III SA/Wa 3055/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa stowarzyszenia wraz ze stowarzyszeniem za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja [...] r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik"), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności A. D. (dalej: "Skarżący"), decyzją z [...] maja 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe S. (dalej: "Stowarzyszenie") w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. w łącznej kwocie 20.084,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 8.541,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 237,14 zł. Pismem z 30 maja 2018 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800) – dalej "O.p.", poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy złożona została korekta deklaracji VAT i zapłacona została kwota podatku VAT pierwotnie odliczonego na podstawie faktur objętych niniejszym postępowaniem, co skutkować winno umorzeniem postępowania, jako bezprzedmiotowego wobec uregulowania zobowiązania, a także wskutek braku odpowiedzialności Skarżącego; 2) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu Skarżącego z 27 stycznia 2016 r. złożonym w sprawie przeciwko Stowarzyszeniu, a skutkujących pominięciem i nieuzyskaniem informacji mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 3) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a także pominięcie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia m.in. procesu wystawiania faktur, miejsca na pieczęć i numeracje zawartych na fakturach, oświadczenia o rezygnacji złożonego przez Skarżącego; 4) art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, które w niniejszej sprawie nie zostały zebrane w pełni. Ponadto zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wystawiane przez firmę A. P. faktury były autentyczne i opisywały faktycznie dokonane transakcje oraz wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego wobec spełnienia zobowiązania oraz w sytuacji braku jego odpowiedzialności. Skarżący podniósł ponadto, że w okolicznościach niniejszej sprawy traci moc art. 108 ust. 1 O.p., albowiem sporne dokumenty zostały wystawione bez wiedzy Stowarzyszenia i bez jego zgody. Wskazał dodatkowo, że zupełnie pominięto fakt, że Stowarzyszenie nie funkcjonuje od 15 lat, nie posiada zarządu, a jego działalność od 1997 r. była jedynie wypełnianiem zadań statutowych bez prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że Stowarzyszenie zostało wykreślone z KRS i nie funkcjonuje od 2005 r., a tym samym nie było w okresie objętym decyzją (2013 r.) podatnikiem VAT. Skarżący podniósł, że organ wydający decyzję wskazał w uzasadnieniu zgłoszenie stowarzyszenia zwykłego o tej samej nazwie, zarejestrowanego w 2007 r., które stanowiło inny podmiot, a rozpadło się dzień po uzyskaniu pozwolenia. Nadmienił, że to Stowarzyszenie nigdy nie posiadało nr NIP ani REGON i nigdy nie podjęło działalności, wobec czego nie ma związku z niniejsza sprawą. Wskazał również, że w sprawie całkowicie pomija się fakt rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa stowarzyszenia złożonej przez niego w 2000 r., co ewidentnie przeczy słuszności wydanej decyzji, bowiem w okresie objętym decyzją i dużo wcześniej, nie był osobą odpowiedzialną ani uprawnioną do reprezentowania dłużnika. Skarżący wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie poprzez dołączenie do akt sprawy korekt deklaracji podatkowych za okres styczeń - lipiec 2013 r., złożonych przez A. P., o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika Biura Rachunkowego zajmującego się rozrachunkami firmy. Nadto Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów stanowiących załączniki do odwołania w postaci dokumentacji dotyczącej Stowarzyszenia, protokołów z obrad, wyjaśnienia złożonego w ZUS, oświadczenia o rezygnacji z funkcji Prezesa, oświadczenia składanego w Urzędzie Skarbowym oraz pisma z KRS. Pismem z 21 sierpnia 2018 r. Skarżący wyjaśnił, że w 2002 r. złożył pismo zawieszające jego działalność w Stowarzyszeniu, aż do 2005 r., kiedy wszyscy wystąpili, a sprawy Stowarzyszenia pozostały niezałatwione. Dodatkowo załączył m.in. kopię postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lutego 2017 r. sygn. akt. III SA/Wa 1936/16, którym Sąd odrzucił skargę Stowarzyszenia na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor"), decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor wskazał, że stosownie do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Powyższe oznacza, że w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2016 r. znajdują zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Powołując się na treść art. 116a O.p., wskazał, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Zdaniem Dyrektora, zakres postępowania dowodowego w sprawie będącej przedmiotem zaistniałego sporu określa zatem art. 116a w związku z art. 116 § 1 i § 2 O.p. W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazał, że z dokumentów rejestracyjnych znajdujących się w aktach niniejszej sprawy wynika, że postanowieniem z [...] listopada 1997 r., sygn. akt NR. Rej.[...] Stowarzyszenie zostało zarejestrowane w rejestrze stowarzyszeń, natomiast Sąd Wojewódzki w Siedlcach Wydział I Cywilny wpisał Stowarzyszenie do rejestru stowarzyszeń pod numerem [...]. Z wypisu z Rejestru Stowarzyszeń z [...] listopada 1997 r. wynika, że w skład Stowarzyszenia wchodzili: A. D. - jako Prezes Zarządu, K. W. - jako członek zarządu, S. G. - jako członek zarządu oraz A. U. - jako członek zarządu. Dodał, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się także Statut Stowarzyszenia uchwalony [...] października 1997 r., z którego wynika w § 24 pkt 3, że do reprezentowania stowarzyszenia oraz do zaciągania zobowiązań majątkowych jest upoważniony Prezes lub Wiceprezes Zarządu jednoosobowo bądź dwóch innych członków Zarządu działających łącznie. Sąd Okręgowy w S. postanowieniem z [...] kwietnia 2000 r. sygn. akt Ns.Rej.[...] dokonał rejestracji zmiany zarządu i statutu oraz postanowił wpisać w rejestrze stowarzyszeń w dziale A nr rej.[...], nr kol. [...], w rubryce [...] wpis o treści: Zarząd A. D. – prezes, K. S.- v-ce prezes, D. P. - v-ce prezes. Dyrektor podał, że z akt sprawy wynika, że 17 kwietnia 2000 r. K. S. złożył rezygnację i wystąpił ze Stowarzyszenia. Ze Stowarzyszenia wystąpił również D. P. z dniem 1 maja 2003r. Wskazał, że Stowarzyszenie jest stowarzyszeniem zwykłym, wpisanym 17 sierpnia 2007 r. do ewidencji Stowarzyszeń Zwykłych, prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. w S. pod numerem 12. Stowarzyszenie wystąpiło z wnioskiem o rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym, lecz w/w wniosek został Stowarzyszeniu zwrócony w 2004 r. i ostatecznie Stowarzyszenie nie uzyskało wpisu do KRS-u. Tym samym, wbrew zapisom w statucie Stowarzyszenia (w § 3 statutu), podmiot ten nie uzyskał osobowości prawnej, zatem nie otrzymał przyzwolenia do prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor zwrócił uwagę, że decyzją z 8 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. W wyniku złożonego przez Stowarzyszenie odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Zdaniem Dyrektora, spełniona została zatem przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., umożliwiająca orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Stowarzyszenia. Dyrektor dodał, że Stowarzyszenie złożyło skargę na decyzję z dnia [...] kwietnia 2016 r., która została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1936/16. W wyniku złożonego zażalenia na powyższe postanowienie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 4 października 2017 r., sygn. akt I FZ 221/17 uchylił zaskarżone postanowienie, zniósł postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w całości oraz odrzucił skargę. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny ujawnił kwestię niedopełnienia obowiązku dokonania rejestracji Stowarzyszenia w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. nr 121, poz.770 ze zm.) podmioty, które były wpisane do rejestru sądowego na podstawie przepisów obowiązujących do dnia wejścia w życie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i które do dnia 31 grudnia 2015r. nie złożyły wniosku o wpis do rejestru, uznaje się za wykreślone z rejestru z dniem 1 stycznia 2016 r. Zdaniem Dyrektora, powyższe świadczy o wypełnieniu warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., tj. wcześniej niż wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącego, doręczono decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia. Badając pierwszą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 w zw. z art. 116a O.p., Dyrektor zauważył, że termin płatności zobowiązań Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. upływał w czasie od 25 lutego 2013 r. do 26 sierpnia 2013 r. Sąd Okręgowy w S. postanowieniem z [...] kwietnia 2000 r., dokonał rejestracji zmian zarządu i statutu oraz dokonał w rejestrze stowarzyszeń wpisu o treści: Zarząd A. D. – prezes, K. S. - v-ce prezes, D. P. - v-ce prezes. W dniu 17 kwietnia 2000 r. K. S. złożył rezygnację i wystąpił ze Stowarzyszenia, natomiast D. P. wystąpił ze Stowarzyszenia z dniem 1 maja 2003 r. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że organ podatkowy pominął fakt, że zrezygnował on z funkcji Prezesa Zarządu w dniu 30 maja 2000 r., Dyrektor zauważył, że 13 sierpnia 2007 r. wpłynął do Prezydenta Miasta S. komplet dokumentów z wnioskiem o zarejestrowanie S. jako stowarzyszenia zwykłego. W dniu [...] sierpnia 2007 r. Stowarzyszenie zostało wpisane do Ewidencji Stowarzyszeń Zwykłych prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. pod numerem [...]. Skład Zarządu Stowarzyszenia został wybrany na zebraniu założycielskim [...] lipca 2007 r. - Prezes Stowarzyszenia – A. D., Sekretarz Stowarzyszenia – D. R.. W dniu 29 listopada 2016 r. wpłynął do Prezydenta Miasta S. wniosek złożony przez A. D. o wykreślenie Stowarzyszenia z rejestru. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor stwierdził, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - lipiec 2013 r., Skarżący pełnił funkcję w Zarządzie Stowarzyszenia. Ustalenia w tym zakresie potwierdzają: postanowienie z [...] listopada 1997 r., sygn. akt Ns.Rej.[...] dotyczące rejestracji Stowarzyszenia; zaświadczenie o nadaniu numeru Regon z [...] listopada 1997 r.; wypis z rejestru Stowarzyszeń z [...] listopada 1997 r.; decyzja o prawie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej z [...] listopada 1997 r.; oświadczenie Prezesa Stowarzyszenia o rejestracji; informacja o rozpoczęciu działalności od [...] marca 1998 r. Dyrektor stanął na stanowisku, że oświadczenie Skarżącego z 30 maja 2000 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji w Zarządzie Stowarzyszenia pozostaje bez znaczenia, gdyż z akt sprawy wynika, że Skarżący został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Stowarzyszenia 15 lipca 2007 r., zaś termin płatności zaległości podatkowych upływał w 2013 r. Dodatkowo Dyrektor zwrócił uwagę, że Skarżący zawnioskował o wykreślenie Stowarzyszenia z ewidencji dopiero w 2016 r. W ocenie Dyrektora, Skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu Stowarzyszenia w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz po ich upływie. Dyrektor powołał się na znajdujące się w aktach sprawy liczne dokumenty podpisywane przez Skarżącego, jako reprezentującego Stowarzyszenie, m.in. formularz NIP-2 złożony [...] listopada 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w S.; pismo zatytułowane "Wyjaśnienie" złożone w [...] listopada 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w S.; pismo z Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. z 29 stycznia 2014 r., z którego wynika, że pismem z 8 stycznia 2014r. Skarżący zwrócił się do Sądu z wnioskiem o wykreślenie Stowarzyszenia z rejestru KRS. Zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sprawie wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Stowarzyszenia. Dyrektor podał, że podjęte przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności podatkowych wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Stowarzyszenia prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że Stowarzyszenie nie dopełniło formalności i nie zarejestrowało się w KRS, jako podmiot posiadający osobowość prawną, zatem nie uzyskało prawa do prowadzenia działalności gospodarczej. Formalnie Stowarzyszenie pozostało zarejestrowane jedynie w ewidencji Stowarzyszeń zwykłych. Wobec tego, Prezes zarządu takiego Stowarzyszenia, ze względów formalnych, nie może zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości w Sądzie Gospodarczym, gdyż ww. podmiot nie został zarejestrowany w KRS, a zatem nie uzyskał zdolności upadłościowej. Dyrektor pokreślił jednak, że art. 116a O.p. nakazuje odpowiednie stosowanie przepisu art. 116 O.p. Odpowiednie stosowanie normy art. 116 O.p. do członków zarządu stowarzyszeń w zakresie odpowiedzialności za zaległości stowarzyszenia, powinno polegać na takiej modyfikacji przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1, które pozwolą na wykazanie faktu wszczęcia postępowania likwidacyjnego stowarzyszenia, lub braku winy w niewszczęciu postępowania likwidacyjnego takiego stowarzyszenia. Zdaniem Dyrektora, w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Powoływanie się na złożenie w 2000 r. rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa zarządu Stowarzyszenia pozostaje bez znaczenia, wobec faktu, iż od 2007 r. Skarżący ponownie został powołany do pełnienia funkcji w Zarządzie Stowarzyszenia. Dyrektor zauważył, że Stowarzyszenie w sposób trwały zaprzestało wywiązywania się z wymagalnych zobowiązań. Termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. - upływał w okresie od dnia 25 lutego 2013 r. do dnia 26 sierpnia 2013 r. i opóźnienie tego zobowiązania przekroczyło trzy miesiące. Z tego względu, w ocenie Dyrektora, stan niewypłacalności Stowarzyszenia nastąpił w sierpniu 2013 r., natomiast obowiązek złożenia wniosku o postawienie Stowarzyszenia w stan likwidacji wystąpił we wrześniu 2013 r. Dyrektor dodał, że Skarżący nie wskazał żadnego majątku, będącego w posiadaniu Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiałaby wyegzekwowanie należności podatkowych. W ocenie Dyrektora, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy I instancji zgromadził szereg dowodów, które pozwoliły na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Podał, że materiał dowodowy został rozpatrzony w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu Naczelnika oraz pisma i dokumenty przedłożone przez Skarżącego, również oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji w Zarządzie Stowarzyszenia. Zdaniem Dyrektora, po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, Naczelnik rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, zatem zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jest niezasadny. Dyrektor podkreślił, że postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości podatnika ma charakter następczy w stosunku do postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego, co oznacza, że nie bada się już przyczyn powstania zobowiązania i przyczyn powstania zobowiązania w danej wysokości. Dyrektor wskazał, iż nie jest uprawniony w toku niniejszego postępowania do rozpatrzenia zarzutów Skarżącego, dotyczących postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania Stowarzyszenia, tym bardziej, że zostało ono zakończone decyzją ostateczną. Ponadto zarzut Skarżącego dotyczący nieumorzenia postępowania podatkowego wskutek złożenia korekt i braku zaległości podatkowych, Dyrektor uznał za niezasadny, gdyż korekty nie zostały złożone, a zatem nie ma podstaw, aby umorzyć przedmiotowe postępowanie podatkowe. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że dopuścił jako dowód dokumenty stanowiące załączniki do odwołania, jednakże uznał, że większość dokumentów pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem została sporządzona w latach 1997-2006. Natomiast dokumenty powstałe w 2007 r., kiedy Skarżący znów został powołany w skład zarządu Stowarzyszenia zostały szczegółowo przeanalizowane i uwzględnione podczas rozstrzygania w niniejszej sprawie. W skardze z 15 listopada 2018 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 7 i 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 – dalej k.p.a.) przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i ograniczenie się w ramach postępowania do przyjęcia, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia wnioskowanej przez Skarżącego konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, 2) naruszenie art. 107 k.p.a. przez sporządzenie decyzji, a w szczególności jej uzasadnienia, w sposób odbiegający od wymogów zakreślonych powołanym przepisem, w szczególności: - dowolną ocenę faktu, że już w roku 2000 Skarżący złożył rezygnację z funkcji Prezesa Stowarzyszenia, zaś w 2003 r. zawiesił swoje uczestnictwo w Stowarzyszeniu, co w sposób jednoznaczny wyłącza możliwość ustanowienia Skarżącego osobą solidarnie odpowiedzialną za zobowiązania Stowarzyszenia, - dowolną ocenę zeznań przesłuchiwanych w charakterze świadków A.P. i E. P., a przede wszystkim w zakresie dotyczącym powstania zobowiązania po stronie Stowarzyszenia i w szczególności mechanizmu wystawiania poszczególnych faktur, które stały się materiałem źródłowym do ustalenia wysokości zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W przedmiotowej sprawie organ prowadził postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, którego przepisy zostały wskazane w skardze jako naruszone. Tym niemniej oceniając sprawę w jej całokształcie Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa sprawa dotyczy zaległości podatkowych Stowarzyszenia powstałych w 2013 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za te zaległości podatkowe (powstałe przed dniem 1 stycznia 2016 r.) znajdują zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdował przepis art. 116a O.p. w brzmieniu "Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio". W ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie jej zgodności z prawem, w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagała kwestia zaistnienia podstawy do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w myśl art. 108 § 1 O.p., orzeka się w drodze decyzji. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi zostać poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z art. 108 § 2 O.p., nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Powyższe oznacza, że odpowiedzialność osoby trzeciej jest następcza ("w drugiej kolejności") wobec zobowiązania podatnika, ma ona charakter posiłkowy. Dla skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej konieczne było zatem wydanie i skuteczne doręczenie Stowarzyszeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do powyższego istotne znaczenie ma fakt, że decyzja określająca Stowarzyszeniu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. została zaskarżona do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 15 lutego 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1936/16 odrzucił skargę Stowarzyszenia, zaś po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 4 października 2017 r. w sprawie I FZ 221/17, uchylił zaskarżone postanowienie, zniósł postępowanie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie i odrzucił skargę. W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał przede wszystkim, że w sprawie tej wystąpił pierwotny i nieusuwalny brak w zakresie zdolności sądowej Stowarzyszenia. W pierwszej kolejności NSA ocenił, że Stowarzyszenie nie zaliczało się do stowarzyszeń zwykłych. Następnie uznał, że Stowarzyszenie niedopełniło obowiązku dokonania rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowych (Dz.U. nr 121, poz. 770 ze zm.) do czasu rejestracji zgodnie z przepisami ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym zachowują moc dotychczasowe wpisy w rejestrach sądowych, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r. Z kolei w świetle art. 9 ust. 2a wskazanej ustawy wprowadzającej podmioty podlegające obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, które były wpisane do rejestru sądowego na podstawie przepisów obowiązujących do dnia wejścia w życie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i które do dnia 31 grudnia 2015 r. nie złożyły wniosku o wpis do rejestru, uznaje się za wykreślone z rejestru z dniem 1 stycznia 2016 r. W przypadku, gdy wniosek o wpis złożony przed dniem 1 stycznia 2016 r. został po tej dacie zwrócony, odrzucony, oddalony albo postępowanie o wpis zostało umorzone, skutki określone w niniejszym przepisie powstają z dniem następującym po dniu zwrotu, odrzucenia, oddalenia wniosku, albo umorzenia postępowania. Zdaniem NSA, Stowarzyszenie zarejestrowane wyłącznie w rejestrze stowarzyszeń prowadzonym przed wejściem w życie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, którego wniosek o rejestrację w KRS-ie został zwrócony w 2004 r. i które ostatecznie nie uzyskało wpisu do KRS-u, należy uznać za wykreślone z rejestru z dniem 1 stycznia 2016 r. Od dnia 1 stycznia 2016 r. Stowarzyszenie nie funkcjonuje zatem w obrocie prawnym, gdyż z mocy prawa utraciło byt prawny. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez NSA w postanowieniu z 4 października 2017 r. wskazującą, że Stowarzyszenie utraciło byt prawny z dniem 1 stycznia 2016 r., uznać należało, że zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] stycznia 2016 r. jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2016 r., nie zostały skutecznie doręczone, bowiem Stowarzyszenie już nie funkcjonowało w obrocie prawnym. Jakkolwiek decyzje te, w świetle oceny wyrażonej przez NSA, są obarczone wadą powodującą ich nieważność, to istotnym w przedmiotowej sprawie jest przede wszystkim fakt, że decyzje te nie zostały skutecznie doręczone, a zatem nie weszły do obrotu prawnego. Nie ma żadnych wątpliwości, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny. Rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe staje się uzależnione od wydania i doręczenia decyzji określającej należność podatnika, płatnika lub inkasenta. Wynika to wprost z przywołanego już art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Ponieważ, jak już wyżej wskazano, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 8 stycznia 2016 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 kwietnia 2016 r., nie zostały skutecznie doręczone Stowarzyszeniu, to w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. warunkująca możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Tym samym organy naruszyły przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Dalsze rozważania dotyczące zaistnienia przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, nie mają w przedmiotowej sprawie znaczenia, skoro brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Sąd orzekając o umorzeniu postępowania administracyjnego kierował się dyspozycją art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 200 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 5). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Ponieważ Stowarzyszenie przestało istnieć przed dniem 1 stycznia 2016 r., brak jest możliwości, aby decyzja określająca Stowarzyszeniu wysokość zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do lipca 2013 r. weszła do obrotu prawnego i stanowiła podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Z tego względu postępowanie administracyjne podlegało umorzeniu. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji. Orzekając o umorzeniu postępowania administracyjnego Sąd działał na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, bowiem Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika profesjonalnego, zaś na mocy postanowienia referendarza sądowego został zwolniony od wpisu sądowego od skargi.