III SA/Wa 3046/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. określił S.M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W. z siedzibą w W., ul. [...]. W wyniku analizy rejestrów zakupu oraz dowodów źródłowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że w badanym okresie Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez M. S.A. DUKS zakwestionował rzetelność transakcji zakupu usług transportowych, wykonania prac sprzętowo-koparkowych, wykonania robót ziemnych i uznał, że Strona naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawy o VAT), dokonując nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez ww. kontrahenta. Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że wszystkie zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody wskazują jednoznacznie, że M. S.A. ograniczała swoją współpracę z firmami widniejącymi na wystawianych przez nią fakturach VAT sprzedaży jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur", które stanowiły dla nich podstawę do obniżenia podatku należnego o zawarty w tych fakturach podatek naliczony. Ponadto organ pierwszej instancji zaznaczył, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2014r. nr (włączoną do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]03.2014 r.) określającą M. S.A. kwotę podatku za luty-sierpień 2012 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która została skutecznie doręczona w dniu 26.02.2014r. M. nie odwołała się od ww. decyzji, zatem stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. DUKS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że faktyczne usługi transportowe na rzecz Strony wykonali inni podwykonawcy. W związku z powyższym organ kontroli stwierdził również naruszenie art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z ze zm.; dalej: O.p.), bowiem fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca spowodował, że rejestr zakupów za czerwiec 2012r. nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego i nie spełniał wymogów określonych w ww. przepisach, wskutek czego nie może zostać uznany za rzetelny. DUKS odnosząc się do prowadzonej przez Skarżącego ewidencji VAT sprzedaży, na podstawie analizy dowodów źródłowych, tj. faktur sprzedaży VAT stwierdził, że wszystkie faktury sprzedaży zostały zaewidencjonowane w prawidłowych wysokościach, a wartości sprzedaży oraz podatku VAT należnego wykazane w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. wynikają z dokumentów źródłowych. W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2014r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur, dokumentujących nabywanie w czerwcu 2012 r. usług od Spółki M. S.A., 2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez obciążenie Strony odpowiedzialnością za nieprawidłowości w postępowaniu jego kontrahenta (M. S.A.), podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć o tych nieprawidłowościach, 3. art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie wniosku dowodowego o dokonanie ustalenia czy wykonane prace przez podwykonawców (z wyłączeniem M. S.A.) wyczerpują całość prac niezbędnych do zakończenia konkretnych robót budowlanych realizowanych przez Stronę, zgłoszonego przez pełnomocnika w celu wykazania, że przywołane przez organ kontroli skarbowej faktury wystawione przez innych podwykonawców, nie wyczerpują całokształtu prac niezbędnych do zakończenia konkretnych robót budowlanych, a tym samym musiał zostać zaangażowany podmiot trzeci (M.S.A.) do realizacji tych brakujących prac, 4. art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, interpretacji wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Strony przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na jej korzyść oraz nie zebranie pełnego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIS zgodził się z organem I instancji, iż stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur. DIS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy uprawnia do zastosowania regulacji wynikających z w/w przepisów. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jest to zatem okoliczność wystarczająca do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że M. S.A. nie wykonała usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony w czerwcu 2012r., a analiza wskazanych powyżej okoliczności faktycznych prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dowodzą tego między innymi okoliczności faktyczne, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie: 1) zeznania W.W., który nie ma podstawowej wiedzy o Spółce, w której powołano go do pełnienia funkcji prezesa zarządu. Nie ma on wiedzy na temat wykonywanych usług, nie zna nazw kontrahentów, zeznał, że niczego w M. S.A. nie wykonywał, niczym się nie zajmował, nie ma wiedzy na temat majątku Spółki czy jej księgowości. Wysyłał jedynie podpisane przez siebie kartki "in blanco", a całą działalnością M. S.A. zajmowali się dyrektorzy, tj. M.W., J.J. oraz B.K., 2) zeznania M.W., wskazanego przez prezesa zarządu, jako jeden z dyrektorów prowadzących sprawy Spółki, który nie wskazał zawartych przez M. S.A. kontraktów ani jej kontrahentów. Zeznając, że Spółka zawsze korzystała z podwykonawców, nie potrafił podać chociażby jednej nazwy firmy podwykonawczej, ani też opowiedzieć, jak wyglądała księgowość w Spółce, określić, jakie M. S.A. miała obroty, ani wymienić pracowników tej Spółki, 3) zeznania J.J., który zeznał, że w okresie jego zatrudnienia, po dniu 30.06.2005 r. M. S.A. nie zawarła żadnego nowego kontraktu, nie prowadziła żadnych realizacji, jedyne prace jakie były prowadzone po tym dniu przez Spółkę, to były prace rozliczeniowe i obsługa reklamacji, ponieważ nie było grup podwykonawczych. Zeznał, że nie zajmował się sporządzaniem faktur, nie zna nazw ani nazwisk widniejących na fakturach i umowach, nic mu nie wiadomo na temat tych podmiotów ani robót zawartych w treści tych faktur i umów, 4) zeznania B.K., który złożył sprzeczne zeznania, w których raz stwierdził, że zawarł jakieś kontrakty dla M. S.A. ale nie pamięta jakie, natomiast w trakcie innego przesłuchania, że nie zawierał w imieniu M. S.A. umów na wykonanie usług lub dostarczanie towarów, nie zna żadnych konkretnych kontrahentów, nie miał kontaktu z podwykonawcami, nie zawierał żadnych umów z podwykonawcami, nie drukował umów i faktur w imieniu Spółki, 5) zeznania pracowników zatrudnionych w M. S.A., tj. m.in. przesłuchań oraz wyjaśnień pracowników, z których wynika, że poszczególni pracownicy potwierdzili swoje zatrudnienie w Spółce. Natomiast nie wykonywali usług wskazanych w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez Spółkę między innymi na rzecz Strony. Wykonywane przez zatrudnionych pracowników prace miały według nich polegać m.in. na ściąganiu wierzytelności, koordynacji projektów prowadzonych przez firmę, poszukiwaniu nowych kontraktów, poszukiwaniu i tworzeniu nowej bazy danych firm, które mogły zostać przyszłymi kontrahentami Spółki, prowadzeniu rozmów z partnerami firmy, wykonywaniu analiz rynku finansowego, śledzeniu informacji na temat Giełdy Papierów Wartościowych i innych rynków kapitałowych pod kątem wykonania analiz związanych z inwestowaniem na ww. rynkach. Zakres prac zatrudnionych w Spółce osób w rzeczywistości był bardzo ograniczony, bądź świadczenie pracy nie rozpoczęło się z uwagi na nieprzygotowanie stanowiska, kontakt pracowników ze Spółką był sporadyczny. Pracownicy, których zeznania zostały szeroko przywołane i omówione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie byli w stanie wskazać nawet ogólnych informacji na temat samej Spółki, w której byli zatrudnieni. Nie wiedzieli lub nie potrafili podać szczegółów, w jakim zakresie Spółka miała się zajmować lub nie wiedzieli, co się działo w Spółce w badanym okresie. Adres siedziby albo wskazali ogólnie jako w W., bądź nie pamiętali - nie potrafili go wskazać lub w ogóle nie wiedzieli, że Spółka nie posiada siedziby, nigdy w siedzibie M. S.A. nie byli. Nie posiadali wiedzy, czy w M. S.A. zatrudnieni byli inni pracownicy lub nie wiedzieli ile osób było w niej zatrudnionych. Nie potrafili wskazać szczegółów o pozostałych zatrudnionych w Spółce osobach. Sporadyczny kontakt ze Spółką odbywał się telefonicznie lub przez e-mail. Spotkania dotyczące współpracy odbywały się u pracowników w domu, w kawiarniach, restauracjach lub hotelach. Nie posiadali wiedzy jaki M. S.A. posiada majątek. Nie wiedzieli, czy Spółka w latach 2008 - 2012 była czynnym podatnikiem VAT, nie posiadali wiedzy na temat rozliczeń podatkowych Spółki, a także nie posiadali wiedzy, że Spółka zaprzestała składania deklaracji VAT i że została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Warunki zatrudnienia i współpracy były uzgadniane z M.W. lub B.K., 6) materiał dowodowy na podstawie którego ustalono, że M. S.A nie posiadała zaplecza technicznego (nie posiadała żadnych urządzeń, nie dysponowała żadnymi środkami transportowymi, ani sprzętem ciężkim - koparką ) ani ludzkiego, niezbędnego do wykonania usług wykazanych na fakturach sprzedaży (w tym na rzecz Strony). Ponadto żadna z osób związanych ze Spółką nie wskazała osób, które mogłyby prace te wykonać, nie przedstawiono również informacji oraz dokumentów dotyczących zakupu usług podwykonawczych. Ponadto Spółka nie zatrudniała pracowników do wykonania fakturowanych usług, żadna z osób w toku składania zeznań nie wskazała jakichkolwiek nazw podwykonawców mogących wykonać fakturowane usługi. Nie przedstawiono również żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów związanych z rzekomo wykonanymi usługami. Osoby zatrudnione w Spółce nie posiadały podstawowej wiedzy w zakresie rzekomo zawartych transakcji. M. S.A. nie ujawniła również transakcji handlowych wynikających z wystawionych faktur sprzedaży VAT i nie złożyła deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r. oraz została wykreślona z rejestru podatników VAT, które to fakty świadczą już o fikcyjności transakcji, które dokumentuje M. S.A. wystawianymi przez siebie dokumentami, jak również dowodzą, że ww. podmiot w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie wykonywał faktycznej działalności gospodarczej i związanych z tym czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu przepisu art. 5 ustawy o VAT, 7) decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 2014 r., potwierdzająca powyższe ustalenia odnośnie M. S.A. określająca Spółce kwotę podatku od towarów i usług za luty-sierpień 2012 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nie odwołała się od ww. decyzji, zatem stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. DIS stwierdził, że wydana w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec M. S.A. ww. decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (wyrok WSA w Gdańsku I SNGd 1153/08 z dnia 6 października 2009 roku). Organ podkreślił również, że do akt sprawy włączone zostały materiały, stanowiące dowody w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji dla M. S.A. z dnia [...] lutego 2014 r., które oceniono w kontekście ich znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W powołanej decyzji wydanej dla M. S.A. stwierdzono, że spółka nie była wykonawcą usług dla Strony, a wystawione przez nią faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym faktury te uznano za faktury, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ II instancji zauważył, że uregulowanie art. 108 ust. 1 ww. ustawy przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne czy kwartalne, korelując z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ustawy. W konsekwencji tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 105/90. DIS powołał również wyrok TSUE z dnia 15 marca 2007r. (C-35/05), w którym Trybunał wskazał, że prawo do odliczenia VAT ograniczone jest jedynie do podatku należnego, tj. związanego z czynnościami podlegającymi VAT lub zapłaconego, o ile faktycznie był należny. DIS wskazał, że na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jak również w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec kontrahenta i wydanej dla kontrahenta Strony decyzji wykazano, że M. S.A. mimo, iż istniała jako spółka akcyjna zarejestrowana w KRS, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej; wystawiane przez tę spółkę faktury VAT sprzedaży nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wykazany na tych fakturach podatek ma charakter podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u Strony, gdyż u jej wystawcy, tj. "M. S.A., nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu wykonania usług wykazanych na fakturach, a jedynie z tytułu wystawienia pustych faktur. Dalej DIS wyjaśnił, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. DIS podkreślił, że badanie dobrej wiary dotyczy sytuacji odnoszącej się do wykonania usługi, nie zaś takiej, w której faktury nie dokumentują sprzedaży usług. W niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej, przedmiotem transakcji były "puste" faktury. W ocenie DIS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sprawie w sposób dostateczny wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Organ, doprowadzając do odtworzenia okoliczności, w jakich dokonywane były wspomniane "transakcje" obrotu usługami transportowymi i budowlanymi, wykazał świadome uczestnictwo w nich podatnika. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, wystarczyła do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahentów. Strona na pewno zdawała sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje" nie są typowe dla tego typu działalności. DIS dodał, że w sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. Organ podatkowy podkreślił, że właściwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż wykazał, że Strona będąca odbiorcą spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działała ze świadomością (lub mogła ją posiadać), że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy i nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. DIS zauważył, iż w sprawie bezsprzecznie udowodniono, że podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach nie był w rzeczywistości dostawcą nabytych przez Stronę usług transportowych i prac sprzętowo koparkowych. DIS podkreślił, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów. Tymczasem jak wynika z akt sprawy Skarżący nigdy nie był w siedzibie M. S.A. Spotkania Strony odbywały się tylko z M.W. w kawiarni przy ul. [...] w W. Strona nie posiadała żadnych informacji dotyczących siedziby M. S.A., jej władz, rachunków bankowych Spółki, ilości zatrudnionych pracowników, posiadanych środków transportu umożliwiających wykonanie zakontraktowanych usług czy nawiązywanej współpracy z podwykonawcami. Podatnik sam zeznał, że nigdy nie miał kontaktu z prezesem zarządu M. S.A. W.W. Strona otrzymywała od M.W. umowy na świadczenie usług transportowych, faktury i dowody "KP" (kasa przyjmie), już podpisane przez niego. Ponadto DIS wskazał, że Strona innym podwykonawcom płaciła za wykonane usługi przelewem z odroczonym terminem płatności. Natomiast zapłaty za faktury wystawione przez M. S.A. Skarżący dokonywał w formie gotówkowej, co nie znajduje potwierdzenia w zapisach dokonanych w Raportach Kasowych. Odmienny sposób regulowania zobowiązań finansowych z M. S.A., a nie sposób księgowania tych rozliczeń, w kontekście pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wzbudza zdaniem organu odwoławczego uzasadnione podejrzenie fikcyjności transakcji z ww. kontrahentem. DIS wskazał również na charakter umów zawartych pomiędzy Stroną a M. S.A., z analizy których bezsprzecznie wynika, że zostały one sporządzone jedynie w celu umożliwienia Stronie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Istnieją obiektywne przesłanki świadczące o świadomym uczestnictwie Strony w fikcyjnych transakcjach, na które wskazują m.in. okoliczności i miejsce zawieranych transakcji, jak również brak wiedzy Strony na temat zaplecza osobowego i sprzętowego swojego kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji gdy to na Stronie spoczywała odpowiedzialność za wykonane prace. W związku z powyższym, zdaniem DIS, DUKS zasadnie odmówił przeprowadzenia wniosku dowodowego polegającego na przesłuchaniu Skarżącego na okoliczność wykazania, że nie wiedział i nie było podstaw do tego, żeby wiedział o ukrytej, przestępczej działalności M. S.A. Wnioskowana przez pełnomocnika Strony okoliczność została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Reasumując DIS stwierdził, że skoro z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że ww. kontrahent nie dokonał świadczenia usług na rzecz Strony i jednocześnie nie można uznać, iż Strona dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzasadniona. DIS za nieuzasadnione uznał zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących nabywanie w czerwcu 2012 r. usług od M. S.A., 2. art. 120, 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz interpretację wszelkich okoliczności na niekorzyść Skarżącego przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na jego korzyść, 3. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odrzucenie wniosku dowodowego o dokonanie ustalenia, czy wykonane prace przez podwykonawców Skarżącego (z wyłączeniem M. S.A.) wyczerpują całość prac niezbędnych do zakończenia konkretnych robót budowlanych realizowanych przez Skarżącego, zgłoszonego przez pełnomocnika w celu wykazania, że faktury wystawione przez innych podwykonawców Skarżącego (z wyłączeniem M. S.A.), nie wyczerpują całokształtu prac niezbędnych do zakończenia konkretnych robót budowlanych, 4. art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez obciążenie Strony odpowiedzialnością za nieprawidłowości w postępowaniu jego kontrahenta (M. S.A.), podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć o tych nieprawidłowościach. W uzasadnieniu skargi Skarżący kwestionował sposób odniesienia się organów obu instancji do kwestii podniesionego przez niego wniosku dowodowego z dnia 14.02.2014 r. polegającego na ustaleniu, czy prace wykonane przez podwykonawców Skarżącego wyczerpują całość prac niezbędnych do zakończenia konkretnych robót budowlanych, których podjął się Skarżący, oraz do udzielonych przez Stronę wyjaśnień w zakresie ww. wniosku. Skarżący podniósł, że poczynione w powyższym zakresie ustalenia wykazałyby, że do zakończenia kontraktów Skarżący potrzebował usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. SA, gdyż inne nabyte przez niego usługi, od pozostałych kontrahentów, miały odmienny charakter. Brak przeprowadzenia dowodu w tym zakresie jest w ocenie Strony naruszeniem art. 188 O.p., które uniemożliwiło ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w sprawie. Nadto Skarżący podniósł, że organy obu instancji powołały wszelkie okoliczności i dowody świadczące jedynie na niekorzyść Strony, pomijając że wykonanie spornych usług potwierdzają zgodnie Podatnik oraz M.W. (M. S.A.). Ponadto Skarżący wskazał, że nic nie wiedział o działalności M. S.A., która miała jakikolwiek związek z działalnością prawnie zabronioną, ani o jakichkolwiek wewnętrznych nieprawidłowościach zachodzących w tej spółce - w szczególności, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT. Skarżący nie miał również możliwości zweryfikowania podwykonawców M. S.A. Dla niego liczył się efekt, że roboty zostały wykonane, a terminy dochowane. Zdaniem Strony nie jest uprawnione działanie organów podatkowych polegające na bezpośrednim stosowaniu w niniejszej sprawie ustaleń, wynikających z decyzji ostatecznej, wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w stosunku do M. S.A. Takie podejście prowadzi w jego opinii do konkluzji, że można w ogóle nie przeprowadzić jakichkolwiek dowodów i oprzeć się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w decyzji wydanej dla kontrahenta, przez co Skarżący nie miałby jakiejkolwiek możliwości obrony. Podniósł też, iż twierdzenia i dowody przywołane w skarżonej decyzji w żadnym razie nie potwierdzają okoliczności, iż nabywając usługi od M. S.A., Skarżący mógł wiedzieć lub przypuszczać, iż usługi te mogą stanowić przestępstwo podatkowe po stronie tego kontrahenta, lub że mogą być dokonywane w celu jakiegokolwiek nadużycia prawa. W związku z tym Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać oddalona. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez M. SA. Zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy do zastosowania w/w przepisu, gdyż faktury, wystawione przez M. nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych czynności; nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Sąd podziela stanowisko organów, że okoliczność ta wystarcza do pozbawienia Strony wynikającego z nich prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że M. S.A. w czerwcu 2012r nie wykonała usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony. Na tę okoliczność organy przesłuchały istotnych dla sprawy świadków. Świadek M.W. nie miał podstawowej wiedzy o Spółce, w której pełnił funkcję prezesa zarządu. Nie wiedział, jakie usługi spółka wykonuje, nie znał nazw kontrahentów, nie miał wiedzy na temat majątku Spółki ani jej księgowości. Wysyłał jedynie podpisane przez siebie kartki "in blanco", a całą działalnością "M. S.A. zajmowali się dyrektorzy, tj. M.W., J.J. oraz B.K. M.W. zeznał, że Spółka zawsze korzystała z podwykonawców, ale nie potrafił podać ani jednej nazwy firmy podwykonawczej, nie wiedział, jak wyglądała księgowość w Spółce ani jakie M. S.A. miała obroty, nie potrafił wymienić pracowników tej Spółki. Świadek J.J. zeznał, że w okresie jego zatrudnienia, po dniu 30.06.2005 r. M. S.A. nie zawarła żadnego nowego kontraktu, nie prowadziła żadnych realizacji, jedyne prace, jakie były prowadzone po tym dniu przez Spółkę, to były prace rozliczeniowe i obsługa reklamacji, ponieważ nie było grup podwykonawczych. Zeznał, że nie zajmował się sporządzaniem faktur, nie znał nazw, ani nazwisk widniejących na fakturach i umowach, nic mu nie wiadomo na temat tych podmiotów ani robót zawartych w treści tych faktur i umów. Sprzeczne zeznania złożył B.K., który raz stwierdził, że zawarł jakieś kontrakty dla M.S.A. ale nie pamięta jakie, natomiast w trakcie innego przesłuchania, że nie zawierał w imieniu M. S.A. umów na wykonanie usług lub dostarczanie towarów, nie zna żadnych konkretnych kontrahentów, nie miał kontaktu z podwykonawcami, nie zawierał żadnych umów z podwykonawcami, nie drukował umów i faktur w imieniu Spółki. Organy przesłuchały również pracowników M.S.A. Zeznali oni, że nie wykonywali usług wskazanych w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez Spółkę między innymi na rzecz Strony. Wykonywane przez zatrudnionych pracowników prace polegały według nich m.in. na ściąganiu wierzytelności, koordynacji projektów prowadzonych przez firmę, poszukiwaniu nowych kontraktów, poszukiwaniu i tworzeniu nowej bazy danych firm, które mogły zostać przyszłymi kontrahentami Spółki, prowadzeniu rozmów z partnerami firmy, wykonywaniu analiz rynku finansowego, śledzeniu informacji na temat Giełdy Papierów Wartościowych i innych rynków kapitałowych pod kątem wykonania analiz, związanych z inwestowaniem na ww. rynkach. Zakres prac zatrudnionych w Spółce osób w rzeczywistości był bardzo ograniczony; nadto świadczenie pracy przez niektórych z nich nie rozpoczęło się z uwagi na nieprzygotowanie stanowiska. Kontakt pracowników ze Spółką był sporadyczny, nie byli oni w stanie wskazać nawet ogólnych informacji na temat Spółki, w której byli zatrudnieni, nie znali nawet adresu siedziby i nigdy w niej nie byli. Poszczególni pracownicy nie znali innych pracowników, a wręcz nie wiedzieli, czy w M." S.A. takowi są zatrudnieni; ich sporadyczny kontakt ze Spółką odbywał się telefonicznie lub przez e-mail. Spotkania dotyczące współpracy odbywały się u pracowników w domu, w kawiarniach, restauracjach lub hotelach. Nie wiedzieli, jaki M. S.A. posiada majątek, czy Spółka w latach 2008 - 2012 była czynnym podatnikiem VAT, nie posiadali wiedzy na temat rozliczeń podatkowych Spółki, a także nie posiadali wiedzy, że Spółka zaprzestała składania deklaracji VAT i że została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że M. S.A nie posiadała zaplecza technicznego: żadnych urządzeń, środków transportowych ani sprzętu ciężkiego, w szczególności – koparki. Spółka ta nie posiadała też pracowników, niezbędnych do wykonania usług wykazanych na fakturach sprzedaży (w tym na rzecz Strony). Ponadto żadna z osób związanych ze Spółką nie wskazała osób, które mogłyby prace te wykonać, nie przedstawiono również informacji oraz dokumentów dotyczących zakupu usług podwykonawczych. Spółka nie zatrudniała pracowników do wykonania fakturowanych usług, żadna z osób w toku składania zeznań nie wskazała jakichkolwiek nazw podwykonawców mogących wykonać fakturowane usługi. Nie przedstawiono również żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów związanych z rzekomo wykonanymi usługami. Osoby zatrudnione w Spółce nie posiadały podstawowej wiedzy w zakresie rzekomo zawartych transakcji. Spółka ta zatem nie była w stanie świadczyć na rzecz Skarżącego usług, objętych zakwestionowanymi fakturami. O fikcyjności wystawianych na rzecz Skarżącego faktur świadczy również fakt, że M. S.A. nie ujawniła transakcji handlowych, wynikających z wystawionych faktur sprzedaży VAT i nie złożyła deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r. oraz została wykreślona z rejestru podatników VAT. M. S.A. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie wykonywał faktycznej działalności gospodarczej i związanych z tym czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu przepisu art. 5 ustawy o VAT. Załączona do sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 2014 r., potwierdza powyższe ustalenia odnośnie M. S.A. Określała ona Spółce kwotę podatku od towarów i usług za luty-sierpień 2012 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. W powołanej decyzji wydanej dla M. S.A. zostało stwierdzone, że spółka nie była wykonawcą usług dla Strony, a wystawione przez nią faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym trafnie faktury te organy uznały za faktury, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta musiała wpłynąć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Sąd podziela ocenę organów, że wystawiane przez M. faktury VAT sprzedaży nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wykazany na tych fakturach podatek ma charakter podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, tj. Strony, gdyż u jej wystawcy, tj. M. S.A., nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu wykonania usług wykazanych na fakturach, a jedynie z tytułu wystawienia pustych faktur. Jak trafnie wyjaśniły organy, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Sąd zgadza się z poglądem organów, że badanie dobrej wiary dotyczy sytuacji odnoszącej się do wykonania usługi, nie zaś takiej, w której faktury nie dokumentują sprzedaży usług. W niniejszej sprawie przedmiotem transakcji były "puste" faktury. Zgromadzony w sprawie materiału dowodowy wskazuje, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Organ w przeprowadzonym postępowaniu wykazał świadome uczestnictwo w nich podatnika, który musiał zdawać sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje" nie są typowe dla tego typu działalności. W sprawie zakwestionowane zostały tylko te faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmiot dokonujący dostawy, wskazywały tylko na podmiot firmujący transakcję. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe było rzetelne i wyczerpujące: organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, należycie i prawidłowo ustalił stan faktyczny spraw, a następnie wywiódł z niego prawidłowe konsekwencje prawne. Odnosząc się do kwestii staranności podatnika organy trafnie wskazały, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów. Tymczasem Skarżący nigdy nie był w siedzibie M. S.A.: spotkania Strony odbywały się tylko z M.W. w kawiarni. Strona nie posiadała żadnych informacji dotyczących siedziby M. S.A., jej władz, rachunków bankowych Spółki, ilości zatrudnionych pracowników, posiadanych środków transportu umożliwiających wykonanie zakontraktowanych usług czy nawiązywanej współpracy z podwykonawcami. Podatnik sam zeznał, że nigdy nie miał kontaktu z prezesem zarządu M. S.A. W.W. Strona otrzymywała od M.W. umowy na świadczenie usług transportowych, faktury i dowody "KP" (kasa przyjmie), już podpisane przez prezesa zarządu W.W. Na uwagę zasługuje, że inaczej postępowała Strona w stosunku do innych podwykonawców: płaciła im za wykonane usługi przelewem z odroczonym terminem płatności. Natomiast zapłaty za faktury wystawione przez M. S.A. Skarżący dokonywał w formie gotówkowej, nie znajdujących potwierdzenia w Raportach Kasowych. Odmienny sposób regulowania zobowiązań finansowych z M. S.A. wskazuje na fikcyjność dokonywanych z nim transakcji. Trafna jest konstatacja organów, że charakter umów zawartych pomiędzy Stroną a M. S.A. wskazuje, że zostały one sporządzone jedynie w celu umożliwienia Stronie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach, co świadczy o świadomym uczestnictwie Strony w fikcyjnych transakcjach. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych uwag żaden z zarzutów skargi nie mógł zostać uznany za uzasadniony. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy; w sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 120, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Organy trafnie oddaliły wniosek dowodowy Strony o dokonanie ustalenia, czy wykonane prace przez podwykonawców Skarżącego (z wyłączeniem M. S.A.) wyczerpują całość prac niezbędnych do zakończenia konkretnych robót budowlanych realizowanych przez Skarżącego. Wniosek ten został zgłoszony w celu wykazania, że faktury wystawione przez innych podwykonawców Skarżącego (z wyłączeniem M. S.A.), nie wyczerpują całokształtu prac niezbędnych do zakończenia konkretnych robót budowlanych, a zatem- jak można się domyślać- miał doprowadzić do wykazania, że jeszcze inny podmiot wykonał te prace. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, wniosek ten o tyle nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia, że zostało udowodnione innymi środkami dowodowymi, że M. S.A. nie mógł wykonać wskazanych w fakturach prac. Organy zakwestionowały tylko faktury wystawione przez tę spółkę. Nie ma zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia czy i kto wykonał roboty, skoro bez wątpienia nie wykonała ich M. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., Organy prawidłowo zastosowały art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., obciążając Stronę odpowiedzialnością za nieprawidłowości w postępowaniu jej kontrahenta M. S.A.), gdyż Strona wiedziała lub mogła wiedzieć o tych nieprawidłowościach. Organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia wniosku dowodowego z przesłuchania Skarżącego na okoliczność braku wiedzy o działalności M. S.A. gdyż kwestia ta została wystarczająco udowodniona innymi środkami dowodowymi. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Całokształt materiału dowodowego wskazuje na trafność zakwestionowania przez organy prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących nabywanie w czerwcu 2012r. usług od M. S.A. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.