności doszło pod warunkiem zawieszającym. Zdaniem Sądu rację w tej kwestii należy przyznać DIS, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy wywiódł, z treści § 7 ust. 1 umowy z 11 marca 2008r. oraz poprzedzającej ją umowy notarialnej zobowiązującej do sprzedaży ww. nieruchomości z 29 lutego 2008r., znajdujących się w aktach sprawy, że do ustanowienia służebności nie doszło pod warunkiem. Zgodne z treścią art. 191 O.p. jest uznanie przez DIS, że stwierdzenia "na którym wybudowana zostanie droga" nie stanowi ww. warunku zawieszającego. W tej sytuacji prowadzenie dowodów z zeznań świadków nie było konieczne, stosownie do art. 188 O.p., bo zamiar stron umowy został w sposób wyraźny w treści zawartej umowy cywilnoprawnej sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Sądu prawidłowe jest zatem uznanie przez DIS, że w sprawie nie miał więc zastosowania przepis art. 199a O.p. 11.2. Sąd uznaje za niezasadne również zarzuty skargi w odniesieniu do ustalenia wartości rynkowej nieruchomości przez biegłego, stosownie do art. 8 ust. 1 – 4 u.p.s.d., z pominięciem zasad procedury. Skoro bowiem Skarżący na wezwanie organu podatkowego z 24 lipca i 16 września 2008r. nie podwyższył podanej do aktu notarialnego wartości służebności, ani nie zaakceptował wartości zaproponowanej przez organ podatkowy, organ podatkowy miał obowiązek skorzystać z dyspozycji art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Sąd uznaje, że oceny dowodu w postaci opinii biegłego dokonane przez DIS w zakresie wartości rynkowej całej nieruchomości i tej jej części, która została wydzielona na drogę, jak również obiektywizmu i bezstronności biegłej - są prawidłowe z punktu widzenia treści art. 191 O.p. Z akt sprawy wynika, że biegła uwzględniła zarówno lokalizację, wielkość, kształt nieruchomości, stan zagospodarowania terenu, otoczenie i czynniki środowiskowe oraz formę prawną, z uwzględnieniem cen nieruchomości z dnia nabycia prawa. Zastosowała również podejście porównawcze, o którym mowa § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109) w związku z art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Nie było zatem potrzeby powoływania innego biegłego i zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS art. 180, art. 188 czy art. 191 O.p. są oczywiście bezzasadne. 11.3. Sąd stwierdza również, że za zasadną niemożna uznać argumentacji skragi odnoszącej się do naruszenia zasad zawartych w przepisach prawa procesowego, a w szczególności w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czemu dały wyraz w treści uzasadnień decyzji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naruszenie ww. przepisów - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegało jedynie na tym, że zebrany materiał dowodowy nie został rozważony w sposób wyczerpujący i mający służyć załatwieniu sprawy z punktu ww. przepisów prawa materialnego – a w szczególności art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 13 ust. 3 u.p.s.d. Wyłącznie w tym zakresie zarzut naruszenia art. 121 O.p. jest zasadny. 11.4. W tym tylko kontekście niezasadny jest więc zarzut naruszenia przez DIS art. 233 § 2 O.p. Postępowanie dowodowe przez NUS zostało przeprowadzone z uwzględnieniem ww. zasad art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Otwarte pozostaje natomiast w sprawie zastosowanie przez DIS przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przy uwzględnieniu ww. wskazań Sądu. 11.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 123 O.p. W świetle bowiem akt sprawy strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, z czego korzystała, miała też możliwość wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. 11.6. Sąd stwierdza ponadto, że DIS uzasadniając swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 124 O.p. i w sposób przekonywujący uzasadnił decyzję, choć u jej podstaw leżała, jak wskazano wyżej, błędna subsumcja przepisów prawa materialnego. 12. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, uznał iż zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.