III SA/Wa 3036/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do maja 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] marca 2014r. określił A. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres listopad 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., maj 2012 r., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r., kwiecień 2012 r. oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w łącznej kwocie 1.704.718,36 zł z faktur wystawionych w okresie od listopada 2011 r. do maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. uchylił powyższą decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując sprawy wymagające przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także do zwrotu na rachunek bankowy) za listopad 2011 r., styczeń, luty, marzec i maj 2012 r., kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. i kwiecień 2012 r. oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie 1.704.718,36 zł z tytułu wystawienia faktur VAT za okres od listopada 2011 r. do maja 2012 r. W wydanej decyzji ustalono, że Spółka zawyżyła podatek należny łącznie o kwotę 1.519.764,00 zł, na którą składają się: 1) kwota 17.668 zł - zawyżenie podatku należnego wynikające z faktur sprzedaży warzyw (marchwi, pietruszki) wystawionych w miesiącach od listopada 2011 r. do maja 2012 r. na rzecz M. M., na wartość netto wg faktur 353.329,80 zł, VAT należny 17.666,49,00 zł. DUKS wskazał, że szczegółowa analiza transakcji przeprowadzonych z Panem M. M. w porównaniu z innymi transakcjami sprzedaży z miesiąca, w którym ta sprzedaż wystąpiła pozwoliła na stwierdzenie, że sprzedaż marchwi na rzecz Pana M. M. wynosiła 2.908,70 ton, co stanowi średnio 35,05% ogólnej ilości sprzedaży warzyw wykazanych przez Spółkę. W marcu i kwietniu 2012 r. sprzedaż ta stanowiła odpowiednio 9,28% i 12,15%, z kolei w listopadzie i grudniu 2011 r. oraz lutym 2012 r. stanowiła aż ponad 50% sprzedaży w tym miesiącu. Istotnym jest również fakt, że warzywa zakupione przez Pana M. M. miały być przeznaczone na dokarmianie zwierząt w lasach. Wartość netto sprzedaży warzyw w badanym okresie na rzecz ww. stanowiła kwotę 353.329.80 zł, VAT 17.666,49 zł. Zdaniem DUKS podkreślenia wymagało również, że według wydruku z konta rozrachunków złożonego w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 13.08.2012 r., Pan M. M. posiadał nierozliczone zobowiązania wobec A. Sp. z o.o. w kwocie 1.535.830,65 zł, gdzie nie rozliczono jeszcze faktur z grudnia 2010 r. Dlatego też nie można zgodzić się ze Spółką, że Pan M. M. zapłacił za zakwestionowane faktury, czego on sam nie potwierdził. Zobowiązał się do dostarczenia kwoty zobowiązania wobec A. Sp. z o.o., jednak tego nie uczynił. Organ odwoławczy wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania w celu potwierdzenia faktu przekazywania nabywanych warzyw przez Pana M. M. do lasów jako karmę dla zwierząt, zwrócono się w sumie do 26 kół łowieckich, w tym również wskazanych przez Pana M. M., które miały otrzymywać od niego warzywa na dokarmianie zwierzyny. Koła łowieckie w odpowiedzi na pisma po pierwsze nie potwierdziły faktycznej ilości przekazanych warzyw przez Pana M. M. na dokarmianie zwierząt, po drugie nie wskazały osób, które wwoziły warzywa do lasu, a po trzecie nie wskazały kiedy te dostawy się odbywały. Koła łowieckie wskazywały jedynie, że Pan M. M. dostarczał pewną ilość karmy, ale nie są w stanie określić jej ilości, czasu dostawy i środka transportu, którym dostawa się odbywała. Nie posiadają na tę okoliczność żadnych dokumentów. Również Pan M. M. nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt przekazania warzyw do kół łowieckich na dokarmianie zwierzyny. Na uwagę zasługuje również to, że koła łowieckie z okolicznych terenów w styczniu i lutym 2012 r. same zakupywały w A. Sp. z o.o. niewielkie ilości marchwi. Zauważyć należy, że na podatniku spoczywa ciężar prawidłowego dokumentowania transakcji gospodarczych. Spółka natomiast przy transporcie warzyw dla Pana M. nie dokumentowała wielkości dostaw. Jednocześnie w kontekście zeznań świadka Pana M. M. wielkość sprzedaży warzyw dokonana przez A. Sp. z o.o. na jego rzecz z przeznaczeniem warzyw na dokarmianie zwierząt jest sprzeczna z głównymi celami Spółki jako grupy producentów. Zarówno doświadczenie życiowe jak i logika wskazują bowiem przede wszystkim, że w miesiącach listopadzie, grudniu, marcu, kwietniu i w maju nie dokarmia się zwierzyny leśnej. W samym tylko listopadzie 2011 r. Spółka wykazała sprzedaż na rzecz Pana M. M. aż 487,06 ton marchwi, w grudniu 2011 r. - 666,54 ton, kwietniu 2012 r. - 203,42 tony, a w maju 2012 r. aż 389,26 ton. Na podstawie zebranego materiału dowodowego jednoznacznie należy stwierdzić, iż faktury wystawione w okresie objętym badaniem (tj. od listopada 2011 r. do maja 2012 r.) przez A. Sp. z o.o. dla Pana M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2) kwota 50.104 zł - zawyżenie podatku należnego wynikające z paragonów fiskalnych wystawionych w okresie od marca 2012 r. do maja 2012 r. za sprzedaż warzyw (marchwi i cebuli). Łącznie wartość netto sprzedaży warzyw wg paragonów wynosi 1.002.079,08 zł, VAT należny 50.103,93 zł. Organ zauważył, że dokonując analizy treści asygnat kasowych ustalił, że na powyższych dokumentach brak jest wskazania osoby, od której przyjęto gotówkę oraz podpisu kwitującego odbiór gotówki, a także brak jakiegokolwiek innego dokumentu dowodzącego wykonania tej operacji. Nakazuje to stwierdzić, iż w rzeczywistości Spółka nie przyjmowała do kasy gotówki wykazywanej na wydrukach K.P ujętych w raportach kasowych. Przy tym na uwagę zasługuje, iż pieniądze, które miały wpłynąć do kasy Spółki z tytułu sprzedaży paragonowej miały w krótkim odstępie czasu być od razu wypłacane ówczesnemu prezesowi tej spółki - Panu A. L.. DUKS wskazał, że dowody kasowe KP są dokumentami zawierającymi pisemne stwierdzenie dokonania wpłaty lub wypłaty środków pieniężnych, dlatego też winny zawierać dane, o których mowa powyżej, aby można je było uznać za wiarygodne dowody księgowe. Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem organu I instancji pozwalał stwierdzić, że paragony fiskalne na łączną wartość brutto 1.052.183,01 zł wystawione przez Spółkę w badanym okresie nie dokumentują czynności z art. 7 ustawy o VAT. Tak więc należy stwierdzić, iż sprzedaż wynikająca z paragonów fiskalnych w marcu, kwietniu i maju 2012 r. nie miała miejsca i w konsekwencji Spółka zawyżyła podatek należny w poszczególnych miesiącach 2012 r. 3) kwota 1.451.992 zł - zawyżenie podatku należnego wynikające z faktur wystawionych w grudniu 2011 r. i maju 2012 r. na rzecz firmy O. Sp. z o.o. za wynajem wozideł marki [...] na łączną wartość netto 6.313.008,13 zł, VAT 1.451.991,87 zł; W wydanej decyzji ustalono też, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę 7.448.504,00 zł, na którą składają się: 1) kwota 2.834,00 zł - wynika z faktur VAT dotyczących nabycia części i usług do [...] (tzw. wozideł) na łączną wartość netto 12.327,21 zł (11.691,21 zł + 636,00 zł), VAT 2.834,00 zł (2.686,92 zł + 146,28 zł); co do tej pozycji DUKS wskazał, że wystawione przez Skarżącą faktury za wynajem wozideł nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż dwa pojazdy [...] użytkowane były na podstawie umowy leasingu kapitałowego przez PPHU A. A. L.. Wobec tego pojazdy te nie służyły prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. Zatem Skarżąca nie była w posiadaniu wozideł na wynajem, za który w grudniu 2011 r. i w maju 2012 r. wystawiła faktury VAT firmie O. Sp. z o.o. Organ I instancji zauważył, iż skoro Spółka nie nabyła wozideł i nie posiadała tytułu prawnego na ich użytkowanie, to nie mogła ich dalej wynająć O. Sp. z o.o. Ponadto zauważył, iż prowadzone postępowanie wykazało również, iż nie można ustalić w jakim okresie wozidła ([...]) faktycznie użytkowane były w O. Sp. z o.o. oraz kto je obsługiwał. Skarżąca nie mogła zatem wynająć wozideł firmie O. Sp. z o.o. w konsekwencji nie wykonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT; oraz 2) kwota 1.927.740,00 zł - wynika z faktur nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. oraz nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. wystawionych przez firmę O. Sp. z o.o. na rzecz Spółki na łączną wartość netto 8.381.479,87 zł, podatek VAT stawka 23% w kwocie 1.927.740,37 zł za zagospodarowanie terenu w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego dojazdu, eksploatacji, zabezpieczenia inwestycji przechowalni na 10.250 ton w Choczewku oraz za przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni na 10.250 ton w Choczewku. DUKS wskazał, iż u wystawcy ww. faktur., tj. w dokumentach O. Sp. z o.o. brak jest dowodów mogących potwierdzić udział ww. Spółki przy realizacji inwestycji związanej z budową przechowalni na 10.250 ton (A.). Zdaniem organu obszernie zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników O. Sp. z o.o., kierownika budowy, inspektora nadzoru budowlanego oraz wyjaśnienia firm. które świadczyły usługi przy budowie przechowalni A., potwierdzają, m.in., że ww. faktury wystawione przez O. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o., wpłynęły na zwiększenie wartości inwestycji A. w C., nie dokumentując jednak rzeczywistych transakcji handlowych. Również wyjaśnienia O. Sp. z o.o. odnośnie ww. usług nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. DUKS, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, zeznania świadków, wyjaśnienia firm, które świadczyły usługi związane z ww. fakturami oraz wyjaśnienia O. Sp. z o.o. stwierdził, iż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Z zebranego materiału wynika, iż O. Sp. z o.o. nie wykonała w 2011 r. oraz nie zakupiła usług wymienionych w ww. fakturach, tym samym nie mogła dokonać dalszej ich odsprzedaży do A. Sp. z o.o. - kwota 5.517.930,00 zł - wynika z faktury VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. wystawionej przez firmę N. Sp. z o.o. na wartość netto 23.991.000.00 zł, VAT 5.517.930,00 zł za linię do krojenia i konfekcjonowania cebuli. W uzasadnieniu DUKS wskazał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że na konto Skarżącej wpłynęły środki tytułem pożyczki od Pana A. L. (dotyczy to przelewów w dniu 15.09.2011 r. dniu 10.10.2011r.), które z kolei w tym samym dniu zostały przekazane na konto N. Sp. z o.o. tytułem zapłaty faktury zaliczkowej za linię do krojenia i konfekcjonowania cebuli. Następnie z konta N. Sp. z o.o. środki te tego samego dnia lub po kilku dniach przekazane były z powrotem na konto A. L. "tytułem zaliczka na zakup gruntu". Ponadto z dokumentów A. Sp. z o.o. wynika, iż na konto Spółki wpłynęły środki z kredytu inwestycyjnego, który Spółka otrzymała z banku [...]. Środki z tego kredytu w kwocie 20.000.000,00 zł zostały przelane na konto N. Sp. z o.o., a następnie w tej samej kwocie w przelewach z dnia 30.09.2011 r., 05.10.2011 r., 06.10.2011 r. i 07.10.2011 r. zostały przekazane na konto A. L. tytułem "zaliczka na zakup gruntu". Z ogólnej zatem kwoty zapłaty za wystawione faktury zaliczkowe w wysokości 29.508.930,00 zł przekazano z powrotem na konto A. L. tytułem zaliczki na zakup gruntu kwotę 26.860.000,00 zł. Do zakupu gruntu nie doszło. Powyższe okoliczności zdaniem organu I instancji świadczą o tym, iż środki przekazane przez A. Sp. z o.o. (której prezesem był P. A. L.) na rzecz N.Sp. z o.o. tyt. zapłaty za linię z powrotem wróciły na konto Pana A. L.. DUKS wskazał ponadto, że z zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że N. Sp. z o.o. nie posiada w dokumentach żadnych dowodów nabycia oraz dowodów dotyczących transportu linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli wykazanej w fakturze nr [...] z dnia 27.12.2011 r. na wartość netto 23.991.000,00 zł wystawionej na rzecz A. Sp. z o.o. Jednocześnie organ zauważył, iż w toku prowadzonego postępowania dokonano weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem istnienia dowodu zakupu linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli wyszczególnionej na fakturze VAT nr [...] z dnia 27.12.2011 r. i ustalono, że w dokumentach N. Sp. z o.o. brak jest dowodów potwierdzających nabycie linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli, brak jest dokumentów potwierdzających dostawę - transport maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii w grudniu 2011r. od kontrahenta z Holandii do Polski. DUKS dodatkowo zauważył, że dowodu dostawy linii w 2011 r. do N. Sp. z o.o. nie przedłożył również kontrahent holenderski - firma T., a ponadto w systemie VIES ani kontrahent zagraniczny, ani N. Sp. z o.o. nie wykazali wewnątrzwspólnotowych transakcji związanych z nabyciem linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli. W związku z powyższym organ I Instancji stwierdził na podstawie obszernego materiału dowodowego, że faktura VAT nr [...] z dnia 27.12.2011 r. dokumentuje transakcję, która nie została dokonana. DUKS odnosząc się natomiast do powoływanego przez Spółkę faktu, że linia została wiosną 2012 r. zdemontowana i wywieziona do Holandii podkreślił, że po pierwsze Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających kiedy i przez kogo linia została zdemontowana oraz kiedy, przez kogo i jakim środkiem transportu została wywieziona do Holandii, a po drugie nie przedłożyła dowodów (np. e-maili, korespondencji i uzgodnień z kontrahentem) potwierdzających, że zgłaszała fakt przeprowadzenia naprawy gwarancyjnej, jaka firma przeprowadzała naprawę oraz, że dokonała demontażu linii, czy urządzeń wchodzących w skład linii. Istotnym również zdaniem organu I instancji jest, że według zgromadzonych dokumentów linia składa się z ok. 60 różnych maszyn i urządzeń, a Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że cała linia została wiosną 2012 r. wywiedziona do Holandii czy tylko maszyna wchodząca w jej skład. Dlatego też, nie można zgodzić się ze Spółką i przyjąć jej wyjaśnień za wiarygodne, że wiosną 2012 r. linia została zdemontowana i wywieziona do Holandii w celu wykonania naprawy gwarancyjnej. Nadmienić należy, że ani Skarżąca, ani N. Sp. z o.o. nie posiadały dowodów potwierdzających dostawę linii od kontrahenta z Holandii do Polski w grudniu 2011r. Istotnym zdaniem organu I instancji w sprawie jest również fakt, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2015 r. włączono dokumenty dotyczące N. Sp. z o.o., z których wynika, że w toku prowadzonego postępowania wobec tej Spółki uznano, iż faktura VAT nr [...] z dnia 27.12.2011 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji na podstawie ustalonego i przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono w protokole badania rzetelności ksiąg N. Sp. z o.o., że Spółka zawyżyła podatek należny o 5.517.930,00 zł - wskazując iż udokumentowana ww. fakturą czynność nie spełnia norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, określonej w art. 5 ww. ustawy. Z włączonego do niniejszego postępowania protokołu badania rzetelności ksiąg z dnia 28.08.2014 r. w N. Sp. z o.o. wynika, iż podmiot ten w związku z wystawieniem faktury nr 2/12/2011 z dnia 27.12.2011 r. dla Skarżącej zobowiązany jest do zapłaty podatku w niej wykazanego, tj. w wysokości 5.517.930.00 zł. Jednocześnie organ I instancji podkreślił, iż ze zgromadzonych dowodów wynika, że kontrahent - firma T. z Holandii w udzielonej odpowiedzi za pośrednictwem holenderskiej administracji podatkowej nie przesłała faktury dokumentującej nabycie przez N. Sp. z o.o. w badanym okresie linii do cebuli oraz nie przesłała protokołu zdawczo - odbiorczego dotyczącego transakcji sprzedaży linii opatrzonego datą 21.12.2011r., który przedłożyła firma N. Sp. z o.o. Z przesłanych dokumentów wynika, że firma T. wystawiła w dniu 28.09.2012r. na rzecz N. Sp. z o.o. fakturę nr [...] dotyczącą sprzedaży "linii" na wartość 5.380.000,00 euro. Do tej faktury została w dniu 28.12.2013r. wystawiona faktura korekta nr [...] na wartość (-) 5.380.000,00 euro. Ponadto DUKS zauważył, że firma T. przesłała fakturę nr [...] z dnia 12.06.2012 r. dotyczącą ww. "linii" wystawionej na rzecz A. sp. z o.o. na wartość 1.225.000,00 euro. Analiza zebranego materiału pozwala stwierdzić, że firma T. wystawiła za ww. linię fakturę w dniu 12.06.2012 r. na rzecz A. Sp. z o.o., za którą N. Sp. z o.o. przelało kwotę 1.225.000,00 euro w dniu 28.03.2012 r. na konto firmy T. NL [...]. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT faktura VAT nr [...] z dnia 27.12.2011r. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego. DUKS powołując się na art. 193 ust. 1 oraz art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), zauważył, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wykazano, iż w protokole badania rzetelności ksiąg za miesiące od listopada 2011 r. do maja 2012 r. Spółka w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT ujęła faktury, które dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Ponadto organ pierwszej instancji wykazał, że prowadzone ewidencje zarówno sprzedaży, jak i zakupu są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Ujęto w nich m.in. faktury, które dokumentują czynności niedokonane. Wyjaśnił, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg po wyeliminowaniu przedmiotowych faktur zakupu towarów i usług oraz przedmiotowych faktur sprzedaży warzyw i paragonów dotyczących sprzedaży warzyw oraz faktur dotyczących sprzedaży usług najmu wozideł [...] i po uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji wskazał, iż w prowadzonym postępowaniu zgromadzono obszerny i wszechstronny materiał dowodowy w zakresie rzetelności transakcji zawartych w zakwestionowanych fakturach w tym dotyczących linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli, obejmujący zarówno dowody z dokumentów, przesłuchania świadków, jak i z oględzin. Dowody te gromadzone były w trakcie prowadzonego postępowania. W celu ustalenia stanu faktycznego włączono materiały i dowody zgromadzone w toku kontroli przez Urząd Skarbowy w W., przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddział, w związku z wnioskami Spółki złożonymi o udzielenie pomocy finansowej na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej oraz pomoc finansową na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji oraz zgromadzone w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organ pierwszej instancji wobec kontrahentów Spółki. Zgromadzone dowody każdorazowo dopuszczone były do prowadzonego postępowania stosownymi postanowieniami, które Stronie doręczono. Skarżąca w odwołaniu z dnia 9 marca 2015 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, nie nadawanie zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez O. Sp. z o.o., Skarżącą, a także ich kontrahentów (dostawców oraz odbiorców) wskazane w przedmiotowej decyzji nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, 2) prawa procesowego, tj.: - art. 120 O.p. polegające na podejmowaniu przez organ kontroli skarbowej działań niezgodnych z przepisami prawa, - art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, - art. 123 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, - art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny pomijając korzystne dla podatnika fakty, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na nie zebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, - art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości. Pełnomocnik w odwołaniu w całości kwestionował wszystkie ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, a w szczególności, że prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży w części obejmującej zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży oraz paragony fiskalne są nierzetelne. Pełnomocnik nie zgodził się z ustaleniami, że prowadzonych rejestrów nie uznano za dowód w zakresie zakupów i sprzedaży dotyczący zakwestionowanych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji w sposób pełny zebrał oraz ocenił materiał dowodowy i dysponował niewątpliwie jednoznacznymi dowodami wskazującymi na to, iż Strona dokonała nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który statuuje naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która jednak może podlegać licznym ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z którego wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wynika natomiast z akt sprawy, organ I instancji uznał, iż Skarżąca nie była uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nr [...] oraz nr [...] wystawionych przez O. sp. z o.o. oraz wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez N. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentowały dokonanych godnie z ich treścią czynności. Ponadto w sprawie ustalono, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia części i usług do wozideł ([...]), ponieważ nabycia te nie są związane z czynnością opodatkowaną. Dyrektor wyjaśnił, że w zakresie wykazanego podatku należnego DUKS wskazał, że Spółka przedłożyła faktury dostaw wystawione dla Pana M. M. oraz paragony fiskalne i faktury wystawione dla O. sp. z o.o. za najem wozideł [...], które jak ustalono w prowadzonym postępowaniu takich czynności nie dokumentowały. Zatem Spółka nie była uprawniona do ujęcia ich w ewidencji sprzedaży. Dyrektor wskazał, że powyższe ustalenia oparte zostały na zebranym materiale dowodowym z którego jednoznacznie wynika, że kontrahenci Skarżącej wystawiali na rzecz Strony faktury VAT z którymi nie wiązała się rzeczywista transakcja handlowa i jednocześnie nie można uznać, iż Strona nie była świadoma nadużycia, bądź co najmniej mogła przewidzieć, że wystawione faktury stanowią takie nadużycie, biorąc pod uwagę obszerny materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Poczynione przez organ I instancji ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera elementy wymienione w art. 210 ww. ustawy, w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne. Zarówno bowiem organ pierwszej jak i drugiej instancji przytoczył przepisy prawa wskazując ich treści i relacje do stanu faktycznego sprawy, a także wyjaśnił jakimi przesłankami kierował się w toku załatwiania sprawy. Z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w indywidualnej sprawie. Tym samym stanowi to o wypełnieniu normy wynikającej w przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając także legalność postępowania podatkowego, zauważa, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w sposób zupełny, tj. wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wysnute przez organ pierwszej instancji nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów, zaś wydana decyzja odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż wystawione przez O. Sp. z o.o., Skarżąca, a także ich kontrahentów (dostawców oraz odbiorców) wskazane w przedmiotowej decyzji faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, c) art. 108 ustawy o VAT poprzez przyjęcie iż zachodzą okoliczności uzasadniające określenie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego przez Stronę Skarżącą we wskazanych w ujęciu tabelarycznym na str. 2 zaskarżonej decyzji fakturach VAT, II. naruszenie prawa procesowego, tj. a) art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, b) art. 123 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, c) art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny pomijając korzystne dla Strony skarżącej fakty, d) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na nie zebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, e) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Strony skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, f) art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść Strony skarżącej, g) art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości, h) art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p., które polegało na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego. i) art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, iż ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku postępowania kontrolnego nie mogą stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ zostały dokonane w szczególności z naruszeniem reguł postępowania dowodowego, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej. Spółka w całości zakwestionowała ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przyjęte przez organ II instancji za podstawę rozstrzygnięcia z dnia [...] sierpnia 2015 r. zarówno w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, jak i zawyżenia podatku należnego wykazanego przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za okres objęty postępowaniem kontrolnym oraz obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca stwierdziła, iż w przedmiotowym stanie faktycznym organ kontroli skarbowej nie zebrał i nie rozpatrzył we wszechstronny sposób materiału dowodowego, choć zgodnie z dyrektywą dotyczącą prowadzenia postępowania kontrolnego powinien to zrobić. Skarżąca zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylając decyzję organu I instancji nakazał DUKS przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeprowadził nowego postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. opierając się na tym samym materiale dowodowym w oparciu o który wydał decyzję z dnia [...] marca 2014r. Następnie stwierdził, że organy obu instancji, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówiły realizacji wniosków dowodowych, o które wnioskowała Skarżąca, jednocześnie nie podejmując żadnych innych czynności dowodowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Spółka z uwagi na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Ze względu na jej wielowątkowość i obszerność (82 strony) Sąd ustosunkuje się do niej odnosząc ocenę prawną zarówno co do kwestii proceduralnych, jak i materialnoprawnych - do poszczególnych spornych obszarów stanu faktycznego. Spór dotyczy kilku kwestii. 1. Pierwsza z nich dotyczy wozideł [...]. Organy twierdzą, że nie ma dowodów na to, że Skarżąca je skutecznie nabyła. Z tego powodu zakwestionowały prawo do pomniejszenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur zakupu części i usług do tych wozideł. Stwierdziły też, że skoro Skarżąca nie nabyła wozideł, to nie mogła ich nikomu wynajmować, a zatem faktury dotyczące wynajmu wozideł na rzecz spółki O. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności. W związku z wozidłami doszło zatem z jednej strony do zawyżenia podatku naliczonego, a z drugiej – do zawyżenia podatku należnego. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów co do ustalenia, że nie nabyła wozideł. Twierdzi, że je nabyła, a zatem miała prawo zarówno do odliczenia podatku z tytułu nabywania części oraz usług do nich, jak też i mogła je skutecznie wynajmować, za co wystawiała faktury naliczając podatek należny. W ocenie Sądu ustalenia organów co do tego, że Skarżąca nie była właścicielem wozideł, zostały dokonane poprawnie. W konsekwencji prawidłowe są też wnioski, jakie organ z tego faktu wyprowadził na płaszczyźnie prawa materialnego. Organy słusznie wywiodły, że w okresie, którego dotyczą oceniane faktury, Skarżąca nie była właścicielem wozideł. Z dokumentów wynika, iż właścicielem wozideł była firma M. sp. z o.o. z/s w Warszawie, która pojazdy te oddała do korzystania w ramach leasingu finansowego firmie PPHU A. A. L.. Ustalono, iż w związku z zakończeniem umów leasingu kapitałowego nastąpiło przeniesienie prawa własności na rzecz firmy PPHU A. A. L.- jednego wozidła z dniem 30.09.2011 r. oraz drugiego wozidła z dniem 16.05.2012 r. Organy prawidłowo i przekonująco na podstawie dokumentów ustaliły historię kolejnych nabyć wozideł (w tym – leasingu). Prawidłowo dokonane jest ustalenie, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, Spółka A. nie nabyła zatem wozideł i nie posiadała tytułu prawnego na ich użytkowanie. Tym samym nie mogła ich wynająć spółce z o.o. O., za co w grudniu 2011 r. i maju 2012 r. Skarżąca wystawiła faktury. Prawidłowe jest więc stanowisko organów, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności, wskutek czego doszło do zawyżenia podatku należnego. Argumenty, że aby rzecz wynająć nie trzeba być jej właścicielem, w ocenie Sądu nie przemawiają w tym wypadku za uznaniem rzetelności faktur. Nie ma też znaczenia fakt, że Starosta dokonał rejestracji pojazdów, gdyż uczynił to na podstawie niekompletnych dokumentów, co niezbicie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym korespondencji ze Starostwem. Były prezes Spółki Pan A. L. zeznał, iż nie pamięta, czy była spisana umowa dzierżawy samochodów [...] z firmą O. sp. z o.o. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy O. sp. z o.o. nie potrafili wskazać, w jakim okresie wozidła wykorzystywane były w Spółce O. oraz czyją były one własnością W materiale dowodowym znajdują się prawidłowo włączone do niego protokoły z zeznań świadków - kierowców wozideł (K. R. i T. F.). Wynika z nich, że w okresie, za który Skarżąca wystawiła spółce O. fakturę za wynajem wozideł ([...]), pojazdy te wykorzystywane były zarówno w firmie A. sp. z o.o., jak i w firmie Pana A. L. oraz w firmie O. sp. z o.o. Służyły do wożenia marchwi, piasku, ziemi, do rozwożenia wapna i marchwi na pole. Z zeznań świadków wynika, iż pola należały do A.sp. z o.o., bądź do Pana L.. Polecenia, gdzie kierowcy mają jechać otrzymywali od Pana L.. Z zeznań świadków wynika, że poleceń nie wydawał prezes O. sp. z o.o. Pan A. P.. Zarazem, organy ustaliły, że w okresie, kiedy to Skarżąca miała wynajmować wozidła spółce O., firma G. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Gospodarstwa Rolnego A. L. faktury za usługi świadczone w okresie VIII-XII 2011r., przez pracowników K. R. i T. F., tj. tych samych operatorów wozideł – kierowców, którzy mieli być kierowcami wozideł podczas gdy były one wynajmowane przez Skarżącą spółce O.. Ustalenia te zostały dokonane zgodnie z obowiązującą procedurą i nie zostały skutecznie zakwestionowane. W ocenie Sądu w prawidłowo prowadzonym postępowaniu ustalono, że właścicielem wozideł była firma M. sp. z o.o., która oddała je do korzystania w ramach leasingu finansowego firmie PPHU A. A. L.. Z dniem 30.09.2011r. nastąpiło przeniesienie prawa własności jednego wozidła na rzecz firmy PPHU A., z dniem 16.05.2012r. nastąpiło przeniesienie prawa własności drugiego wozidła. Wobec tego Spółka A. nie była w posiadaniu wozideł na wynajem, za który wystawiła w grudniu 2011r. i w maju 2012r. faktury firmie O. sp. z o.o. W skardze wskazano, że A. sp. z o.o. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wozideł. W ocenie Sądu nie jest to okoliczność podważająca ustalenie, że Skarżąca nie miała do nich tytułu prawnego. Zarzut strony, że data 23.09.2010 r. w protokole zdawczo-odbiorczym wozideł poświadcza nieprawdę, nie został w żaden sposób potwierdzony. Wniosek strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A. L. na okoliczność transportowania za pomocą wozideł marchwi z pola w K. do hali przechowalniczej A. w C., nie dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a zatem słusznie organ na podstawie art. 188 O.p. odmówił jego uwzględnienia. Okoliczność korzystania przez Spółkę z ww. pojazdów bez tytułu prawnego pozostaje bez znaczenia dla oceny prawa strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie części i usług do wozideł oraz nie może zmienić oceny, że nie mogła ona wynająć wozideł innemu podmiotowi. W ocenie Sądu istotnym jest ustalenie dokonane przez organy, że A. Sp. z o.o. na podstawie faktury za przedpłatę (a zatem nie za zakup) wozideł wystąpiła do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z wnioskiem z dnia 02.07.2010 r. za okres od 01.01.2010 r. do 30.06.2010 r. (korekta wniosku z dnia 06.10.2010 r.) o dofinansowanie m.in. zakupu wozideł technologicznych [...] do transportu marchwi - 2 szt. Z wniosku wynika, że Spółka zobowiązuje się m.in. do niezbywania i nieudostępniania innemu podmiotowi przedmiotowej inwestycji objętej dofinansowaniem przed upływem 5 lat od dnia nabycia narzędzi, maszyny, urządzenia lub samochodu ciężarowego. Skarżąca twierdzi, że nabyła wozidła na podstawie umowy sprzedaży, która zgodnie z polskim prawem cywilnym nie musi mieć formy pisemnej. Faktura zaś w ocenie Skarżącej miałaby tylko charakter wtórny. Nie negując tych twierdzeń Sąd przychyla się do oceny organu, że nabycie wozideł, przy kompletności przeprowadzonego postępowania, pozostaje mimo wszystko niewykazane. Zasadne było zatem zarówno odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku w związku z zakupami części i usług do wozideł, jak też ustalenie, że faktury dotyczące najmu nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Zawyżono zatem zarówno podatek naliczony, jak i podatek należny. Jednocześnie zasadnie przypisano Skarżącej wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty wykazanych na fakturze kwot podatku. Zarazem, skoro ustalenia organów dotyczące zakupu i wynajmu wozideł uznać należy za prawidłowe, to tym samym niezasadny jest zarzut, że naruszono art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupów. W tej części, w jakiej rejestry te dotyczyły zakupów i sprzedaży związanej z wozidłami (zakup części, usług, najem) – domniemanie prawdziwości i niewadliwości rejestrów zostało obalone. Nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organ nie wkroczył też w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, nie naruszył zatem art. 199a § 3 O.p. Nie naruszono art. 122 ani 123 O.p., ponieważ kwestie związane z wozidłami zostały zbadane bardzo wnikliwie, a wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały wyjaśnione i nie zaniechano podjęcia żadnych czynności, które należało jeszcze podjąć celem zebrania pełnego materiału dowodowego. Analiza stanu faktycznego nie miała charakteru wybiórczego, nie pominięto też okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej, nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 188 O.p. 2. Drugą kwestią sporną jest nabycie przez Skarżąca linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli oraz związane z tym konsekwencje prawne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej tę czynność. W zaskarżonej decyzji zaprezentowano stanowisko, że nabycie tej linii nie miało miejsca, Skarżąca nie ma zatem prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornej faktury z dnia 27 grudnia 2011 r. nr [...] wystawionej przez N. na kwotę brutto 29.508.930 zł. Skarżąca w skardze formułuje zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości ustaleń organu. Skarżąca twierdzi, że linię tę nabyła od firmy N. w grudniu 2011 r. Skarżąca wskazuje, że N. była uprawniona do tego, aby sprzedać jej tę linię, mimo że spółka N. sama nie miała faktury dokumentującej nabycie od holenderskiego producenta linii – firmy T.. Skarżąca powołuje się na przyczyny tego, że sprzedawca N. nie miał faktury na zakup. Wskazuje mianowicie, że linia była wadliwa, N. wzywała producenta do wykonania napraw, i to wszystko spowodowało brak faktury. Skarżąca przedstawiła w skardze rozległy wywód prawny zmierzający do wykazania, że mogła skutecznie nabyć linię do krojenia i konfekcjonowania cebuli od podmiotu, który nie miał faktury na jej zakup. Ustosunkowując się do ustalenia organu, że linii tej fizycznie nie ma w zakładzie Skarżącej, Skarżąca powołuje się na to, że wiosną 2012 r. linia została zdemontowana i wywieziona do Holandii celem przeprowadzenia naprawy gwarancyjnej. Z tego powodu oględziny hali dokonane 10 lipca 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. oraz wykonane wówczas zdjęcie zdaniem Skarżącej nie są miarodajne dla oceny tego, czy nabycie miało, czy też nie miało miejsca. Sąd za prawidłową uznaje ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że nieprawdopodobne jest wywiezienie do Holandii całej linii składającej się z kilkudziesięciu urządzeń, celem dokonania naprawy gwarancyjnej, zwłaszcza że holenderska spółka ma przedstawicielstwo w Polsce. Co istotniejsze jednak, z decyzji wynika, że organy ustaliły, iż holenderska firma T. w 2011 r. nie dokonała na rzecz N. dostawy linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli, która to linia następnie miała być sprzedana Skarżącej. Na s. 39 zaskarżonej decyzji przedstawione są – nie podważone przez Skarżącą - ustalenia organów co do sprzedaży linii przez holenderską firmę T.. Z ustaleń tych wynika, że linię kupiła spółka A. od holenderskiej spółki T. (faktura z 12 czerwca 2012 r.), przy czym zapłaty przelewem dokonała firma N. w marcu 2012 r. (s. 40 decyzji). Istnieją zatem dowody wskazujące na bezpośrednie nabycie linii przez A. od T. – w czerwcu 2012 r. Spółka nie ogła jej zatem kupic w grudniu 2011 r. od N.. Istotne jest przy tym, że faktura wystawiona przez T. na rzecz Skarżącej za sprzedaż linii opiewa na kwotę 1.225.000 eur (tj. 5.411.437,50 zł) – a zatem na kwotę dalece niższą niż ta, na która opiewała zakwestionowana przez organy faktura wystawiona przez N. na rzecz Skarżącej. Istotne jest też to, że faktura wystawiona przez N. dla Skarżącej była podstawą do wystąpienia przez nią o dofinansowanie do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Skarżącej przyznano dofinansowanie w wysokości 75% kwoty netto wykazanej na spornej fakturze. W dokumentach N. nie stwierdzono zakupu linii do cebuli w okresie od stycznia 2011r. do 31 lipca 2012 r. Organ w decyzji wskazuje na ustalenia co do przepływu środków pieniężnych między Skarżącą a N.. Z ustaleń tych wynika, że na konto firmy A. Sp. z o.o. wpłynęły środki tytułem pożyczki od Pana A. L. (15.09.2011 r. i 10.10.2011 r.), które to środki z kolei w tym samym dniu zostały przekazane na konto firmy N. Sp. z o.o. tytułem zapłaty faktury zaliczkowej za linię do krojenia i konfekcjonowania cebuli. Następnie z konta firmy N. Sp. z o.o. środki te tego samego dnia lub po kilku dniach przekazane były z powrotem na konto A. L. "tytułem zaliczka na zakup gruntu". Ponadto organ wskazuje, że z dokumentów A. Sp. z o.o. wynika, iż na konto Spółki wpłynęły środki z kredytu inwestycyjnego, który Spółka otrzymała z [...], środki z tego kredytu w kwocie 20.000.000,00 zł zostały przekazane na konto N. Sp. z o.o., a następnie w tej samej kwocie w przelewach z dnia 30.09.2011 r., 05.10.2011 r., 06.10.2011 r. i 07.10.2011 r. zostały przekazane na konto A. L. "tytułem zaliczka na zakup gruntu ". Tych ustaleń dowodowych nie podważono. W ocenie Sądu uzasadniony jest wniosek, że skoro Spółka uzyskała środki pieniężne od Pana A. L., przekazała je do N., a firma ta z kolei przekazała je z powrotem do Pana A. L., to ten ciąg przelewów nie potwierdza, że A. nabyła od N. linię do krojenia i konfekcjonowania cebuli. Skarżąca powołuje się na to, że istnieją dowody nabycia linii od N. (s. 37 skargi) – i wskazuje, że miałoby to być udowodnione za pomocą zeznań świadków. W ocenie Sądu oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie tych świadków nie stanowi uchybienia procesowego, bo w obliczu jednoznacznych wniosków płynących z dokumentacji zeznania świadków nie mogą rzucić odmiennego światła na prawne aspekty przeprowadzanych transakcji. W szczególności oddalenie przez organ wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków na okoliczność transportowania linii do Holandii i przepływu środków pieniężnych między A. a p. A. L. nie stanowiło uchybienia, gdyż dowody te nie miały znaczenia dla oceny, czy, kiedy i od kogo Skarżąca zakupiła linię do krojenia i konfekcjonowania cebuli. Podobnie nie miałyby znaczenia zeznania dotyczące planowanego zakupu ziemi. W ocenie Sądu Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organu podatkowego, który na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego wskazał, że skoro spółka N. dysponuje fakturą na zakup linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli wystawioną na jej rzecz (na marginesie – później skorygowaną w całości) przez holenderską spółkę dopiero we wrześniu 2012 r., to nie mogła sprzedać linii Skarżącej w grudniu 2011 r. Z tego powodu w ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie organu, że faktura nr [...] dokumentująca zakup linii przez Skarżącą od N. z dnia 27 grudnia 2011 r. nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Słusznie zatem organ stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, podatek wynikający z tej faktury nie podlega odliczeniu. Zarazem, skoro prawidłowe jest ustalenie, że ujęta przez Skarżącą w rejestrze zakupów faktura z dnia 27 grudnia 2011 r. wystawiona przez N. dla Skarżącej na kwotę 29.508.930,00 zł brutto nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to nastąpiło obalenie domniemania wynikającego z art. 193 § 1 O.p. 3. Trzecią kwestią sporną jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku z trzech faktur wystawionych na jej rzecz przez O. sp. z o.o., a dotyczących 1) zagospodarowania terenu (faktura nr [...]), 2) budowy budynku przechowalni (II etap) – faktura nr [...] oraz 3) przygotowania i realizacji inwestycji przechowalni – faktura nr [...]. Wszystkie faktury zostały wystawione 27 grudnia 2011 r., łączna wynikająca z nich kwota VAT to 7.062.490, 56 zł (wartość netto: 30.706.480, 68 zł). Organ w decyzji zaprezentował stanowisko, że pierwsza i trzecia z wymienionych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wynikający z nich podatek nie podlega odliczeniu. Organ przedstawił obszerny materiał dowodowy potwierdzający stanowisko, że spółka O. nie wykonywała na rzecz Skarżącej prac, których dotyczą dwie zakwestionowane faktury. Uznano natomiast, że faktura nr [...] odzwierciedla realny koszt inwestycji i nie zakwestionowano prawa Skarżącej do odliczenia podatku, który z niej wynika. Organ wskazał m.in., że podwykonawcy wykonujący usługi na rzecz O. dokonali całkowitego rozliczenia swoich prac z końcem 2011 roku – a zatem prace nie mogły trwać w 2012 r. Dokonano też analizy dziennika budowy i wykazano rozbieżności pomiędzy wpisami a stanem rzeczywistym. Oprócz tego do materiału dowodowego dołączono wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] września 2014 r. wydanej w stosunku do spółki O.. Wynika z niego, że O. sp. z.o.o. nie wykonała prac dokumentowanych fakturami z dnia 27 grudnia 2011 r. nr [...] i nr [...] wystawionymi na rzecz Skarżącej. Na spółkę O. decyzją tą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nałożono obowiązek zapłaty kwot podatku wynikających z tych faktur. Skarżąca w obszernych wywodach skargi omawia inwestycje, których dotyczą faktury wystawione przez O. sp. z o.o. Kwestionuje ustalenia dowodowe organów wskazując, że słowa przesłuchiwanego świadka o tym, że budynek zakończono we wrześniu 2011 r. – nie dowodzą tego, że zakończono całą inwestycję (instalacje, budynek socjalny). Skarżąca wskazuje, że inwestycję zakończono dopiero przed końcem I półrocza 2012 r., co ma potwierdzać, że firma O. mogła wystawić faktury dotyczące prac prowadzonych w 2012 r. Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów proceduralnych polegające na zaniechaniu przesłuchania szeregu wskazywanych przez nią świadków. W ocenie Sądu organy nie naruszyły obowiązujących przepisów odstępując od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków. Organy przekonująco wykazały, że zeznania tych osób nie mogły nic wnieść do sprawy, ponieważ organ nie kwestionował prowadzenia prac w ogóle, lecz prac w zakresie wynikającym z dwóch zakwestionowanych faktur. 4. Kolejnym spornym zagadnieniem jest kwestia sprzedaży warzyw na rzecz pana M. M. oraz innych niezidentyfikowanych podmiotów. Organ twierdzi, że sprzedaż ta nie miała miejsca. Z dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży w okresie, którego dotyczy decyzja, wynika że pan M. M. nabył znaczącą część zbywanych przez Skarżącą warzyw (na s. 83 i nast. decyzji przedstawiono szczegółowe wyliczenia). Organ wskazał, że średnio było to 35% sprzedaży wykazywanej przez spółkę. Skarżąca powołuje się na to, że pan M. M. zakupione warzywa przeznaczył na dokarmianie zwierzyny łownej w lasach woj. G. i z., a częściowo – na użyźnianie pól. Skarżąca twierdzi, że dostarczanie przez Pana M. warzyw do lasów na dokarmianie zwierzyny potwierdziło szereg świadków oraz koła łowieckie, które otrzymały karmę. Skarżąca twierdzi, że nie można wyprowadzać negatywnych dla niej konsekwencji z faktu, że koła łowieckie nie ewidencjonowały otrzymywania warzyw. Skarżąca twierdzi, że kontrolujący wystąpili za zapytaniem o otrzymanie warzyw także do tych kół łowieckich, których nie wskazano jako obdarowanych, przez co kontrolujący uzyskali negatywne odpowiedzi, co – jak należy rozumieć – stanowi o niepoprawności i tendencyjności gromadzenia materiału dowodowego. Skarżąca zarzuca, że nieprzesłuchanie szeregu wskazywanych przez nią świadków nie pozwoliło wykazać, że sprzedaż marchwi na rzecz pana M. M. miała miejsce. Skarżąca twierdzi, że warzywa sprzedawane panu M. były niepełnowartościowe, odpadowe, a tylko przez przeoczenie nie wskazano tego na fakturach. W ocenie Sądu zarzuty Skarżącej nie znajdują uzasadnienia. Organy przesłuchały wielu świadków na okoliczność zakupu warzyw przez pana M. i wywożenia tych warzyw do lasów i na pola. Świadkowie ci potwierdzili, że takie zdarzenia miały miejsce, na podstawie ich zeznań nie można jednak ustalić rozmiaru dostaw. Pięć kół łowieckich potwierdziło otrzymywanie warzyw od pana M., jednak żadne koło łowieckie nie było w stanie udokumentować otrzymywania warzyw. Organy wskazują na związek z panem M. oraz jego rodziną tych kół, które potwierdziły otrzymanie marchwi. Wskazały też, że jedno z kół łowieckich, które miało być obdarowywane warzywami przez Pana M., w tym samym czasie dokonywało zakupu warzyw u Skarżącej. Żadne koło nie wykazywało tego w dokumentach sporządzanych dla celów podatkowych, księgowych ani w sprawozdaniach z działalności. Na s. 101 zaskarżonej decyzji znajdują się przekonujące argumenty przemawiające za tym, że załadunek i przewiezienie tak ogromnej ilości warzyw (prawie 3 tys ton marchwi oraz ponad 7 ton pietruszki), jaką miał nabyć pan M., wymagałoby poważnych działań logistycznych, które najwyraźniej nie miały miejsca, skoro świadkowie ich nie zapamiętali. Z zeznań świadków wynika, że wywóz marchwi na pola czy do lasu miał miejsce, ale dokonywane to było sporadycznie (s. 141 decyzji). Łączna wartość sprzedaży warzyw na rzecz Pana M. – w okresie objętym decyzją - zgodnie z dokumentami Spółki wynosiła, jak ustalono w decyzji, 353.329,80 zł netto. Ustalono, że pan M. nie płacił Skarżącej za warzywa i ustalenie to nie zostało podważone. Organ wskazując na sens takiego działania podał, że Skarżąca we wnioskach złożonych do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oddział w G. o dofinansowanie wykazała faktury w załączniku nr 1 stanowiącym: "chronologiczny wykaz faktur i rachunków potwierdzających wartość produktów sprzedanych wstępnie uznanej grupy producentów owoców i warzyw wytworzonych przez jej członków w okresie objętym wnioskiem''. Na podstawie złożonych wniosków przyznano Spółce w drodze decyzji wydanej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Dyrektor Oddziału Regionalnego w G. pomoc finansową. Organ odwoławczy zauważył, iż wykazanie przez Spółkę wyższej wartości sprzedaży towarów niż faktycznie zrealizowana, miało znaczenie dla Spółki przy składaniu wniosku o przyznanie pomocy finansowej na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej oraz o przyznanie pomocy finansowej na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż Spółka posiada decyzję nr [...] z dnia 20.02.2012r. wydaną przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Dyrektora [...] Oddziału Regionalnego w G., z której wynika, że deklarowała wartości produktów sprzedanych w okresie objętym wnioskiem, tj. od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. w celu otrzymania pomocy finansowej na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej wykazując wartość produktów sprzedanych netto w okresie objętym wnioskiem w wysokości 955.060,74 zł. W rezultacie Spółce przyznano pomoc finansową na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej zgodnie z żądaniem Spółki, tj. w wysokości 28.651,82 zł. Ustalenia organów co do tego, że sprzedaż warzyw w ilościach wskazanych w fakturach nie miała miejsca, w ocenie Sądu zostały dokonane prawidłowo. W konsekwencji prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że spółka na podstawie art. 108 § 1 zobowiązana jest do zapłaty kwot wykazanych jako podatek należny w tych fakturach. 6. Kolejna kwestia sporna to sprzedaż warzyw na podstawie paragonów, na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców. Za uzasadniony należy uznać wniosek organu I instancji, iż sprzedaż warzyw wynikająca z paragonów fiskalnych w marcu, kwietniu i maju 2012 r. nie miała miejsca i w konsekwencji Strona zawyżyła podatek należny w tych okresach rozliczeniowych odpowiednio: w marcu 2012 r.- 1.845,71 zł, w kwietniu 2012 r. - 28.804,71 zł i w maju 2012 r. - 19.454,05 zł. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że w odniesieniu do sprzedaży warzyw według paragonów z kasy fiskalnej w okresie od marca 2012 r. do maja 2012 r. - wartość netto dostaw wynosiła 1.002.079,08 zł netto, waga warzyw wynosiła 2.420,30 ton. Organ zwrócił uwagę na to, że Spółka na paragon jednorazowo sprzedawała osobom nie prowadzącym działalności gospodarczej marchew w ilości nawet 21 ton. Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że nie ma przeszkód faktycznych ani prawnych, aby osoba nie prowadząca działalności gospodarczej dokonywała jednorazowego zakupu dużej ilości marchwi na paragon fiskalny. Zarazem jednak Sąd stwierdza, że organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów oceniając zebrany materiał dowodowy tak, jak to zrobił w zaskarżonej decyzji. Dowody KP wypełniano ręcznie. W decyzji wskazano, że płatności za sprzedaż paragonową miały wpływać bezpośrednio do kasy Spółki. Organy ustaliły, że w okresie od marca 2012 r. do maja 2012 r. winno wpłynąć do kasy z tego tytułu 1.052.183,01 zł, nie ma jednak dowodów, że gotówka wpłynęła do kasy. Zarazem z dokumentów KW wynika, iż w kwietniu 2012 r. nastąpić miała wypłata z kasy A. L. tytułem zwrotu pożyczki 460.000 zł, a w maju 2012 r. miała nastąpić wypłata z kasy A. L. tytułem zwrotu pożyczki 350.000 zł. Pan A. L. był ówczesnym prezesem spółki. Sensu działania Spółki w wykazywaniu sprzedaży, która w istocie nie miała miejsca, organ upatruje w wystąpieniu do ARiMR o dofinansowanie – o czym była już wyżej mowa. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia organów, że sprzedaż wykazana paragonami w istocie nie miała miejsca. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ustaleń tych nie mógł podważyć dowód z pisemnego oświadczenia księgowej P. B. O.. Zawarte w skardze twierdzenia dotyczące oświadczenia jako środka dowodowego nie mogą przekreślić tego, że oświadczeniem nie powinno się zastępować zeznań świadka. Zarzut naruszenia art. 180 § 2 O.p. jest zatem nieuzasadniony, a wręcz niezrozumiały, ponieważ przepis ten przewiduje możliwość odebrania od strony oświadczenia zamiast żądania od niej zaświadczenia, lecz przepis ten nie przewiduje zastąpienia oświadczeniem zeznań świadka. Zgromadzony materiał dowodowy w ocenie Sądu dawał organom podatkowym podstawy do stwierdzenia, że paragony fiskalne na łączną wartość brutto 1.052.183,01 zł wystawione przez Spółkę w badanym okresie nie dokumentują czynności z art. 7 ustawy o VAT. Tak więc sprzedaż wynikająca z paragonów fiskalnych w marcu, kwietniu i maju 2012 r. nie miała miejsca i w konsekwencji Spółka zawyżyła podatek należny w poszczególnych miesiącach 2012 r. 7. Kolejną kwestią sporną są ustalenia odnoszące się do wystawionych przez Skarżącą faktur dotyczących sortownika optycznego i stołu rolkowego. Organ wskazał w decyzji, że poprzez łańcuch wystawionych faktur zarówno taśmociąg rolkowy, jak i sortownik optyczny zostały "sprzedane" przez A. Sp. z o.o. spółce N., a następnie wróciły do A. Sp. z o.o. w transakcji sprzedaży "linii do mycia i pakowania pietruszki" przez firmę O. Sp. z o.o. Organ na s. 117 zaskarżonej decyzji przedstawił schemat obrotu fakturami, których przedmiotem był taśmociąg rolkowy i sortownik optyczny. Według Spółki fakt, iż Pan A. L. prezes A. Sp. z o.o. był udziałowcem O.Sp. z o.o. i posiadał 50% udziałów do dnia 21.02.2011 r. oraz był członkiem zarządu O. Sp. z o.o., a także przez okres 2 miesięcy posiadał 100% udziałów w N. Sp. z o.o. a od 29.03.2011 r. do 30.05.2011 r. był prezesem zarządu tej Spółki nie ma żadnego znaczenia dla transakcji dotyczących sortownika optycznego. Spółka wskazuje, że sprzedaż sortownika przez A. Sp. z o.o. N. Sp. z o.o. nastąpiła w grudniu 2011 r., a zatem wtedy, gdy Pan L. nie posiadał już udziałów i nie pełnił żadnych funkcji w N. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Według Spółki nieuprawnione jest twierdzenie o obrocie fakturami, których przedmiotem był sortownik optyczny. Spółka twierdzi, że sortownik nie sprawdził się w czynnościach sortowania marchwi, więc A. Sp. z o.o. sprzedała go. W późniejszym czasie postanowiła wykorzystać przedmiotowy sortownik jako element linii do pietruszki. Zdaniem Spółki sortownik optyczny lepiej rozróżnia czarne plamy na białym kolorze niż na pomarańczowym. Jednocześnie oględziny przeprowadzone w dniu 27.10.2011 r. w C. potwierdziły, że Spółka zainstalowała sortownik optyczny na produkcji w przechowalni nr 1 i używała go jednak do sortowania marchwi, a nie pietruszki. W skardze ponowiono twierdzenia, że sortownik lepiej nadaje się do pietruszki, niż do marchwi, nie wskazano jednak, czego miałoby to dowodzić, skoro sortownik wykorzystywany jest jednak do marchwi. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonych dowodów prawidłowe jest stanowisko organu, że transakcje sprzedaży taśmociągu rolkowego i sortownika optycznego między firmami nie miały miejsca. Potwierdził to również były prezes firmy N. Sp. z o.o. Pan G. Z. podczas przesłuchania go w charakterze świadka. W ocenie organu odwoławczego załączone do odwołania oświadczenie Pana G. Z. jest niewiarygodne, bowiem jest nie tylko sprzeczne z jego zeznaniami składanymi pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, ale także jest sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym opisanym w decyzji. W ocenie Sądu takie stanowisko organu ma uzasadnione podstawy. W ocenie Sądu argumentem potwierdzającym stanowisko organu jest m.in. także i niepodważona okoliczność, że transakcjom nie towarzyszyła zapłata, nie było też protokołów zdawczo-odbiorczych. Do materiału dowodowego włączono dokumenty zgromadzone przez organ I instancji w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych w N. Sp. z o.o. i w O. Sp. z o.o. w zakresie transakcji dotyczącej sortownika optycznego i stołu rolkowego. Z dowodów wynika, że w ww. firmach występujących w łańcuchu transakcji dotyczących sortownika optycznego i stołu rolkowego zakwestionowano te transakcje wykazując, że wystawione faktury dotyczące nabycia i dostawy sortownika optycznego i stołu rolkowego nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, a zatem brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturach dostarczonych przez A. Sp. z o.o. podatek naliczony w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto z włączonych materiałów wynika, że faktury dotyczące dostawy sortownika optycznego i taśmociągu rolkowego wystawione przez N. Sp. z o.o. na rzecz O. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji na podstawie ustalonego stanu faktycznego w N. Sp. z o.o. stwierdzono, że Spółka ta zawyżyła podatek należny wykazany w tych fakturach. Uznano, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ww. ustawy. Z włączonych do niniejszego postępowania dowodów wynika, że w prowadzonym postępowaniu wobec N. Sp. z o.o. określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży (nr [...] i nr [...]) ww. urządzeń na rzecz O. Sp. z o.o. Z kolei z włączonych dokumentów dotyczących O. Sp. z o.o. wynika, że ww. firma nie dokonała dostawy "linii do mycia i pakowania pietruszki" na rzecz A. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 02.04.2012 r. Dodatkowo prowadzone postępowanie w O. Sp. z o.o. wykazało, że ww. faktura nie dokumentuje sprzedaży "linii do mycia i pakowania pietruszki", bowiem w rzeczywistości do sprzedaży "linii" nie doszło. W konsekwencji na podstawie ustalonego i przedstawionego stanu faktycznego w uzasadnieniu decyzji dotyczącej O. Sp. z o.o. stwierdzono, iż dokonana przez O. Sp. z o.o. ww. czynność nie spełnia norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, określonej w art. 5 ww. ustawy. Z wyciągu włączonej do niniejszego postępowania decyzji dotyczącej O. Sp. z o.o. wynika, że na podstawie art. 108 ustawy o VAT określono obowiązek zapłaty podatku z tyt. wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 02.04.2012r. w części dot. linii produkcyjnej w wysokości 1.840.000,00 zł. Z włączonego wyciągu decyzji dotyczącej O. Sp. z o.o. wynika również, iż skoro zakwestionowano dostawę linii, to również stwierdzono, że zakupy elementów/urządzeń mających wchodzić w skład tej linii nie miały miejsca. W toku prowadzonego postępowania w O. Sp. z o.o. stwierdzono, że faktury mające potwierdzać nabycie poszczególnych elementów składowych linii do mycia i pakowania pietruszki w tym stołu rolkowego i sortownika optycznego nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W uzasadnieniu decyzji wydanej wobec O. Sp. z o.o. wskazano, że faktury dokumentujące ww. zakupy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzono, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń. Skoro za prawidłowe Sąd uznaje ustalenia co do tego, że transakcje sprzedaży a następnie zakupu sortownika optycznego i taśmociągu rolkowego nie miały miejsca, to prawidłowe jest też stanowisko organu zajęte w zaskarżonej decyzji, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego oraz zawyżenia podatku należnego, przy czym kwoty podatku wykazane jako podatek należny w fakturze dokumentującej sprzedaż urządzeń Spółka ma obowiązek zapłacić na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując, nie znajduje podstaw zarzut, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż wskazane w przedmiotowej decyzji faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo także zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nakładając na Skarżącą obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako podatek w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie naruszono także art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmawiając Skarżącej prawa do obniżenia podatku wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Nie znajdują potwierdzenia zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania. Został zebrany i szczegółowo zbadany bardzo obszerny materiał dowodowy. Podjęto wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonano prawidłowej ich oceny. Organ przeprowadził przesłuchania świadków w celu ustalenia stanu faktycznego oraz uzyskał dowody z innych postępowań kontrolnych, które miały związek ze sprawą, dotyczących O. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Ponadto włączono materiały zgromadzone w prowadzonych postępowaniach u dostawców będących kontrahentami podmiotów, od których Spółka dokonywała zakupu i tak: włączono odwiedź uzyskaną z holenderskiej administracji podatkowej dotyczącą firmy T. z Holandii. W celu ustalenia stanu faktycznego i dokładnego wyjaśnienia sprawy włączono dowody uzyskane z prowadzonych postępowań w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, które bezpośrednio lub pośrednio uczestniczyły w dostawie towaru lub świadczeniu usług. Ponadto uzyskano materiały zgromadzone w trakcie kontroli prowadzonych przez Urząd Skarbowy w L., w tym materiały z oględzin środków trwałych oraz dowody zgromadzone przez ARiMR w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o dofinansowanie. Jednocześnie wykorzystano informacje zawarte w systemie VIES oraz z włączonych do akt sprawy odpowiedzi uzyskanych od kontrahentów unijnych i na tej podstawie ustalono stan faktyczny w zakresie transakcji nabycia linii do sortowania i pakowania cebuli. Ponadto włączono materiały uzyskane z Komendy Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w G.. Nie naruszono art. 123 Ordynacji podatkowej, ponieważ Strona w prowadzonym postępowaniu miała zapewniony czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania, a przed wydaniem decyzji miała prawo wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. O przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków oraz o oględzinach Spółka była zawiadamiana zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej. Istotnym jest, że Strona uczestniczyła w przesłuchaniach świadków, a pełnomocnik Spółki miał prawo zadawać świadkom pytania i składać wyjaśnienia. Pełnomocnik Spółki nie wnosił uwag i zastrzeżeń do prowadzonych przesłuchań, co zostało odnotowane w protokołach. Nie naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej ani 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonały oceny poszczególnych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Sąd nie uznał też za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Do zgromadzonych dowodów źródłowych zebrano dodatkowo dowody znajdujące się u kontrahentów Spółki, przesłuchano świadków, w tym byłego prezesa A. Sp. z o.o., włączono materiały z innych postępowań. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie został ustalony stan faktyczny pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Nie naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ wszelkie dowody w prowadzonym postępowaniu zostały prawidłowo zgromadzone i zostały wnikliwie oraz obiektywnie, bezstronnie przeanalizowane i ocenione. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego księgi Spółki muszą być uznane za nierzetelne, skoro we wskazanej części ujęte w nich były faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skarżąca twierdzi, że "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pod pozorem postępowania kontrolnego przeprowadził kontrolę podatkową". Sąd stwierdza, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiadało normatywnemu wzorcowi postępowania kontrolnego. Zakres gromadzonego przez organ materiału dowodowego nie przekroczył granic określonych w przepisach dotyczących postępowania podatkowego (Dział IV Ordynacji podatkowej). Sposób działania organu także nie naruszał reguł wynikających z przepisów mających zastosowanie do postępowania kontrolnego. Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanego przez Skarżącą naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.