III SA/Wa 3022/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J. D. kwotę10.465 zł (słownie: dziesięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. D. (dalej zwany "Skarżącym") prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "J." z siedzibą w B. w dniu 20 marca 2012 r. złożył deklarację za luty 2012 r., w której wykazał kwotę do zapłaty z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków rehabilitacji osób niepełnosprawnych lub nieterminowego przekazania środków na ten fundusz w wysokości 17.662 zł. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany "Prezesem Zarządu PFRON") w związku z powzięciem wątpliwości co do wysokości zobowiązania wykazanego przez Skarżącego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. wszczął postępowanie wobec Skarżącego mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany "PFRON") w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych dalej zwany "ZFRON") za luty 2012 r. Skarżący pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. wyjaśnił, iż kwotę zobowiązania z tytułu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.; dalej zwana "ustawą o rehabilitacji") naliczył na podstawie ustaleń protokołu kontroli, w którym ustalono następujące naruszenia przepisów ustawy: - "naruszenie terminu określonego w art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przekazania środków z PFRON z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych w ciągu 7 na konto ZFRON (wpływ środków pieniężnych przekazano z dwudniowym opóźnieniem). Kwota w wysokości 30% stanowiącą sankcję wynosi 7.057,56 zł, - bezzasadne obciążenie ZFRON w 2006 r. kwotą 5.029 zł z tytułu zakupu odzieży roboczej dla osób niepełnosprawnych. Dokonano zwrotu ww. kwoty z rachunku obrotowego i naliczono 30% sankcji w wysokości 1.508,70 zł (...), - zawyżono odpis na ZFRON z tytułu zwolnienia z opłaty za sprzedaż alkoholi w zakładach gastronomicznych naliczając 100% odpisu (powinno być 90%). W związku z tym dokonano korekty funduszu i środków przekazując w dniu 7 marca 2012 r. kwotę w wysokości 9.095,76 zł stanowiącą 10% należności do PFRON (...)". W związku z powyższym Skarżący w deklaracji DEK-II-a wykazał kwotę [...] zł do wpłaty z tytułu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie Prezesa Zarządu PFRON z 27 czerwca 2012 r. do przedstawienia dowodów będących w jego posiadaniu w postaci zestawień, wyjaśnień i informacji oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów, przy piśmie z dnia 9 lipca 2012 r. przedłożył kopie wyciągu z regulaminu pracy zawierający informację o dacie wypłaty wynagrodzeń pracownikom w okresie od 2006-12 do 2011-11, a także potwierdzenia posiadania rachunku ZFRON w [...] w B. Ponadto przy piśmie z 9 sierpnia 2012 r. przesłał kopie pozostałych dokumentów do nadesłania których został zobowiązany. Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił wysokość zobowiązań Skarżącego z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2012 r. w wysokości 108.953 zł, a także wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za luty 2012 r. w kwocie 233.761 zł. Organ podkreślił, że na podstawie zebranych w sprawie dokumentów ustalono, że Skarżący był zobowiązany do tworzenia ZFRON i wykorzystywania środków tego funduszu na rzecz osób niepełnosprawnych na warunkach wskazanych w art. 33 ustawy o rehabilitacji. Ponadto w toku postępowania dowodowego skorygowana została błędna interpretacja kontrolujących dotycząca terminu przekazywania środków na rachunek bankowy ZFRON. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący dokonał wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w łącznej wysokości 325.810 zł. Jednocześnie na podstawie protokołu kontroli skarbowej oraz wyciągów bankowych a także raportu z rozliczeń dofinansowania wraz z ZFRON Wydziału Dofinansowań Rynku Pracy PFRON wypłaconych pracodawcy wraz z terminami wypłat i zwrotów stwierdzono, że Skarżący w kontrolowanym okresie przekazał z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, nadwyżki dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych na rachunek bankowy ZFRON za maj i czerwiec 2007 r. oraz styczeń i luty 2008 r. w łącznej wysokości 37.366,78 zł. Tym samym łączna kwota środków przekazanych w kontrolowanym okresie na rachunek bankowy ZFRON z naruszeniem terminu wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wyniosła 363.176,78 zł. W związku z tym organ wskazał, że sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy naliczona od ww. kwoty w wysokości 30% tych środków wyniosła 108.953 zł. W dalszej części Prezes Zarządu PFRON zaznaczył, że po przeanalizowaniu protokołu kontroli wraz z załącznikami oraz wszystkich dokumentów przesłanych przez Skarżącego stwierdzić należało, że środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz środki tworzące ZFRON zgodnie z art. 33 ust. 2 ww. ustawy nie były wydatkowane zgodnie z art. 33 ust. 4. Z protokołu kontroli oraz z dokumentów księgowych wynikało, że Skarżący w kontrolowanym okresie wydatkował środki ZFRON m.in. na zakup ubrań roboczych dla zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych. W ocenie organu szeroki katalog celów, na które pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej może wydatkować środki zakładowego funduszu rehabilitacji nie zawiera w sobie wydatków na ubrania robocze. Jednocześnie za dyskusyjny uznał fakt zakupu wyposażenia łazienek hotelowych oraz krzeseł do sali restauracyjnej. Zdaniem organu zakup ww. materiałów nie stanowi wyposażenia i dostosowania pomieszczeń zakładu do potrzeb pracowników niepełnosprawnych, tylko jest zakupem służącym klientom Skarżącego, a co za tym idzie służą do bieżącej działalności zatem nie można ich sfinansować ze środków ZFRON. Prezes Zarządu PFRON w toku analizy materiału dowodowego poddał także w wątpliwość gospodarność wydatkowania środków ZFRON na indywidualne pakiety medyczne od sierpnia 2011 r. na łączną kwotę 766.080 zł. W jego przekonaniu biorąc pod uwagę fakt, że [...] Centrum Medyczne jest jednym z oddziałów Skarżącego, działa pod jej firmą oraz danymi rejestrowymi, decydując się na usługi [...] Centrum Medycznego w cenie wyższej niż dotychczasowa de facto Skarżący finansował swoją własną działalność. W związku z tym kryterium oceny usługodawcy nie była oszczędność ani dobro pracowników niepełnosprawnych, tylko chęć zysku. Organ ustalił zatem, że łączna kwota środków ZFRON wydatkowanych niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w kontrolowanym okresie wyniosła łącznie 779.202,92 zł. Tym samym sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy naliczona od kwoty 779.202,92 zł w wysokości 30% tych środków wyniosła 233.761 zł. Skarżący w odwołaniu z 4 czerwca 2013 r. wnosząc o uchylenie w całości decyzji Prezesa Zarządu PFRON i umorzenie postępowania zarzucił jej naruszenie: prawa materialnego, a mianowicie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez błędną ich wykładnię, i uznanie, że dniem uzyskania środków uzyskanych z ustawowych zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień poboru tych środków, to jest dzień wypłacenia wynagrodzenia pracownikom, i pobrania zaliczek na podatek dochodowy, które podlegają przekazaniu na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a w konsekwencji uznanie, że odwołujący w sposób nieterminowy przekazywał środki na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, i obciążenie go sankcją wynikającą z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w sytuacji gdy zwolnienie podatkowe pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, a więc uzyskanie środków, powstaje dopiero z dniem powstania fiskalnego obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, o którą zostały pomniejszone wynagrodzenia wypłacane pracownikom, a więc w terminie określonym w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., który to termin został zachowany przez odwołującego; przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej jako "O.p."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przekraczające jego swobodną ocenę uznanie, iż środki na ZFRON były przekazywane nieterminowo, a także poprzez uznanie, iż nieprawidłowe było wydatkowanie środków z funduszu rehabilitacji na zakup na rzecz pracowników pakietów medycznych w [...] Centrum Medycznym, a także zakwestionowanie wydatków wynikających ze złożonych przez odwołującego faktur VAT, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, w szczególności z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który to protokół został włączony w poczet dowodów, jak również z dokumentów przekazanych na potrzeby postępowania przez odwołującego, jednoznacznie wynika, że środki na ZFRON przekazywane były terminowo, zaś wydatki zakwestionowane przez Prezesa Zarządu PFRON zostały dokonane zgodnie z ustawą oraz z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1810 z późn. zm.; dalej jako "Rozporządzenie"), a także w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, a więc zgodnie z zasadami wydatkowania środków publicznych; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań za luty 2012 w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a mianowicie poprzez poczynienie ustaleń odmiennych od zawartych w protokole kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., a dotyczących terminowości przekazywania środków na ZFRON oraz prawidłowości wydatkowania środków funduszu rehabilitacji, w sytuacji gdy protokół kontroli został włączony do materiału dowodowego postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Prezesa Zarządu PFRON, zaś odmienność ustaleń poszczególnych organów co do tego samego stanu faktycznego narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przekonaniu Skarżącego organ błędnie przyjął, że potrącenie zaliczki na podatek dochodowy z wynagrodzenia pracownika jest równoznaczne z uzyskaniem środków przez pracodawcę. Jego zdaniem organ podatkowy zdaje się nie zauważać różnicy pomiędzy obowiązkiem pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizyczny - który to obowiązek powstaje w dniu wypłacenia wynagrodzenia pracownikowi, a obowiązkiem przekazania pobranych zaliczek na rzecz właściwego urzędu skarbowego, którego termin jest określony w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., i upływa 20 dnia następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W ocenie Skarżącego to dopiero z powstaniem tego obowiązku można mówić o "uzyskaniu" przez pracodawcę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem przed upływem terminu wskazanego w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f istnieje możliwość przekazania ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Oznacza to, że w tym okresie pracodawca jest jedynie dysponentem tych środków, zaś w żadnym wypadku ich nie uzyskuje, ponieważ nie przechodzą one trwale do jego majątku. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że środki na ZFRON były wpłacane w terminie wskazanym w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z dotychczasowymi interpretacjami urzędów skarbowych, i nie były kwestionowane przez organy skarbowe w toku przeprowadzanych w przedsiębiorstwie kontroli. Jednocześnie podkreślił, że zatrudnieni przez niego pracownicy uczestniczyli w szeregu szkoleń prowadzonych przez urzędników Ministerstwa Finansów oraz pracowników PFRON, na których potwierdzono wyżej prezentowane stanowisko co do terminu przekazywania środków na ZFRON. Skarżący stoi na stanowisku, że organ pierwszej instancji całkowicie pominął ustalenia organów skarbowych i samodzielnie dokonał oceny dokumentów zebranych w toku postępowania, wyciągając na ich podstawie odmienne wnioski niż organ dokonujący kontroli, co stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 ust. 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych. W jego ocenie działanie Prezesa Zarządu PRFON, który ocenił materiał dowodowy wyciągając wnioski odmienne od kontrolujących pracodawcę pod tym samym kątem urzędników [...] Urzędu Skarbowego w B., a następnie nałożył na niego sankcje, w sposób rażący narusza art. 191 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., i stanowi przerzucenie na pracodawcę negatywnych skutków błędnie - zdaniem organu pierwszej instancji - przeprowadzonej kontroli skarbowej. W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do zarzutu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wydatkowania środków z ZFRON na pakiety medyczne dla pracowników, a także na zakup odzieży roboczej jak również wyposażenia łazienek hotelowych oraz krzeseł do sali restauracyjnej, wskazał, że wszystkie decyzje o wydatkowaniu środków publicznych z funduszu rehabilitacji były podejmowane zgodnie z racjonalnym modelem podejmowania decyzji i spełniały kryteria określone w art. 44 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240; dalej zwana "u.f.p."). Zdaniem Skarżącego wszystkie wydatki zakwestionowane przez organ pierwszej instancji zostały dokonane zgodnie z ustawą o rehabilitacji oraz rozporządzeniem. W jego przekonaniu wydatki na wyposażenie łazienek oraz krzesła do sali mieszczą się w katalogu wydatków określonych w § 2 pkt 3 ppkt b i c Rozporządzenia, a przeznaczanych na tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek oraz bazy wypoczynkowej. Wydatki na pakiety medyczne z kolei mieszczą się w dyspozycji § 2 pkt 4 Rozporządzenia - wydatki na podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne. Skarżący ponadto stoi na stanowisku, że organ pierwszej instancji całkowicie dowolnie przyjął, że zawarcie umów z [...] Centrum Medycznym w B. stanowiło finansowanie własnej działalności, nie dokonując w tym zakresie analizy rynku usług medycznych w B. oraz pomijając całkowicie racjonalność takiego rozwiązania. Podkreślił tym samym, że wydatki na odzież roboczą zostały sfinansowane z ZFRON w oparciu o art. 2376 oraz 2377 Kodeksu pracy. Reasumując uznał, że kwestionowanie dokonania wydatków z funduszu rehabilitacji na wyżej wskazane cele jako niezgodnych z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej zwany "Ministrem") decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2013 r. Na wstępie organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Jednocześnie stwierdził, iż środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez dokonanie ustaleń odmiennych od zawartych w protokole kontroli skarbowej, wyjaśnił, iż Prezes Zarządu PFRON nie mógł oprzeć się wyłącznie na protokole kontroli i uznać, że przeprowadzenie kontroli zwalnia go z obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Tym samym zaznaczył, że organ, który prowadzi postępowanie podatkowe jest zobowiązany przepisami prawa do zebrania materiału dowodowego i w oparciu o niego wydaje rozstrzygnięcie. Dokumenty z czynności kontrolnych stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wyłącznym (jedynym) dowodem w tym postępowaniu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. była tylko źródłem informacji dla Prezesa Zarządu PFRON, który samodzielnie gromadził dowody i oceniał zebrany w sprawie materiał dowodowy. W jego przekonaniu nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o rehabilitacji stanowisko organu kontrolującego, iż środki z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w kontrolowanym okresie, przekazano z zachowaniem terminu 7 dni od momentu, w którym przypada termin odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż stosownie do art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek bankowy środków ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano (a nie w terminie 7 dni od dnia terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że zasadnie Prezes Zarządu PFRON uznał, iż środki ZFRON były wydatkowane niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz Rozporządzeniem w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jego zdaniem katalog celów, na które pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej może wydatkować środki ZFRON, nie zawiera wydatków na ubrania robocze. Ponadto w jego przekonaniu nie można również uznać za poniesione zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia wydatki na zakup krzeseł do sali restauracyjnej oraz wyposażenie łazienek hotelowych, gdyż zakup ww. materiałów nie stanowi wyposażenia i dostosowania pomieszczeń zakładu do potrzeb pracowników niepełnosprawnych, tylko jest zakupem służącym klientom Skarżącego. Niniejsze materiały służą bieżącej działalności Przedsiębiorstwa i nie można ich sfinansować ze środków ZFRON. W dalszej części podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące braku gospodarności w wydatkowaniu środków ZFRON na zakup indywidualnych pakietów medycznych dla pracowników na łączną kwotę 766.080 zł. Zwrócił uwagę, że zgodnie z umową na świadczenie usług medycznych zawartą w dniu 1 sierpnia 2011 r. z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej [...] Centrum Medyczne w B., Skarżący wykupił pracownikom niepełnosprawnym abonamenty na opiekę medyczną na okres od 1 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Podkreślił tym samym, że z dokumentów przesłanych w toku postępowania (faktur oraz ewidencji księgowej) wynikało, że do dnia podpisania umowy z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej [...] Centrum Medyczne, koszt abonamentu na osobę, w tym samym ośrodku, wynosił 114 zł miesięcznie, czyli 606 zł mniej niż wynikało to z zawartej umowy. W związku z powyższym organ odwoławczy stoi na stanowisku, że Skarżący decydując się na ofertę [...] Centrum Medycznego w B. od dnia 1 sierpnia 2011 r. nie spełnił warunku wykorzystania funduszu rehabilitacji poprzez dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Minister odpowiadając na zarzut dotyczący zakwestionowania wydatków poniesionych ze środków ZFRON na wyposażenie łazienek, krzesła, odzież roboczą oraz pakiety medyczne, wyjaśnił, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, że do oceny prawidłowości wydatkowania środków ZFRON należy stosować nie tylko przepisy dotyczące zgodności celu wydatku wynikające z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, w związku z Rozporządzeniem, czy dopuszczalności wydatku w świetle przepisów o pomocy publicznej, ale także zgodności wydatku z kryteriami określonymi w art. 44 ust. 3 pkt 1 u.f.p. Zdaniem organu pracodawca wydatkując środki publiczne zgromadzone na ZFRON ma zatem obowiązek wydatkowania środków tego funduszu oszczędnie, przeznaczając możliwie najniższe kwoty na osiągnięcie danego efektu. Jednocześnie potwierdził stanowisku organu pierwszej instancji, iż Skarżący decydując się na usługi [...] Centrum Medycznego w B. w cenie wyższej niż dotychczasowa, finansował swoją własną działalność. Jego zdaniem kryterium oceny przy wyborze usługodawcy, nie była oszczędność, ani dobro pracowników niepełnosprawnych, tylko chęć zysku Skarżącego. Reasumując, organ odwoławczy po przeanalizowaniu protokołu kontroli wraz z załącznikami oraz wszystkich dokumentów w pełni podzielił stanowisko Prezesa Zarządu PFRON, uznając naruszenie przez Skarżącego art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji co zasadnie skutkowało naliczeniem sankcji w kwocie 342.714 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając decyzji naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień poboru tych środków, tj. dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom, 2) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przekraczające jego swobodną ocenę: - uznanie, iż środki na ZFRON były przekazywane nieterminowo, - uznanie, iż nieprawidłowe było wydatkowanie środków z funduszu rehabilitacji na zakup pakietów medycznych w [...] Centrum Medycznym, - zakwestionowanie wydatków wynikających z faktur VAT złożonych przez Skarżącego. 3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez dokonanie ustaleń odmiennych od zawartych w protokole kontroli skarbowej, 4) art. 122 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez wydanie rozstrzygnięcia i uznanie, że zakup na rzecz pracowników pakietów medycznych w [...] Centrum Medycznym było finansowaniem działalności Skarżącego przy jednoczesnym braku poczynienia ustaleń faktycznych dotyczących rynku pakietów medycznych dla pracowników w B., w szczególności brak ustalenia jaka była średnia cena takiego pakietu w innych Niepublicznych Zakładach Opieki Zdrowotnej na terenie miasta. Skarżący uzasadniając zarzuty skargi posłużył się argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2013 r. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2013r. w przedmiocie określenia zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2012r. w kwocie 108.953 zł oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2012r. w kwocie 233.761 zł. Badając powyższą decyzję w świetle wskazanych na wstępie kryteriów Sąd uznał, iż skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między stronami sprowadza się do dwóch obszarów zagadnień: po pierwsze, odmiennej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, po drugie, prawidłowości wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji na zakup na rzecz pracowników pakietów medycznych w [...] Centrum Medycznym. Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej wskazać należy, że problematykę tę reguluje bezpośrednio art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Istotne jest przy tym, że ustawa ta nie definiuje pojęcia "uzyskania środków", a którego rozumienie jest istotą sporu w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 ustawy oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: 1) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, przekazują: a) w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, b) w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, 2) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Zdaniem Skarżącego z przepisów tych wynika, że środki pochodzące ze zwolnienia z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przysługującego na podstawie art. 38 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f., pracodawca uzyskuje w dniu, w którym upłynąłby termin ich odprowadzenia do urzędu skarbowego gdyby pracodawca nie korzystał z tego zwolnienia. Wynika to z tego, że uprawnienia określone w art. 38 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. stanowią zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjątek od określonego w tym przepisie obowiązku przekazywana, na rachunek urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Oznacza to, że dysponenci ZFRON, w tym uprawnieni do pomocy określonej w art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f., uzyskują przedmiotowe środki nie w dniu naliczenia lub poboru zaliczek, lecz w dniu, w którym mieliby je wpłacić do urzędu skarbowego zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie mieli takiego obowiązku w związku z przysługującym im uprawnieniem określonym w ust. 2 lub 2a. Z kolei zdaniem organu w sytuacji, gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. W ocenie Sądu, jako prawidłowy uznać należy pogląd prezentowany w tej sprawie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W świetle art. 38 u.p.d.o.f. wnioskodawca ma status pracodawcy - płatnika. Płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 O.p. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie w tym przypadku na podstawie przepisów powyższej ustawy podatkowej obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W niniejszej zatem sytuacji nie występuje też jakiekolwiek zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społeczne użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Zamiarem ustawodawcy było więc jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast nie było zamiarem ustawodawcy by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Dlatego stosując wykładnię językową i systemową - Minister Pracy i Polityki Społecznej prawidłowo odwołał się w tym względzie do terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, w świetle stwierdzonych w decyzji okoliczności faktycznych, które nie są między stronami sporne, uznać należy, że Strona dokonała wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy w łącznej wysokości 363 176,78 zł, co obligowało organ – zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy do naliczenia sankcji w wysokości 30% tych środków w kwocie 108953 zł. Jako zasadny uznano natomiast zarzut Skarżącego dotyczący nieprawidłowego rozstrzygnięcia i uznania, że zakup na rzecz pracowników pakietów medycznych w [...] Centrum Medycznym było de facto finansowaniem działalności Skarżącego, nakierowanym "nie na dobro pracowników niepełnosprawnych, tylko z chęci zysku", przy jednoczesnym braku wszechstronnych ustaleń w tym zakresie. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, do oceny prawidłowości wydatkowania środków ZFRON należy stosować nie tylko przepisy dotyczące zgodności celu wydatku wynikające z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, ale także zgodności wydtaku z kryteriami określonymi w art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. Dlatego też celowe i miarodajne jest dokonanie analizy wydatków polegającej na ustaleniu czy taki sam wynik wydatkowania środków można osiągnąć mniejszym nakładem lub przy takich samych środkach można było osiągnąć lepszy wynik. Tymczasem organy, mając świadomość konieczności dokonania takich ustaleń, praktycznie rzecz biorąc, ograniczyły się do jednego stwierdzenia kwestionującego te wydatki a mianowicie, że "Strona decydując się na usługi [...] Centrum Medycznego w B. w cenie wyższej niż dotychczasowa, finansowała swoją własność działalność" co doprowadziło organ do wyprowadzenia wniosku, że "kryterium oceny przy wyborze usługodawcy" była chęć zysku. Co należy podkreślić, w ten sposób organy w ogóle zakwestionowały wszystkie wydatki związane z pakietami medycznymi dla pracowników tylko z tego powodu, że koszt abonamentu na osobę wzrósł z kwoty 114 zł do kwoty 720 zł. Zauważyć jednak trzeba, że organ w ogóle nie podjął próby zweryfikowania jakie ceny analogicznych usług były świadczone przez inne podmioty na rynku usług medycznych oraz, w szczególności, czy podniesienie abonamentu w zakresie zakupionych pakietów medycznych w wymienionej firmie o kwotę 606 zł stanowi w istocie działania naruszające zasady oszczędnego i optymalnego wykorzystania środków z tego funduszu. Organy nie przeanalizowały również czy w zakwestionowanym okresie doszło do wzrostu, a jeśli tak, to o jaki poziom koszt podaży takich usług. Nie poczyniły także ustaleń czy "nowe pakiety" różniły się w swej ofercie i zakresie usług od dotychczasowych, co również mogło uzasadniać wzrost ceny ich zakupu. Wreszcie, zarzucając że Skarżący "w ten sposób opłacał swoją własność działalność" organy nie przedstawiły na poparcie tej tezy jakichkolwiek dowodów. Jak już stwierdzono wcześniej, organy kwestionując wydatki na pakiety medyczne jednocześnie uznały, że wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji rozporządzenia traktującego takie wydatki do pozycji wydatków na podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo oraz usługi rehabilitacyjne. Ustalenia te jednak mają charakter dowolny w rozumieniu przywołanego zarzutu art. 191 O.p. oraz niepełny w rozumieniu 122 O.p. i dlatego w tym zakresie Sąd podzielił zarzuty skargi, a także, że zaskarżona decyzja w tej części, ze względu na brak właściwego uzasadnienia, uchyla się od możliwości zweryfikowania spornych wydatków w ramach sądowej kontroli pod kątem art. 33 ust.3 ustawy o rehabilitacji. Dlatego też w ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien wszystkie wskazane przez Sąd kwestie szczegółowo wyjaśnić, będąc związany w tym zakresie oceną Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji