III SA/Wa 3025/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.),, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r. oraz umorzenia postępowania za styczeń 2003 r. oddala skargę. Przedmiot skargi stanowi decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] określającą P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz za poszczególne miesiące od lutego 2003 r. do grudnia 2003 r. oraz umarzająca postępowanie podatkowe za styczeń 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez następujące podmioty: PHU K., D. Sp. z o.o., U. – M. K., A. Zakład Usług P., Usługi H., PPHU H.. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez PHU K., organ ustalił, że ww. podmiot nie figuruje w ewidencji podatników, zaś nr NIP jest niepoprawny. Ponadto pod adresem wskazanym w fakturach prowadzi działalność inna firma, zaś osoba, której podpis występuje na fakturach nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta J.. W zakresie faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie figuruje w bazie danych właściwego urzędu skarbowego, zaś pod adresem wskazanym na fakturze znajduje się mieszkanie prywatne, którego właściciela eksmitowano. W sprawie faktury VAT wystawionej przez Usługi K. M. K., organ podatkowy wskazał, że podmiot ten nie figuruje w bazie właściwego urzędu skarbowego, w A. nie istnieje ulica, jaką podmiot ten wskazywał na miejsce prowadzenia swojej działalności gospodarczej, zaś osoba, której nazwisko widniało na fakturze nigdy nie wystawiła tej faktury. Odnośnie faktur wystawionych przez Usługi H. S. W. ustalono, że ww. podmiot nie figuruje w ewidencji podatników właściwego urzędu, ani w ewidencji działalności gospodarczej, zaś S. W. zarejestrował działalność gospodarczą dopiero od 2 grudnia 2004 r., pod innym adresem niż wskazany na spornych fakturach. W zakresie faktury wystawionych przez PPHU H. ustalono, że podmiot nie figuruje w ewidencji podatników właściwego urzędu, wskazany nr NIP jest niepoprawnym, zaś pod adresem uwidocznionym na fakturze znajduje się niezabudowana posesja. Ponadto M. H. wyjaśnił, że nie dokonywał żadnych transakcji ze Skarżącą, zaś okazane faktury VAT nie zostały przez niego wystawione. W konsekwencji organ uznał, że Spółka naruszyła § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268, dalej powoływanego jako "rozporządzenie"), gdyż transakcje zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia. Tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W dalszej kolejności organ stwierdził, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, wystawionych przez następujące podmioty "S." Sp. z o.o., H. J. L., Z. s.c. T. D., E. S. P. Sp. z o.o., M. – M. M., Usługi R. A. K., H. A. C., Przedsiębiorstwo W. – M. T., PPHU S., P. P.. Na powyższą decyzję Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności na niekorzyść Spółki oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazała również naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podniosła zarzut naruszenia art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka T. K. przeprowadzonych w innym postępowaniu bez powiadomienia Spółki i umożliwienia jej udziału w przesłuchaniu. Sformułowała zarzut naruszenia art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. dalej ,,ustawa"), w zw. z § 48 ust.4 pkt 1 lit a oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zarzuciła również naruszenie art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Odnośnie do przedsiębiorstw M. T., J. L., P. Sp. z o.o., PHU K., M. K., A. P., P. P. oraz S. W., Spółka stanęła na stanowisku, że podmioty te wykonały usługi wykazane na fakturach, za które zapłacono. Spółka podniosła, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, a wszystkich rozliczeń dokonał jej pełnomocnik T. K. i to on, jako osoba szeroko umocowana do prowadzenia spraw Spółki, odpowiada za nieprawidłowości w tym zakresie. W nawiązaniu do zeznań P. C., E. S. Spółka podkreśliła, że wiarygodność tych świadków mogłaby podważyć opinia biegłego z zakresu badań pisma. Odnosząc się natomiast do zeznań R. Z. Spółka wskazała, że faktury Nr 9/2003 i 10/2003 świadczą o pracach wykonanych wprost na jej rzecz, zaś faktury 11/2003, 12/2003 i 13/2003 obrazują czynności wykonane przez S. w hipermarketach G. jako podzleceniodawcy firmy M.. W kwestii firmy M. M., Spółka podniosła, że w jego imieniu występował T. F., który odbierał wynagrodzenie za wykonane usługi, podczas gdy organ nie uwzględnił związku między firmą T. F. "P." a firmą M. M. "M.". Za usługi wykonane przez M. zapłaciła firma T., co zdaniem Spółki potwierdza wykonanie usługi. Spółka wskazała ponadto w zakresie ustaleń dotyczących A. K., że fakt nieskładania przez niego deklaracji VAT-7 i nieuiszczania należnego podatku, nie może stanowić wyłącznego dowodu do zakwestionowania prawa do odliczenia. Rozwijając zarzut naruszenia art. 122, w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że organ wydał decyzję opierając się na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań, pomijając przeprowadzenie istotnych czynności postępowania dowodowego w przedmiotowym postępowaniu. Według Spółki powoływanie się przez organ na zeznania T. K. nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu, tym bardziej, że dowód z zeznania tego świadka został uzyskany sprzecznie z Ordynacją podatkową. Niedopuszczalne jest zdaniem Spółki oparcie się przez organ na decyzjach wydanych dla kontrahentów – A. C. i M. T.. Końcowo Spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2002 r. do listopada 2003 r., bowiem upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za przedmiotowe miesiące. Zarzuciła również niekonstytucyjność zastosowanego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a). rozporządzenia. Decyzją z [...] września 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ wyjaśnił, że zajęcie wierzytelności w Banku M. S.A. w dniu 1 sierpnia 2007 r., o czym Spółka została powiadomiona, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia, który od następnego dnia biegnie na nowo. Tym samym doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty przedmiotową decyzją. Ponadto organ stwierdził, że zastosowanie Dyrektyw VAT, jak również tez z orzecznictwa ETS do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpienie RP do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia, organ wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności jedynie § 48 ust. 4 pkt 2, a nie całego § 48 omawianego rozporządzenia. W odpowiedzi na zarzut, że odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości w relacjach Spółki z poszczególnymi kontrahentami ponosi jej pełnomocnik – T. K., organ odwoławczy z orzecznictwa sądów administracyjnych wywodził, iż nawet przyjmując założenie, że pełnomocnik podatnika rzeczywiście nieprawidłowo, wbrew interesom swojego mocodawcy, rozlicza podatek, albo nie rozlicza go w ogóle, nie dopełnia obowiązków podatkowych, to fakt ten nie ma wpływu na odpowiedzialność samego podatnika. W dalszej kolejności organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji w zakresie zakwestionowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Usługi R. A. K., H. A. C., P. M. T., PPHU S. R. Z., Handel M. J. L., P. P., S. Sp. z o.o., Z. s.c, P. Sp. z o.o. oraz M. – M. M.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności świadczących na niekorzyść Spółki oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazała również naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zarzuciła w dalszej kolejności naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie przez organ I instancji wskazanych przez Organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sformułowała zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie w sprawie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozwijając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka wyjaśniła, z akt sprawy nie wynika fakt doręczenia jej zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, w konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia przerwania biegu przedawnienia. Według Spółki powołany w rozstrzygnięciu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia narusza art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, co powoduje, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z przepisami Konstytucji RP. W jej ocenie w powołanym akcie wykonawczym doszło do ograniczenia podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Taki zabieg legislacyjny stoi w sprzeczności z powołanym art. 217 Konstytucji RP, który wprost nakazuje, by podstawowe elementy podatku określane były w akcie prawnym o randze ustawowej. W dalszej kolejności Spółka podniosła, że organ oparł rozstrzygnięcia na zaprzeczaniu przez kontrahentów Skarżącej faktom wykonania spornych usług, a jednocześnie nie przeprowadził wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mogła być ocena dowodu z zeznań T. K.. Tymczasem organ oparł się w tej mierze na dowodzie przeprowadzonym niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. treści zeznań T. K. złożonych na potrzeby postępowań innych, niż przedmiotowe. Zaniechanie czynności dowodowych na okoliczność poniesienia wydatku na podstawie przywołanych w zaskarżonej decyzji faktur i przyjęcie, że usługi te nie zostały wykonane, narusza zasady postępowania dowodowego. Tak ustalony stan faktyczny nie może być, według Spółki, podstawą do orzekania o niezasadności odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca wywiodła, że nie jest dopuszczalne domniemywanie braku wykonania usług tylko na tej podstawie, że wystawca faktur posłużył się danymi nieprawidłowymi albo zaprzecza wykonaniu usług. Spółka powołała się na orzecznictwo ETS dotyczące dopuszczalności zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, przytaczając wyroki w sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling. W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 30 maja 2011 r. Spółka powtórzyła zarzuty przedstawione w skardze, eksponując w szczególności zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.) bada czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy doszło do nieprawidłowego obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: wynikającego z faktur wystawionych przez następujące podmioty: PHU K., D. Sp. z o.o., Usługi K. – M. K., A. Zakład U., Usługi H., PPHU H., "S." Sp. z o.o., Handel M. J. L., Z. s.c. T. D., E. S. P.W. M. Sp. z o.o., M. – M. M., Usługi R. A. K., H. A. C., Przedsiębiorstwo W. – M. T., PPHU S., P. P.. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od rozpatrzenia zarzutu przedawnienia. Rozwijając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że z akt sprawy nie wynika fakt doręczenia jej zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, w konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia przerwania biegu przedawnienia. W tym zakresie należy wskazać, że słusznie organ zauważył, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony, co wynika z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zastosowano środek egzekucyjny poprzez zajęcie rachunku bankowego w dniu w Banku M. S.A. w dniu 1 sierpnia 2007 r., na podstawie zawiadomienia Nr US34/LE11/KA/544837/07 o czym Spółka została powiadomiona w dniu 18 sierpnia 2007 r. w sposób zastępczy (vide oryginał pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 maja 2010 r., karta 835 akt sprawy, wraz z załącznikami). Na podstawie tego zajęcia realizowano między innymi tytuł wykonawczy z dnia 31 lipca 2007 r. dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Zatem nie budzi wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, a po przerwaniu zaczął biec na nowo, co spowodowało dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji. Odnośnie do faktur VAT wystawionych przez PHU K., organ ustalił, że ww. podmiot nie figuruje w ewidencji podatników, zaś nr NIP jest niepoprawny. Ponadto pod adresem wskazanym w fakturach prowadzi działalność inna firma, zaś osoba, której podpis występuje na fakturach nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta J.. W zakresie faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie figuruje w bazie danych właściwego urzędu skarbowego, zaś pod adresem wskazanym na fakturze znajduje się mieszkanie prywatne, którego właściciela eksmitowano. W sprawie faktury VAT wystawionej przez Usługi K. M. K., organ podatkowy wskazał, że podmiot ten nie figuruje w bazie właściwego urzędu skarbowego, w A. nie istnieje ulica, jaką podmiot ten wskazywał na miejsce prowadzenia swojej działalności gospodarczej, zaś osoba, której nazwisko widniało na fakturze nigdy nie wystawiła tej faktury. W zakresie faktur wystawionych przez PPHU H. ustalono, że podmiot nie figuruje w ewidencji podatników właściwego urzędu, wskazany nr NIP jest niepoprawnym, zaś pod adresem uwidocznionym na fakturze znajduje się niezabudowana posesja. Ponadto M. H. wyjaśnił, że nie dokonywał żadnych transakcji ze Skarżącą, zaś okazane faktury VAT nie zostały przez niego wystawione. Powyższe ustalenia dały – w ocenie Sądu – podstawę do przyjęcia, że Spółka naruszyła § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a powoływanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż transakcje zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia. Tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd orzekający podziela pogląd powszechnie prezentowany w orzecznictwie, iż podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zobacz m.in. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1741/04, Monit. Pod. 2005/10/35 i wyrok NSA z 2 lutego 2005 r. sygn. akt I FSK 530/05, ONSAiWSA 2007/2/40). Z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie uznać bowiem należy podmiot faktycznie nieistniejący oraz podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Odnośnie do faktur wystawionych przez Usługi H. S. W. ustalono, że ww. podmiot nie figuruje w ewidencji podatników właściwego urzędu, ani w ewidencji działalności gospodarczej, zaś S. W. zarejestrował działalność gospodarczą dopiero od 2 grudnia 2004 r., pod innym adresem niż wskazany na spornych fakturach. Organ ustalił, że S. W. nie prowadził działalności pod wskazanym na fakturach adresem, nie zgłosił jej też pod adresem zameldowania, a także pod adresem ustalonym w bazie REGON K. ul. D. [...]. Z kolei Skarżąca Spółka nie okazała dowodów potwierdzających wykonanie przez w/w podmiot usług i nie wskazała jakich materiałów informacyjnych i publicystycznych miało dotyczyć opracowanie, na czyją rzecz było wykonane i w jakich okolicznościach świadczono doradztwo prawne i udzielano konsultacji. Wykonania usług przez S. W. nie potwierdził również w wyniku przesłuchań T. K. - Pełnomocnik Skarżącej, który według wyjaśnień Skarżącej, zajmował się realizacją usług przez nią nabywanych, posiadając szerokie uprawnienia do zawierania umów i negocjacji. Z akt sprawy wynika, że T. K. w związku z kontrolą prowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w T. Sp. j. J. H., A. S. został przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników tego Urzędu jako pełnomocnik reprezentujący Skarżącą i jako prezes T. Sp. z o.o. pod odpowiedzialnością karną. Świadek zeznał, że w ramach udzielonego pełnomocnictwa przez Skarżącą nie zawierał żadnych umów z podwykonawcami z T., jak i innymi firmami, nie zlecał i nie organizował usług na rzecz Skarżącej. Zatem organy podatkowe właściwie uznały, że S. W., nie wykonał na rzecz Skarżącej usług. W dalszej kolejności organ stwierdził, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, wystawionych przez następujące podmioty "S." Sp. z o.o., Handel M. J. L., Z. s.c. T. D., E. S. P. Sp. z o.o., M. – M. M., Usługi R. A. K., H. A. C., Przedsiębiorstwo W. – M. T., PPHU S., P. P.. Zdaniem Sądu zgromadzone dowody nie potwierdzają, że S. Sp. z o.o., wykonała na rzecz Spółki usługi, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników [...] US w R. a od lutego 2002 r. była zarejestrowana w US W. składając deklaracje za okres od lutego do czerwca 2002 r. Pod adresem siedziby L. [...] znajduje się stary drewniany niezamieszkany dom, w którym niej jest prowadzona działalność gospodarcza. Pod adresem tym zarejestrowano ponadto kilkadziesiąt innych podmiotów, zarejestrowanych przez A. W. trudniącego się skupowaniem zadłużonych spółek, za namową właściciela posesji P. C.. Ponadto, wykonania usług nie potwierdził P. Sp. o.o., który stwierdził, że nie jest mu znana firma P. ani firma S. i nie wystawiał żadnych faktur a podpis na okazanych fakturach nie jest jego podpisem. Ponadto organy podatkowe dysponowały numerem Pesel identyfikującym Pana P. C., a więc wezwanie tej osoby w celu przesłuchania wyklucza pomyłkę co do osoby. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały również, że H. A. C. nie wykonał na rzecz Skarżącej usług. Numer NIP podatnika należy do innego podmiotu, z kolei podatnik oświadczył, że nie posiada dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ je zniszczył. Transakcje nawiązywał za pośrednictwem Internetu, a faktury drukował za pomocą komputera należącego do M. T.. Jeżeli chodzi o faktury wystawionych w 2002 r. przez Przedsiębiorstwo W. – M. T., to należy stwierdzić, że wobec T. T. wydano zakaz prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 25.07.2001 oraz przedstawiono zarzuty za pomoc w wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT. Sam M. T. odbywa z kolei wieloletnią karę pozbawienia wolności za kierowanie grupą przestępczą zajmującą się wystawianiem fikcyjnych faktur. Wykonania usług nie potwierdził też T. K.. Nie było też żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu usług. Wobec takich dowodów trudno uznać, iż usługa została wykonana, jak twierdzi Spółka. Organ zasadnie wywiódł na podstawie wskazanych ustaleń, że nie była podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Należy bowiem wskazać, że przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia stanowił, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pojęcie "czynność, która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy o VAT zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku. Powołane przepisy określają prawnopodatkowe skutki w sytuacji gdy wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i nie są one uzależnione od złej czy dobrej woli czy odniesionych korzyści, a świadomość bądź jej brak odnośnie uczestniczenia w nielegalnym procederze, pozostaje bez znaczenia w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Słusznie organ zauważył, polemizując z twierdzeniami organu, że orzecznictwo ETS nie może być wyznacznikiem do oceny prawnej sytuacji powstałych przed akcesją Polski do Unii . Spółka wskazuje ponadto, że niedopuszczalne jest obciążanie jej negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, w przypadku, gdy była ona ofiarą nieuczciwości swojego pełnomocnika. W ocenie Sądu, jest wprost przeciwnie. Skarżąca ponosi odpowiedzialność za działania osoby, której udzieliła pełnomocnictwa. Żaden przepis prawa podatkowego nie wyklucza odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe, powstałe w wyniku działań pełnomocnika podatnika. Z istoty pełnomocnictwa wynika, że czynności pełnomocnika dokonywane w imieniu mocodawcy i w zakresie pełnomocnictwa wywołują skutku bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Oczywista nierzetelność pełnomocnika powoduje odpowiedzialność kontraktową, podlegającą dochodzeniu przed sądem powszechnym. Na marginesie, takim stwierdzeniem, Skarżąca sama uznaje, że padła ofiarą nieuczciwych działań swojego pełnomocnika. Odnosząc się do zarzutów skargi w ocenie Sądu, należy zgodzić się z organami, że co prawda podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki udzielonej E. S. przez R. L. nie został uiszczony, jednakże brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej od udzielonej pożyczki E. S., nie przeczy faktowi, iż taka pożyczka nie była udzielona. Brak złożenia deklaracji PCC i nieopłacenie podatku od czynności cywilnoprawnej stanowi o niedopełnieniu przez E. S. ciążącego w tym zakresie obowiązku podatkowego. Nie mniej jednak, okoliczność ta nie dowodzi, że zeznania E. S., w kwestii otrzymania pożyczki są niewiarygodne. Ponadto Skarżąca mimo wezwań nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej realizację usługi transportowej oraz organizacji imprezy andrzejkowej przez "Z." s.c., jak np. zlecenia powołanego w fakturze, listy gości uczestniczących w imprezie, harmonogramu imprezy andrzejkowej, ustaleń dotyczących menu, itp. Zatem nie ma podstaw do podważania dokonanych w spornej kwestii ustaleń i zeznań E. S.. Ze względu na możliwość uznania, ustalonych przez organ okoliczności dotyczących "Z." s.c. za miarodajne należy wskazać, że nie było potrzeby skorzystania z dyspozycji art. 197 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zgodnie z treścią tego przepisu kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Spółka podniosła, że organ oparł rozstrzygnięcia na zaprzeczaniu przez kontrahentów Skarżącej faktom wykonania spornych usług, a jednocześnie nie przeprowadził wnioskowanych przez Spółkę dowodów. W jej ocenie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mogła być ocena dowodu z zeznań T. K.. Tymczasem organ oparł się w tej mierze na dowodzie przeprowadzonym niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. treści zeznań T. K. złożonych na potrzeby postępowań innych, niż przedmiotowe. Odnośnie do tego zarzutu Sąd zauważa, iż pojęcie "materiały" zawarte w przepisie art. 181 O.p. ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym czy też w innym postępowaniu podatkowym w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynacje podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym. Przy czym należy zauważyć, iż organ podatkowy podjął próby w celu przesłuchań w tym postępowaniu niemniej jednak ze względu na przyczyny obiektywne nie doszło do tego, zatem zasadnie wykorzystano materiały zebrane w innych postępowaniach. Korzystając z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej strona postępowania miała prawo domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w innym postępowaniu, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. Jednak żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, a Sąd w składzie orzekającym stanowisko to podziela). W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w innych postępowaniach, w szczególności w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. Nie sposób się zgodzić, ze Skarżącą, że organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego nie podjął czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Organ podatkowy I instancji przeprowadził czynności dowodowe, w szczególności: przesłuchał w charakterze świadka występującego w firmie S. Sp. z o.o. jako dyrektor generalny P. C.; przeprowadził dowód z przesłuchania świadka J. L. Handel M. z zachowaniem wymogów art. 190 Ordynacji podatkowej; przesłuchał w charakterze świadka E. S. - współwłaścicielkę firmy Z. s.c. T. D., E. S.; wezwaniami wystąpił do Pełnomocnika Spółki o ponowne dostarczenie dokumentacji Spółki. O terminach przesłuchań Pełnomocnik Spółki był informowany zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej. Miał on również możliwość zapoznania się z aktami sprawy, na co organ zasadnie zwrócił uwagę. Spółka, mimo poinformowania przez organ podatkowy o przysługujących na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnieniach do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie, nie brała udziału w przesłuchaniach świadków. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny; przeprowadzono kontrole lub czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącej, zebrano szereg dowodów z dokumentów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organ słusznie zauważył, odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności jedynie § 48 ust. 4 pkt 2, a nie całego § 48 rozporządzenia. Wskazane wyżej podstawy do zakwestionowania rozliczenia podatkowego mają swoje źródło w konstrukcji podatku, wynikającej z przedmiotowej ustawy. Reasumując stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza ustawy podatkowej, a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji.