III SA/Wa 3045/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec A.B. (dalej: "Skarżący", "Strona") w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. DUKS zmienił zakres prowadzonego postępowania kontrolnego na kontrolę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. oraz 2009 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. DUKS ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, według stawki 75%, w wysokości 1.420.435 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DUKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 1.520.687 zł. DUKS wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił następujące kwoty wydatków poniesionych przez kontrolowanego w 2009 r. i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w postaci zasobów pieniężnych tj.: 1) wydatki (koszty) poniesione w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. pod nazwą F. z siedzibą [...] S., [...] w łącznej kwocie 25.959,90 zł (23.443,90 zł netto, podatek naliczony VAT 2.516 zł), 2) wpłata gotówkowa w dniu 13 stycznia 2009 r. w wysokości 50.000 zł na rachunek bankowy Z. Sp. z o.o. tytułem zapłaty za nabyte udziały w ww. Spółce, 3) wpłaty w łącznej wysokości 1.903.700 zł na rachunki pieniężne nr [...] nr [...] posiadane przez kontrolowanego w Domu Maklerskim T. S.A. nieznajdujące pokrycia w kwotach wypłaconych z rachunków bankowych , 4) wpłata do Urzędu Skarbowego w S.podatku należnego w kwocie 5.493 zł wykazana przez kontrolowanego w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008. 5) wydatki w kwocie 48.486,78 zł związane ze spłatą kredytu, nie ujęte jako koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. F., 6) wydatki związane z utrzymaniem kontrolowanego w 2009 r. w wysokości 14.799,36 zł, przyjęte zgodnie z danymi statystycznymi publikowanymi w Rocznikach Statystycznych Województwa M., 7) kwota opłat i prowizji bankowych w wysokości 1.384,25 zł. DUKS wskazał, że łączna kwota ww. wydatków poniesionych przez kontrolowanego w 2009 r. wartość zgromadzonego w tym roku mienia wyniosła 2.049.823,29 zł. Ponadto stwierdził, że źródła finansowania powyższych wydatków w 2009 r. stanowiły: 1) przychody osiągane przez kontrolowanego w 2009 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą F. Stwierdzona wartość przychodów osiągniętych w 2009 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosła kwotę 6.298,36 zł, 2) dopłaty bezpośrednie do rolnictwa w łącznej kwocie 2.157,62 zł. 3) odsetki od lokat bankowych w kwocie 4.869,50 zł posiadanych w P S.A. (przychodu nie mogą stanowić odsetki od lokaty bankowej posiadanej w [...] Bank SA gdyż nie zostały wypłacone kontrolowanemu). Łączna wysokość osiągniętych przychodów w 2009 r. wyniosła kwotę 13.325.48 zł. DUKS wskazał, że z ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczących poniesionych wydatków i osiąganych przychodów w roku 2008 wynika, że Skarżący na dzień 31 grudnia 2008 r. nie dysponował środkami pieniężnymi w gotówce pochodzącymi z wypłat gotówkowych z rachunków bankowych, w związku z czym nie mógł posiadać w gotówce kwoty 13.000 zł wykazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2008 r. Źródła finansowania wydatków nie mogły stanowić przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających wykazane przez kontrolowanego w zeznaniu podatkowym PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r., gdyż zostały one uzyskane w wyniku wcześniej dokonanych wpłat środków na rachunki pieniężne o nr [...] i nr [...] posiadanych przez Skarżącego w Domu Maklerskim T. S.A. Organ wyjaśnił także, że na dzień 1 stycznia 2009 r. Skarżący posiadał środki pieniężne na rachunkach bankowych o nr [...] i nr [...] prowadzonych w P. S.A. w łącznej wysokości 8.914,74 zł (w tym kwotę 2.771,28 zł na rachunku nr [...] i kwotę 6.143,46 zł na rachunku nr [...]. Powyższe środki stanowiły źródło finansowania ponoszonych w 2009 r. przez Skarżącego wydatków. DUKS wskazał również, że Skarżący przesłuchany w dniu 3 stycznia 2012 r. zeznał, że nie pamięta aby otrzymywał jakiekolwiek darowizny od członków rodziny i innych osób, udokumentowanych umowami pisemnymi. Organ wskazał, że Skarżący dalej zeznał, że o ile pamięta to w miesiącu grudniu 2008 r. otrzymał od swojego ojca T.B. w gotówce około 1,5-2 miliony złotych. Otrzymanych pieniędzy nie liczył. Wyjaśnił również, że na okoliczność tej darowizny nie sporządzali z ojcem umowy pisemnej. Stwierdził, że według jego wiedzy jego ojciec w latach siedemdziesiątych, w domu swojej teściowej –babki Skarżącego we wsi T. znalazł waluty obce i złoto. Z tego mienia pochodziły pieniądze przekazane mu przez ojca w roku 2008. Skarżący zeznał, że w dacie składania zenan jego ojciec oraz babka już nie żyli. Wyjaśnił, że w latach 2008 i 2009 dokonywał wpłat gotówki na rachunki bankowe posiadane w bankach: P., Bank [...] SA, [...] Bank [...], [...] bank, [...] Bank, P, [...] Bank, pochodzącej z otrzymanej darowizny od ojca. DUKS zauważył ponadto, że w dniu 3 kwietnia 2012 r. wezwał do osobistego stawienia się i złożenia zeznań w charakterze świadka rodzeństwo Skarżącego, tj.: siostry H.N. oraz M.P., brata M.B. oraz matkę Skarżącego – K.B.. Jednocześnie organ wskazał, że H.N. oraz K.B. odmówiły składania zeznań. Natomiast M.P. zeznała, że wprawdzie nie widziała u ojca walut obcych ani większej ilości złota, ale wie od ojca, że przekazał Skarżącemu około dwóch milionów złotych by zainwestował je na giełdzie. Zeznała, że ojciec część tych pieniędzy mógł mieć ze sprzedaży złota i walut obcych otrzymanych od babki, która miała je uzyskać w czasie II Wojny Światowej za pomoc udzielaną osobom prześladowanym przez okupantów niemieckich. M.P. zeznała także, że od ojca wie, że w latach siedemdziesiątych znalazł w domu babki w T. złoto i waluty obce znacznej wartości. Ponownie przesłuchana uzupełniła zeznanie stwierdzając, że je zdaniem nie była to darowizna lecz pożyczka pieniędzy udzielona w na cele inwestowania w papiery wartościowe oraz stwierdziła, że nie wie czy po jej rozmowie z ojcem Skarżący nie poczynił z nim innych ustaleń, że przekazane pieniądze nie są pożyczką tylko darowizn. DUKS zauważył, że Skarżący ponownie przesłuchany w dniu 17 stycznia 2014 r. zeznał, że nie potrafi powiedzieć ile w miesiącu grudniu 2008 r. otrzymał od ojca pieniędzy w gotówce. Wie tylko, że otrzymane od ojca pieniądze wpłacał na swoje rachunki bankowe w kilku bankach, a następnie z tych rachunków bankowych wpłacone środki przelewałem na konto w T. Ponadto zeznał, że otrzymane od ojca pieniądze na pewno nie stanowiły darowizny. Była to umowa pożyczki pieniędzy zawarta w formie ustnej. Organ pierwszej instancji wskazał, że z informacji sporządzonych przez Dom Maklerski T. S.A. dotyczących operacji finansowych dokonywanych w 2008 r. i 2009 r. na rachunkach pieniężnych posiadanych przez Skarżącego w Domu Maklerskim T. S.A. wynika, że Skarżący na te rachunki dokonał wpłat w wysokości 60.000,00 zł w 2008 r. i w wysokości 1.903.700 zł w 2009 r. Łączna kwota wpłat wyniosła kwotę 1.963.700 zł. DUKS stwierdził zatem, że z zeznań Skarżącego oraz z zeznań M.P. wynika, że źródłem finansowania w miesiącach grudzień 2008 r. - kwiecień 2009 r. wydatków Skarżącego w postaci środków pieniężnych przekazywanych do T. S.A. była pożyczka pieniędzy w gotówce udzielona mu przez jego ojca w wysokości odpowiadającej wysokości wpłat na rachunki pieniężne do T. S.A. tj. w kwocie 1.963.700 zł. DUKS powołując się na art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. u. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z ze zm.) stwierdził, że Skarżący był zobowiązany, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pożyczki, do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru i wpłaty należnego podatku. Jednak Skarżący pomimo istnienia obowiązku podatkowego nie opodatkował podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartej umowy pożyczki pieniędzy, co skutkuje uznaniem powyższych środków pieniężnych za pochodzące ze źródeł niezgłoszonych do opodatkowania. DUKS stwierdził więc, że ukrycie przez Skarżącego przedmiotu opodatkowania, tj. niezgłoszenie do opodatkowania powołanej umowy pożyczki, uprawniało go do wymierzenia podatku od dochodów nieujawnionych z zastosowaniem sankcyjnej stawki 75% podatku wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."). Organ stwierdził, że z porównania wydatków poczynionych przez Skarżącego w roku 2009 oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz przychodów uzyskanych przez Skarżącego w tym roku ze źródeł już opodatkowanych i wolnych od podatku i mienia zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków wynika, że Skarżący uzyskał przychody w kwocie 2 027 583,07 zł będące przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub z nieujawnionych źródeł przychodów , o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 210 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), przez niewystarczające, zdawkowe i lakoniczne uzasadnienie w treści zaskarżonej decyzji powodów dla, których organ uznał umowę zawartą w grudniu 2008 roku między skarżącym a jego ojcem, T.B., za pozbawioną waloru "legalności"; ograniczające się jedynie do stwierdzenia, że umowa ta nie została opodatkowana; bez wyjaśnienia w jaki sposób powyższy fakt wpływa na "legalność" zawarcia umowy; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez niepełne i powierzchowne rozpatrzenie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i niedokonanie wyczerpującego badania charakteru prawnego umowy zawartej w grudniu 2008 roku między Skarżącym a jego ojcem, T.B.; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie przez organ, że umowa zawarta w grudniu 2008 r. między skarżącym a jego ojcem, T.B., nie posiadała waloru "legalności" w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że umowa, na podstawie której Skarżącemu została przekazana sporna kwota pieniędzy została faktycznie zawarta i wykonana; - art. 20 ust 1 pkt 3 i art. 20 ust i 3 u.p.d.o.f. przez ich zastosowanie i wydanie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, mimo że środki finansowe wydatkowane w roku 2009 w związku z prowadzeniem rachunków przez T. S.A. zostały przekazane, mocą zawartej umowy przez ojca Skarżącego, T.B., a zatem uzyskane zostały ze źródeł, które należy w całości uznać za legalne w rozumieniu tej ustawy. DIS decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż prawidłowe było opodatkowanie ustalonych przez DUKS przychodów jako przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż poza przedmiotem sporu pozostają kwoty poniesionych przez Skarżącego wydatków oraz wartości zgromadzonych w 2008 r. zasobów finansowych. Skarżący kwestionuje natomiast nieuznanie przez DUKS środków z umowy pożyczki zawartej z ojcem za źródło pokrycia wydatków strony ze względu na pozbawienie umowy przymiotu legalności oraz powierzchowne badanie charakteru prawnego umowy zawartej w grudniu 2008 r. z ojcem i uznanie jej za umowę pożyczki, podczas gdy może była to umowa depozytu nieprawidłowego. W ocenie DIS prawidłowe było stanowisko DUKS, że wskazane przez Skarżącego pożyczka ewentualnie darowizna od ojca, nie może stanowić ujawnionego źródła przychodów,w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które służyło do sfinansowania wydatków Skarżącego. Zdaniem DIS w świetle zebranego materiału, wniosek ten uzasadniony jest tym, że Skarżący nie otrzymał tych kwot od ojca w ogóle. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że Skarżący otrzymał od ojca pożyczkę. DIS stwierdził, że Skarżący nie udokumentował ani nawet wiarygodnie nie wyjaśnił, iż którakolwiek ze wskazywanych przez niego czynności dokonanych w grudniu 2008 r. z ojcem (pożyczka, darowizna, depozyt nieprawidłowy) miała miejsce a pozyskane w ten sposób środki pieniężne stanowiły źródło finansowania wydatków przez niego poczynionych. Skarżący nie przedłożył jakiejkolwiek umowy pisemnej dotyczącej czynności, druga strona wymienianych czynności, tj. ojciec Skarżącego nie żyje, a ponadto brak jest również dowodów, iż T.B. był w posiadaniu takiej gotówki (poza informacją podatnika o skarbie znalezionym przez ojca w domu babki Skarżącego, która również nie żyje). DIS wskazał również, że nie uznał za wiarygodne zeznań składanych przez Skarżącego. Wskazał, że Skarżący był praktycznie jedynym źródłem informacji w o wyżej przedstawionych okolicznościach i to wyłącznie jego aktywność pozwoliłaby ustalić stan faktyczny najbliższy prawdy obiektywnej. Tymczasem wyjaśnienia Skarżącego są sprzeczne, bowiem Skarżący wskazywał zarówno na umowę darowizny (3 stycznia 2012 r.), umowę pożyczki (17 stycznia 2014 r.) jak również na depozyt nieprawidłowy (odwołanie). Organ stwierdził, że w świetle doświadczenia życiowego trudno także przyjąć, iż podatnik otrzymując od przysporzenie pieniężne do zwrotu, nie znał się dokładnie kwoty, którą należy zwrócić. Natomiast o stanie majątkowym ojca umożliwiającym tak wysoką kwotę przysporzenia na rzecz Skarżącego nie świadczyły ani oznaki zewnętrzne materialnego życia rodziny ani wiedza najbliższych członków rodziny. DIS zauważył ponadto, że spośród wskazanych przez Skarżącego świadków matka wraz z siostrą odmówiły składania zeznań, brat nie potwierdził posiadania przez ojca majątku, z którego mogłaby pochodzić kwota przysporzenia dla Skarżącego. Natomiast jedynie niezamieszkująca w domu rodzinnym od 1991 lub 1992 r. siostra M.P. również nie potwierdzając istnienia majątku ojca pozwalającego na tak wysokie kwotowo przysporzenie stwierdziła, że słyszała od ojca, że przekazał bratu pieniądze oraz, że według niej była to pożyczka a także zeznała: "nie wiem również czy po mojej rozmowie z ojcem A. nie poczynił z ojcem innych ustaleń, że przekazane pieniądze nie są darowizną tylko pożyczką". Organ zauważył, że zeznania siostry Skarżącego sa do pewnego stopnia spójne z zeznaniami Skarżącego, ale odznaczają się taką samą niepewnością co ko kwoty przysporzenia i rodzaju dokonanej czynności jaką wykazują zeznania samego podatnika ocenione jako niewiarygodne. DIS stwierdził więc, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym m.in. zeznanie sołtysa odnośnie określenia poziomu życia rodziny Skarżącego), że prawidłowe było opodatkowanie przez DUKS ustalonych przychodów, jako przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 21 § 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszym postępowaniu zaistniała podstawa do wydania decyzji; - art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i wybiórczą ocenę dowodów, w tym brak uzasadnienia pominięcia twierdzeń świadka M.P.potwierdzających przekazanie Skarżącemu środków pieniężnych przez T.B.; - art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i wybiórczą ocenę dowodów, w tym poprzez pominięcie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych w kwocie 22.187,81 zł; - art. 122 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i brak analizy istoty czynności prawnej zawartej pomiędzy T.B. i A.B.; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niezasadne zastosowanie i oparcie decyzji administracyjnej na przepisie w stosunku do którego stwierdzono niezgodność z Konstytucją; - art. 199a § 3 O.p. przez niezastosowanie, tego przepisu, które polegało na tym, że organ nie wystąpił do sądu powszechnego w celu ustalenia czy Skarżący zawarł z ojcem umowę pożyczki, podczas gdy postępowanie potwierdza liczne wątpliwości w tym zakresie; - art. 234 O.p. przez niezastosowanie i nieuznanie, ze decyzja organu odwoławczego pogorszyła sytuację prawną Skarżącego. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że sprzeczności w nazywaniu umowy jaką zawarł z ojcem nie mogą prowadzić do odmowy przyznania wiarygodności jego zeznaniom bowiem nie jest profesjonalistą. To organ powinien przypisać oświadczeniu odpowiednią kategorię, kierując się zgodnym zamiarem stron czynności. W opinii Skarżącego w sprawie zabrakło zarówno rozpoznania przez organ podatkowy rzeczywistej treści dokonanej czynności prawnej zgodnie z art. 199a § 1 O.p., jak i wytoczenia powództwa do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego. Skarżący podkreślił, że o fakcie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego powinien decydować sąd powszechny, a nie organ podatkowy. Skarżący zarzucił ponadto, że pomimo utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sprawie został naruszony jeden z fundamentalnych przepisów polegający na zakazie orzekania na niekorzyść wnoszącego odwołanie. Zaskarżona decyzja zmienia bowiem ustalenia decyzji organu pierwszej instancji w sposób niekorzystny dla Skarżącego. DUKS stwierdził, że Skarżący zawarł umowę pożyczki ze swoim zmarłym ojcem, jednakże ze względu na niezłożenie deklaracji o podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczka ta nie może stanowić źródła przychodu, podczas gdy organ drugiej instancji stwierdził, że pożyczka w ogóle nie została zawarta. Zdaniem Skarżącego jeżeli organ odwoławczy zamierzał zmienić ustalenia faktyczne na niekorzyść Strony, winien decyzję uchylić i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, którą zastąpił oceną dowolną i naruszenie zasady wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w taki sposób aby określić zobowiązanie podatkowe, ale aby ustalić prawdę materialną.Dlatego organ nie może oceniać dowodów wybiórczo i odmawiać wiarygodności dowodom, które "nie pasują do przyjętej wersji (jak to miało miejsce w stosunku do zeznań M.P.). W ocenie Strony nie można uznać za poprawne także opieranie się na twierdzeniach sołtysa, który wskazał, że rodzina B. nie żyła dostatnio, w celu wykazania, że środki które znalazły się na koncie bankowym nie istniały. Skarżący stwierdził także, że uznanie przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odłożenia w czasie utraty mocy obowiązującej przez ten przepis, powinno skutkować jego stosowaniem do już wszczętych postępowań podatkowych. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2015 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że błędne jest stanowisko DIS odnośnie obowiązku stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W opinii Skarżącego odroczenie mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie oznacza, że Sąd ma obowiązek go stosować. Przeciwnie, uznanie przepisu za niekonstytucyjny, nawet pomimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej stanowi podstawę do odmowy stosowania go przez Sąd, co znajduje potwierdzenie w doktrynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organ w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się na wstępie do podniesionego w skardze zarzutu niekonstytucyjności przepisu prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na podstawie, którego organy podatkowe rozstrzygały w niniejszej sprawach - należy odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. (P 49/13; Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że: I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, II. a nadto, że: III. II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie zaś pkt II przytoczonego wyroku TK stanowiłoby naruszenie prawa. IV. W uzasadnieniu ww. wyroku, TK stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., na podstawie tego przepisu możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że - w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw - przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., winny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku w sprawie SK 18/09 i z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przywołane orzeczenie TK nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku TK, muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W konsekwencji, za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, że w sprawie zastosowano przepis niekonstytucyjny. W uzasadnieniu analizowanego wyroku TK wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Także w orzecznictwie NSA powstałym w związku z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sformułowano analogiczny pogląd według, którego przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty przez niego mocy prawnej powinien być stosowany przez organy podatkowe. Stosowanie to powinno uwzględniać zastrzeżenia natury konstytucyjnej, które legły u podstaw orzeczenia niezgodności tego przepisu z Konstytucją. Organy mając na uwadze te zastrzeżenia powinny dokonywać takiej wykładni tego przepisu i stosować go w sposób, które pozwolą uniknąć zarzutów niekonstytucyjności ich działań, opartych na tych samych przesłankach na podstawie, których Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13. W świetle powyższego, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, jakie wskazówki - dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie - zawarł Trybunał w powołanym wyroku oraz w wyroku z 13 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 akt, do którego odwoływał się w uzasadnieniu wyroku. Trybunał zauważył, że "zgodnie z art. 122 ustawy O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 ustawy O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (str. 70 tiret 3). W tym kontekście, TK stwierdził, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p." (str.71 tiret 2). Kontynuując wątek TK podaje: "Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika" (str. 72 tiret 2). Reasumując - w ocenie TK - w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Kierując się tymi wskazaniami, Sąd dokonał oceny zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pod kątem naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przeprowadzona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dotyczącym Skarżącego, czynią zadość zasadom Konstytucji RP. W sprawie przeprowadzono bowiem postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym - wynikającej z art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej. Wbrew zarzutom skargi, według Sądu, organ pierwszej instancji podejmował wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Wskazać należy, że strony postępowania podatkowego nie mogą czuć się zwolnione od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. W niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji podejmował czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności, z jakich źródeł przychodu Strona sfinansowała poniesione w 2009 r. wydatki. Wzywał Skarżącego do wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych, którymi sfinansowano wydatki poniesione w roku 2009. Organ na podstawie dokumentów ustalił wysokość wydatków poniesionych przez Skarżącego i wartość mienia zgromadzonego przez Skarżącego, którego głównym składnikiem były kwoty pieniędzy wpłacone na rachunki bankowe w związku z inwestowaniem na rynku finansowym. Tak samo na podstawie dokumentów ustalono wartość wydatków poczynionych przez Skarżącego w roku 2009 z wyjątkiem wydatków na utrzymanie. Wydatki te przyjęto według informacji organu statystycznego. W zakresie tych kwot organ oparł się więc na wiarygodnych dowodach. W ocenie Sądu postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji było zgodne z prawem w szczególności z postulatami płynącymi z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. dotyczącymi postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie zobowiązań innych niż podatek od odchodów o, których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie organ nie przerzucał ciężaru dowodzenia faktów mających znaczenie dla sprawy na Skarżącego, gdyż ustalenia faktyczne , na których oparto zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji poczynił samodzielnie. DUKS zasadnie stwierdził w decyzji, że z ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczących poniesionych wydatków i osiąganych przychodów w roku 2008 wynika, że Skarżący na dzień 31 grudnia 2008 r. nie dysponował środkami pieniężnymi w gotówce pochodzącymi z wypłat gotówkowych z rachunków bankowych, w związku z czym nie mógł posiadać w gotówce kwoty 13.000 zł wykazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustalenia dotyczące roku 2008 są znane Sądowi z urzędu w związku z rozpatrywaniem skargi wniesionej przez Skarżącego na decyzję w sprawie podatku za rok 2008, która jest zarejestrowana w WSA w Warszawie pod sygnaturą III SA/Wa 3044/14. W wyroku rozstrzygającym tę sprawę Sąd uznał za prawidłowe dokonane przez DUKS rozliczenie wydatków i przychodów Skarżącego, które miało wykazać, jakimi środkami finansowymi Skarżący dysponował na początek roku 2008 i na koniec tego roku. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że źródła finansowania wydatków w roku 2009 nie mogły stanowić przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających wykazane przez kontrolowanego w zeznaniu podatkowym PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r., gdyż zostały one uzyskane w wyniku wcześniej dokonanych wpłat środków na rachunki pieniężne o nr [...] i nr [...] posiadane przez Skarżącego w Domu Maklerskim T. S.A. Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji zasadnie ocenił powoływany przez Skarżącego fakt otrzymania od ojca w 2008 r. kwoty około 2 milionów złotych, jako okoliczność fikcyjną, która nie miała miejsca w rzeczywistości. Okoliczności posiadania przez ojca Skarżącego tak znacznej kwoty pieniędzy i przekazania jej Skarżącemu nie potwierdziły zeznania świadków, których przesłuchania zażądał Skarżący tj. matki Skarżącego K.B. i siostry H.N., bowiem odmówiły one złożenia zeznań (karty 324-325 akt administracyjnych). Także brat Skarżącego M.B. przesłuchany na wniosek Skarżącego w charakterze świadka w dniu 16 kwietnia 2012 r. ( karty 314-317 akt administracyjnych) nie potwierdził tej okoliczności. Świadek ten na pytania pracowników organu dotyczące posiadania przez jego ojca znacznych kwot pieniędzy i przekazania ich w roku 2008 Skarżącemu odpowiadał albo, że nie wie nic na ten temat albo, że odmawia odpowiedzi. Przesłuchany w dniu 17 kwietnia 2012 r. przez pracowników organu pierwszej instancji, w charakterze świadka K.P. mieszkaniec wsi, w której zamieszkiwał ojciec Skarżącego, pełniący w latach 1998-2006 funkcję sołtysa tej wsi zeznał, że rodzina Skarżącego utrzymywała się z prowadzenia niewielkiego gospodarstwa rolnego i żyła na przeciętnym poziomie, który nie wskazywał na posiadanie przez ojca Skarżącego znacznego majątku (karty 318-320 akt administracyjnych). Z zeznań siostry Skarżącego wynika, że ojciec Skarżącego wykonywał także pracę dozorcy. W świetle tych okoliczności brak było uzasadnionych podstaw do uznania za zgodne z prawdą zeznań Skarżącego, który twierdził, że ojciec przekazał mu pieniądze w kwocie około 2 mln. złotych, które miały pochodzić ze skarbu, którym ojciec dysponował od lat 70- tych ubiegłego wieku. W ocenie Sądu jest nieprawdopodobnym, że ojciec Skarżącego nie ujawnił posiadania tak znacznego majątku swojej żonie i rodzeństwu Skarżącego przez tak długi okres czasu. Brak jest podstaw do zakładania, że brat Skarżącego jego matka i siostra H.N. w okresie od znalezienia skarbu przez ojca Skarżącego do roku 2008 nie byli świadkami jakichkolwiek okoliczności faktycznych potwierdzających znalezienie przez ojca Skarżącego obcych walut i złota w domu babki Skarżącego. Należy pamiętać, przy tym, że w tym okresie w Polsce wielokrotnie i to w sposób znaczący zmieniały się ceny walut obcych i złota, co skłania do przypuszczenia, że osoba dysponująca w tym okresie złotem i walutami obcymi znacznej wartości podejmowała by czynności handlowe w celu zabezpieczenia ich przed utratą wartości wskutek zmiany cen. W tej sytuacji bliscy takiej osoby niewątpliwie wiedzieliby o transakcjach dokonywanych przez tę osobę w związku z walutami obcymi i złotem. W rozpoznanej sprawie na podejmowanie takich działań przez ojca Skarżącego nie wskazała, żadna z osób, których przesłuchania zarządzał Skarżący. Nie można także uznać za wiarygodną okoliczności niewykorzystania tego majątku przez ojca Skarżącego, w okresie od znalezienia go do roku 2008 do poprawy warunków materialnych rodziny, które to warunki, jak zeznał K.P. były przeciętne, jak na warunki wiejskie. Także zupełnie niewiarygodne jest przechowywanie przez ojca Skarżącego środków pochodzących z przedmiotowego znaleziska w miejscu, o którym bliżej nikomu nic nie wiadomo. Przy tym zupełnie sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest zakładanie, że ojciec środki pochodzące z przedmiotowego znaleziska przechowywał w formie gotówki. Zupełnie niewiarygodna jest także okoliczność przekazania pieniędzy Skarżącemu przez ojca w kwocie około 2 mln. zł bez przeliczenia ich i bez zabezpieczenia interesów innych członków rodziny przez pobranie od Skarżącego pokwitowania otrzymania tej kwoty. Zdaniem Sądu w świetle tych konstatacji należało uznać, że matka Skarżącego i jego siostra H.N. odmówiły składania zeznań na okoliczność otrzymania przez Skarżącego od ojca w roku 2008 pieniędzy, dlatego że nie wiedziały nic na ten temat i nie mogły potwierdzić tej okoliczności nawet w sposób pośredni, jako osoby które wiedzę o niej miałyby czerpać ze słyszenia abo przez potwierdzenie tylko posiadania przez ojca Skarżącego tak znacznych kwot pieniędzy. Zdaniem Sądu odmowa zeznań przez te osoby nie znajduje, żadnego innego uzasadnienia. W świetle tych okoliczności i wniosków za niezasługujące na wiarę należało uznać zeznania drugiej siostry Skarżącego M.P., która twierdziła, że ojciec poinformował ją, że przekazał Skarżącemu znaczną kwotę pieniędzy w celu ich pomnożenia przez dokonanie przez Skarżącego inwestycji w papiery wartościowe i następnie podzielenia tak pomnożonych pieniędzy pomiędzy członków rodziny . Zeznania te są niewiarygodne, gdyż w świetle powyższych ustaleń brak jest dowodów na to, że ojciec Skarżącego dysponował w roku 2008 kwotą około 2 mln. złotych. Zupełnie nieprawdopodobne jest także to, że o przekazaniu pieniędzy Skarżącemu w celu ich pomnożenie do późniejszego podziału pomiędzy Skarżącego i jego rodzeństwo, nie wiedział nikt oprócz siostry Skarżącego. O niezgodności z prawdą twierdzeń Skarżącego w zakresie uzyskania znacznych kwot od ojca świadczy także wskazywana przez organy obydwu instancji okoliczność kwalifikowania przez Skarżącego, w toku postępowania, faktu przekazania mu pieniędzy przez ojca w różny sposób (darowizna, pożyczka, umowa powiernicza). Skarżący zeznał, że według oświadczenia jego ojca pieniądze, które mu rzekomo zostały przekazane przez ojca w roku 2008 pochodzić miały wyłącznie ze znaleziska dokonanego w domu babki Skarżącego w latach 70-tych ubiegłego wieku. Natomiast siostra Skarżącego M.P. zeznała, że ojciec cześć pieniędzy otrzymał od babki a także znalazł w jej domu pieniądze i złoto. Ta rozbieżność w zeznaniach Skarżącego i jego siostry w zakresie sposobu uzyskania przez ojca Skarżącego składników majątku z których pochodzić miały pieniądze przekazane w Skarżącemu w roku 2008 jest kolejną okolicznością, która świadczy o tym, że twierdzenia Skarżącego oraz zeznania jego Siostry odnoszące się do powoływanego otrzymania pieniędzy przez Skarżącego od ojca są niezgodne z rzeczywistością. Całkowicie gołosłowne są zeznania M.P., w których twierdzi że jej babka dysponowała znacznym majątkiem uzyskanym za pomoc osobom prześladowanym w czasie II Wojny Światowej przez okupantów niemieckich. Twierdzenia te są całkowicie gołosłowne. Nie mają poparcia w zeznaniach Skarżącego, który składał zeznania i wyjaśnienia wcześniej od siostry. Zdaniem Sądu o niezgodności tych twierdzeń z rzeczywistością świadczy także to, że nie potwierdziły ich matka Skarżącego, jego siostra i brat. O fałszywym charakterze tych twierdzeń świadczą wskazane powyżej okoliczności wskazujące na to, że ojciec Skarżącego w okresie od lat 70-tych dwudziestego wieku do roku 2008 nie dysponował znacznym majątkiem. Skoro brak jest dowodów na posiadanie znacznego majątku przez ojca Skarżącego, to niewiarygodne jest także twierdzenie o posiadaniu znacznego majątku przez Bakę Skarżącego, gdyż według twierdzeń Skarżącego to jego ojciec miał być beneficjentem tego majątku. Zdaniem Sądu wskazanie w niniejszej sprawie przez Skarżącego i jego siostrę znalezienia skarbu przez ich ojca, jako źródła przychodów Skarżącego oraz pomocy świadczonej przez babkę w czasie wojny osobom prześladowanym, jako źródła pochodzenia tego skarbu, było podyktowane wyłącznie tym, że okoliczności te w dacie prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie przez DUKS, były całkowicie niesprawdzalne, gdyż nie żyła babka Skarżącego oraz jego ojciec. Zdaniem Sądu, powołując te okoliczności Skarżący dążył do postawienia organu w sytuacji w, której zmuszony byłby on uznać okoliczności, których nie można byłoby zanegować poprzez przeprowadzenie czynności urzędowych z uczestnikami tych zdarzeń. Jednakże wskazane powyżej dowody i konstatacje na nich oparte pozwalają, zdaniem Sądu, powoływane w toku postępowania przekazanie pieniędzy Skarżącemu w roku 2008 przez jego ojca oraz okoliczności uzyskania majątku, z którego pochodzić miały te pieniądze a także źródło tego majątku (pomoc osobom prześladowanym w czasie wojny) uznać za niezgodne z rzeczywistością. Z tych wszystkich względów, organ drugiej instancji na podstawie materiałów zebranych przez DUKS w pełni zasadnie w sposób zgodny z regułami dedukcyjnymi i doświadczeniem życiowym uznał, że powoływane przez Skarżącego przekazanie mu pieniędzy przez ojca w roku 2008 w ogóle nie miało miejsca w rzeczywistości. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji okoliczności otrzymania przez Skarżącego pieniędzy od ojca w roku 2008, nie uznał za źródło majątku uzasadniające poczynione przez Skarżącego nabycia majątku i uzyskane przychody, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powodem takiego rozstrzygnięcia w przedmiocie tej okoliczności było stwierdzenie przez organ, że powoływane przez Skarżącego otrzymanie pieniędzy od ojca należało zakwalifikować, jako czynność niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią powołanego przepisu przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych jest różnica pomiędzy, wartością poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartością zgromadzonego w tym roku mienia a wartością mienia zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie organ uznał, że wpłacone przez Skarżącego kwoty na rachunki bankowe nie miały "pokrycia" w mieniu zgromadzonym wcześniej i w przychodach uzyskanych wcześniej, które były wolne od podatku lub zgłoszone do opodatkowania. W decyzji organu drugiej instancji powoływaną przez Skarżącego okoliczność otrzymania pieniędzy od ojca w roku 2008 uznano za zdarzenie fikcyjne, które nie miało miejsca w rzeczywistości. Taka ocena tego zdarzenia stanowiła podstawę do tego ażeby nie uznać go w rozliczeniu przychodów Skarżącego i nabycia przez niego majątku, dokonywanym przez organy w celu ustalenia czy Skarżący uzyskał wskazane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zatem przyczyną pominięcia powoływanego przez Skarżącego faktu otrzymania pieniędzy od ojca w roku 2008 przy rozliczeniu przychodów Skarżącego i dokonanych przez niego nabyć majątku, o których mowa w tym przepisie, w pierwszej instancji było niezgłoszenie tej czynności do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych a w drugiej instancji uznanie tej czynności za niedokonaną w ogóle. Ta różnica w ustaleniu podstawy do wydania decyzji organu pierwszej i drugiej instancji nie spowodowała zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu ta odmieniana ocena omawianej okoliczności nie stanowiła naruszenia prawa przez organ drugiej instancji, gdyż ocena ta została dokonana przez organ drugiej instancji wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez DUKS, który był znany stronie przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano wszystkie omówione powyżej okoliczności, które świadczyły, zdaniem organu drugiej instancji o fikcyjnym charakterze przedmiotowej okoliczności faktycznej. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W szczególności strona mogła składać wnioski dowodowego. Organ drugiej instancji nie poczynił ustaleń dowodowych w trybie art. 229 O.p. Strona Skarżąca w skardze nie wskazała żadnych nowych dowodów i okoliczności faktycznych, które potwierdzałyby, że rzeczywiście w roku 2008 otrzymała od ojca pieniądze. W tej sytuacji wobec zebrania przez organ pierwszej instancji pełnego materiału dowodowego oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na fikcyjnym charakterze powoływanej przez Skarżącego okoliczności uzyskania od ojca pieniędzy, nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia, że organ powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, w celu powołania prze ten organ w ponownie wydanej decyzji fikcyjnego charakteru przedmiotowej okoliczności faktycznej jako podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy tego rodzaju rozstrzygnięcie nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów art. 233 O.p. W szczególności uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub b) O.p. nie może być oparte na potrzebie dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy z góry wiadomo, że nie spowoduje to wymiaru podatku w innej wysokości niż dokonał tego pierwotnie organ pierwszej instancji. Uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. może nastąpić, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rozpoznanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją zakazu reformationis in peius . Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zatem wysokość zobowiązania podatkowego wymierzonego tą decyzją była taka sama, jak w decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu oznacza, to że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia powołanego zakazu. Strona Skarżącą naruszenia tego zakazu dopatrywała się w tym, że w zaskarżonej decyzji, jako podstawę do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazano fikcyjny charakter powoływanej przez Skarżącego okoliczności otrzymania od ojca pieniędzy. Zdaniem Sądu to rozumowanie należało uznać za błędne, gdyż, jak wskazano nie naruszało ono prawa oraz nie powodowało zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do wysokości ustalonej w decyzji organu pierwszej instancji. Wynikająca z art. 234 O.p. zasada zakazu refomationis in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego. Zakaz ten zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika bądź rozszerzenia obowiązków podatnika w stosunku do tych, jakie wynikały z decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 558/12, LEX nr 1354035). Oznacza to, że nie może naruszyć zakazu reformationis in peius decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a taką zaskarżono w tej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13, LEX nr 1481541). W ocenie Sądu Skarżący bezzasadnie twierdził, że w niniejszej sprawie naruszono art. 199a § 1 i 3 O.p. przez to, że organy nie wystąpiły do Sądu powszechnego z powództwem w celu ustalenia, jaki charakter miało otrzymanie przez Skarżącego pieniędzy od ojca w roku 2008. Przepis art. 199a § 3 O.p. ma zastosowanie w sytuacji, gdy strona postępowania podatkowego twierdzi, że dokonała jakiejś czynności prawnej, z którą wiążą się skutki podatkowe, jednakże z materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, czy w ogóle doszło do skutecznego dokonania czynności prawnej oraz nie wynika w sposób jednoznaczny, jaka była to czynność prawna. W szczególności czy była to czynność, na którą wskazały strony taj czynności przy jej dokonaniu. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, który jak już wskazano powyżej w sposób niebudzący wątpliwości wskazywał na fikcyjny charakter powoływanego przez Skarżącego faktu otrzymania pieniędzy od ojca w roku 2008. Skoro więc w niniejszej sprawie dowiedziono w postępowaniu podatkowym, że otrzymanie pieniędzy przez Skarżącego od ojca w ogóle nie miało miejsca to brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 199a § 3 O.p. I ustalania, kiego rodzaju czynności prawnej dokonano przy tym przekazaniu. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. przez dokonanie wymiaru Skarżącemu zobowiązania podatkowego od przychodów wskazanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zobowiązanie podatkowe wymierzane od przychodów o, których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przez doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie. Do zobowiązania tego nie może mieć zastosowania przepis art. § 3 O.p., gdyż reguluje on wydawanie decyzji w sprawie zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa i powinny być zapłacone przez podatnika w drodze t.zw. smoobliczenia podatku. Zobowiązanie podatkowe od przychodów wskazanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może zostać zapłacone przez podatnika w drodze samoobliczenia. Przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowią samodzielną podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego od przychodów w nim wskazanych. W rozpoznanej sprawie, jak już wskazano powyżej organy ustaliły w sposób prawidłowy wskazane w tym przepisie przesłanki do dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zatem nie naruszyły wskazanych przepisów stanowczych podstawę do wymiaru zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.) oddalił skargę.