III SA/Wa 306/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2025 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.619.2024.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wywiedzionej przez W.K. (dalej: "skarżący", "podatnik" lub "strona") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia 21 listopada 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.619.2024.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący, jako polski rezydent podatkowy, przed ponad 10 laty (co najmniej od roku 2011) rozpoczął nabywanie kryptowaluty B. (B.) na polskiej upadłej już giełdzie Bitcurex i transferował ją na japońską giełdę Mt. Gox. Wszystkie transakcje wykonywał jako osoba fizyczna. Jednak pod koniec istnienia giełdy Mt. Gox miał w Polsce jednoosobową działalność (dalej: "J."), którą zarejestrował 6 września 2013 r., a więc w trakcie korzystania z giełdy Mt. Gox. P. zarejestrowanej wówczas J. to: 62.01.Z, tj. Działalność związana z oprogramowaniem. J. była aktywna w dniu upadku giełdy. Po raz pierwszy prowadzenie J. zostało zawieszone w październiku 2017 r. Data wznowienia to 2 stycznia 2018 r. Następnie prowadzenie J. zostało zawieszane 31 lipca 2022 r. Status zawieszenia J. trwa do dziś. Sposób zawarcia przez podatnika umowy z giełdą MT. Gox odbywał się tak, jak ma to miejsce obecnie na każdej giełdzie krypto czy u dowolnego brokera: w momencie zakładania konta użytkownik był zobowiązany potwierdzić, że zapoznał się z zasadami polityki portalu, głównie Terms and Conditions (czyli szczegółowymi warunkami). Wszystkie pliki, co do których treści znajomość należało potwierdzić, były dostępne w Internecie, w okienku użytkowania konta portalu. Podatnik nie dysponuje potwierdzeniem zawarcia umowy z giełdą. Dysponuje potwierdzeniami email o posiadaniu konta na Mt. Gox z dnia 14 lutego 2014 r. Dodatkowo zarchiwizował inną wiadomość email z dnia 11 lutego 2014 r., dokumentującą, że próbował wycofać środki z Mt. Gox - dyspozycja nie została jednak zrealizowana. Podatnik za pośrednictwem polskiej upadłej giełdy Bitcurex kupował B. systematycznie co najmniej od roku 2011 i przesyłał ją na giełdę Mt. Gox, aż do zamknięcia tejże giełdy. Jednocześnie zwlekał z ich sprzedażą, gromadząc kryptowaluty na swoim koncie. W konsekwencji B. tylko dokupował, nie było żadnych wypłat w postaci waluty fiat (czyli do PLN czy USD). Następnie okazało, że jeszcze w tym samym miesiącu - czyli w lutym 2014 roku giełda Mt. GOX zawiesiła transakcje, a następnie w tym samym miesiącu strona giełdy zniknęła z sieci. Giełda została okradziona z ponad 80% kapitału w postaci kryptowalut. W dniu 24 kwietnia 2014 roku giełda złożyła wniosek o rozpoczęcie postępowania rehabilitacyjnego. Sąd wniosek o rehabilitację oddalił, ale w kwietniu 2014 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania upadłościowego, a na stanowisko syndyka tegoż postępowania mianował adwokat N.K. Z kolei w 2017 r. niektórzy wierzyciele złożyli wniosek o wszczęcie postępowania rehabilitacyjnego. W czerwcu 2018 r. Sąd Okręgowy w T. zgodził się z wnioskiem części wierzycieli i wydał nakaz rozpoczęcia procedury rehabilitacji cywilnej, jednocześnie zawieszając postępowanie upadłościowe. Po 10 latach reprezentant upadłej giełdy nazywany też syndykiem, kuratorem lub powiernikiem ds. rehabilitacji giełdy Mt. GOX zaczął dokonywać spłaty na rzecz użytkowników giełdy. Zanim to nastąpiło, użytkownicy giełdy (określani też w dokumentach jako wierzyciele restrukturyzacyjni lub rehabilitacyjni) zostali wezwani do zgłoszenie swoich roszczeń, w celu ustaleniu stanu ich zasobów/aktywów na dzień zawieszenia notowań giełdy. Termin na złożenie dowodów roszczeń upłynął w dniu 22 października 2018 r. (czasu japońskiego). Zgłoszenie roszczeń odbywało się za pośrednictwem internetowego systemu składania wniosków, tj. https://claims.mtgox.com/, który został utworzony na potrzeby postępowania naprawczego prowadzonego dla M.., Ltd. przez Sąd Rejonowy w T. nr 35 z 2017 r. (zwanego dalej: postępowaniem cywilnym rehabilitacyjnym). Skarżący wskazał, że każdy miał do wyboru ścieżkę spłaty: "cash only" albo "crypto and cash". Podatnik wybrał drugą opcję, brak mu jednak wiedzy, w jaki sposób dokonano przeliczenia roszczenie na dolary. Stan roszczenia Podatnika zaakceptowany na potrzeby postępowania sądowego (naprawczego) przedstawiał się następująco: US dollars (USD): 12571,04; delay damage czyli odsetki (USD): 3256,76; B. (B.): 321.52471173; B. (B.) : 321.52471173. Z wiedzy podatnika wynika, że nawet jakby miał zero USD i same krypto, dostałby również pokaźną kwotę w USD. Druga tura spłaty ma być dokonana w B. i B. (B. dlatego, że nastąpił potem hard fork i wszyscy dostają tyle samo B. co B.). W czasie upadku – B. nie istniało. Każdy musiał wybrać jedną z instytucji dostępną w systemie. Podatnik wybrał kraken.com. Instytucje te dają sobie 3 miesiące na zaksięgowanie per użytkownik po otrzymaniu całości dla wszystkich. Podatnik otrzymał elektroniczny raport, z którego wynikało, że jego roszczenie wycenione zostało w dolarach, którą to kwotę główną powiększono o odsetki oraz w B.. W dniu 23 lipca 2024 r. skarżący otrzymał od Powiernika Rehabilitacyjnego Dłużnika Rehabilitacyjnego M., (z siedzibą 202,3-4-1 Kojmachi, Chiyoda-ku, Tokyo, Japan) zwrot części krypotowalut skradzionych z konta podatnika, prowadzonego na giełdzie Mt. Gox. Zwrot dotyczył: 47.99 B. oraz 47 B., które zostały zaksięgowane na koncie skarżącego na giełdzie kraken.com. Dodatkowo skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że: 1. Podatnik nie ma dostępu do historii wpłat na giełdę, ale prawdopodobnie w przeszłości przez kilka lat (co najpóźniej do lutego roku 2014) zainwestował w celu zakupu kryptowalut (które zostały następnie skradzione) - równowartość około 30.000 PLN; 2) Obecnie skarżący zastanawia się, czy w sytuacji gdy otrzymał zwrot jedynie części utraconych krypotowalut (czyli 47.99 szt. B.) i dokona ich sprzedaży uzyska przychód, który podlega opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego jego straty na tej inwestycji są znaczne i jeśli taki przychód/dochód miałyby podlegać opodatkowaniu należy ten fakt w rozliczeniu uwzględnić. Przed kradzieżą miał na koncie w Mt. Gox ponad 321 B., z czego odzyskał zaledwie 47.99 B. (czyli: mniej niż 15 % posiadanych pierwotnie krypowalut). W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy planowana sprzedaż kryptowalut (B.), które zostały przyznane przez japoński sąd i przekazane jako odszkodowanie za B. skradzione z konta podatnika na giełdzie MT.Gox najpóźniej w lutym 2014 r., skutkować będzie powstaniem przychodu/dochodu po stronie Podatnika; 2. W sytuacji, gdyby Dyrektor KIS uznał, że podatnik uzyska przychód ze sprzedaży zwróconych/odzyskanych B. przyznanych przez sąd w Japonii - do jakiego źródła taki przychód/dochód należy zaliczyć; 3. W sytuacji, gdyby Dyrektor KIS uznał, że podatnik uzyska przychód ze sprzedaży B. zwróconych w wyniku postępowania sądowego, prowadzonego w Japonii - czyli taki przychód/ dochód będzie obecnie, czy w przyszłości podlegał opodatkowaniu; 4. Czy w razie uznania, że przychód podatnika z tytułu sprzedaży zwróconych B. podlega wykazaniu jako przychód ze zbycia walut wirtualnych, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość kryptowalut utraconych na giełdzie MT. GOX zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez japoński sąd. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, skarżący podniósł, że: 1. Planowana sprzedaż walut wirtualnych (czyli B.) przekazanych jako część odszkodowania, przyznanego przez japoński sąd w toku postępowania dotyczącego okradzenia giełdy Mt.Gox nie przyczyni się do powstania u podatnika przychodu ze zbycia walut wirtualnych. Wynika to z faktu, że dysponowanie takim odszkodowaniem (nawet wypłaconym w B.) jest wolne od podatku dochodowego na podst. art. 21 ust. 1 pkt. 3b) ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, dalej: "u.p.d.o.f."); 2. W sytuacji uznania przez Dyrektora KIS, że przychód ze zbycia B. wypłaconych jako odszkodowanie na podstawie wyroku sądu podlega wykazaniu jako przychód podatkowy - należy go zakwalifikować do źródła: prawa majątkowe. Wedle skarżącego wynika to z faktu, że w lutym roku 2014 (gdy giełdę Mt.Gox zamknięto) oraz aż do 2018 r. nie było żadnych polskich przepisów wskazujących, do którego źródła takie przychody należy kwalifikować. Powszechnie przyjmowano, że w takiej sytuacji organy podatkowe odpłatne zbycie wirtualnej waluty traktowały jako zbycie praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT; 3. W sytuacji uznania przez Dyrektora KIS, że obecna sprzedaż B. przyczyni się do powstania przychodu - należy uznać, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prywatna sprzedaż praw majątkowych (niebędących nieruchomościami) podlega opodatkowaniu - jeśli nie stanowi rezultatu prowadzenia działalności gospodarczej - tylko wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat od ich nabycia. Stąd obecna sprzedaż B. przez podatnika nie będzie skutkować ustaleniem dochodu z takiej transakcji, gdyż do nabycia kryptowalut (jako praw majątkowych) przez podatnika dochodziło w latach 2011 - 2014 - czyli dawniej niż przed 5 laty od ich nabycia; 4. W sytuacji przyjęcia niekorzystnej dla podatnika wykładni obowiązujących przepisów, która doprowadzi do uznania przez Dyrektora KIS, że obecna sprzedaż B. (wypłaconych jako odszkodowanie) winna podlega rozliczeniu jako sprzedaż walut wirtualnych - koszt uzyskania takiego przychodu należy ustalić jako równowartość nabycia 321.52471173 BTC. Zgodnie z art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f.: koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Z powyższego wynika, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu zbycia walut wirtualnych winien być: udokumentowany, bezpośredni, poniesiony na nabycie waluty wirtualne oraz związany z jej zbyciem. Walor dokumentacyjny w analizowanej sprawie spełniają akta sądowe, z których wynika stan roszczenia podatnika zaakceptowany na potrzeby tegoż postępowania. Wskazano tam m.in. stan B. na koncie skarżącego na chwilę kradzieży. Skarżący wskazał, że rozpoczął nabywanie kryptowalut przed ponad 10 laty, bo co najmniej od roku 2011 na polskiej giełdzie Bitcurex (już upadłej) oraz bitomat.pl i następnie transferował te kryptowaluty na japońską giełdę Mt. Gox - aż do jej zamknięcia. Po upadku obu polskich giełd nabywał kryptowaluty bezpośrednio na giełdzie Mt. Gox, która zawiesiła transakcje w lutym 2014 r., co było związane z utratą znacznej części kryptowalut wskutek kradzieży. Możliwość przeprowadzania transakcji na giełdzie MT. Gox nigdy nie została już wznowiona. W kolejnych miesiącach roku 2014 składano bowiem wnioski o rozpoczęcie postępowania rehabilitacyjnego oraz/czy postępowania upadłościowego. Wskazano, że podatnik wszystkie transakcje na giełdzie MT. Gox dokonywał jak osoba fizyczna. W takim charakterze, czyli jako osoba prywatna, zamierza ewentualnie zbyć krytpowaluty obecnie zwrócone przez powiernika rehabilitacyjnego dłużnika Mt. Gox. W dalszej części skarżący wyjaśnił, że posiada potwierdzenie przelewów PLN na upadłą polską giełdę Bitcurex oraz Bitomat, na której dokonywał zakupów B. i następnie wysyłał te B. na MT. Gox. Tych kilkadziesiąt potwierdzeń PLN dokumentuje przelewy do trzech giełd: bitcurex.pl, bitomat.pl i MT.Gox.com. Przelewy PLN rozpoczynają się od 2011 roku. Ponadto przelewał też PLN na MT. Gox, gdy B.S. - właściciel polskiego serwisu bitomat.pl - został zatrudniony przez MT. Gox do prowadzenia operacji PLN i innych fiatów w Polsce dla MT. Gox. Skarżący wskazał, że jest w stanie podać dokładną kwotę PLN, która jest sumą wszystkich przelewów dokonanych na trzy upadłe giełdy kryptowalut w celu nabycia kryptowaluty. W zaskarżonej interpretacji z 21 listopada 2024 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko strony zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Na wstępie Dyrektor KIS zaznaczył, że zgodnie z przesłaną odpowiedzią na wezwanie organu, interpretacja dotyczy skutków podatkowych związanych ze sprzedażą kryptowalut i nie dotyczy skutków podatkowych dotyczących odszkodowania, do których odnosi się skarżący we własnym stanowisku. Ze względu na okoliczność, że sprzedaży kryptowalut skarżący dokona w 2024 r. lub kolejnych latach, treść interpretacji oparto w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2024 r. Wskazano, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj. udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16, który stanowi, że nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Dyrektor KIS ocenił, że zgodnie z przedstawionym opisem sprawy oraz obowiązującymi w momencie zakupu przez skarżącego waluty wirtualnej (t.j. w latach 2011-2014) przepisami prawa podatkowego, podatnik nie miał obowiązku wykazywania w zeznaniu podatkowym kosztów związanych z zakupem waluty wirtualnej. Skutkuje to wedle organu tym, że cena zapłacona za nabycie waluty wirtualnej na mocy transakcji dokonywanej za pośrednictwem upadłej polskiej giełdy potwierdzona stosownym dokumentem, będzie stanowić dla strony koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży waluty wirtualnej w roku 2024 lub kolejnych, o którym mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f.. Wskazano również, że prowizja i inne opłaty związane ze zbyciem waluty wirtualnej (wymianą waluty wirtualnej na walutę tradycyjną) skarżący może uznać za koszt w myśl powyższego przepisu. Dyrektor KIS zaznaczył, że jeżeli wartość uzyskanych przez skarżącego w danym roku podatkowym przychodów ze zbycia waluty wirtualnej będzie równa wartości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podlegających potrąceniu w tym roku podatkowym, bądź też niższa od wartości poniesionych kosztów zakupu waluty wirtualnej, to skarżący nie uzyska w tym roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Zaznaczono również, że jednak i tak skarżący będzie miał obowiązek wykazania przychodów i kosztów dotyczących odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora KIS, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, w którym skarżący uważa, że przychód uzyskany w 2024 r. lub w latach następnych z tytułu planowanego zbycia kryptowalut należy zakwalifikować do źródła: prawa majątkowe, ponieważ w lutym roku 2014 (gdy giełdę Mt. Gox zamknięto) oraz aż do 2018 r. nie było żadnych polskich przepisów wskazujących, do którego źródła takie przychody należy kwalifikować. Powszechnie przyjmowano, że w takiej sytuacji organy podatkowe odpłatne zbycie wirtualnej waluty traktowały jako zbycie praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wyjaśniono także, że w roku 2011 i latach następnych zgodnie z przedstawionym opisem sprawy skarżący nie dokonywał zbycia waluty wirtualnej, tylko jej zakupu. Przepisami obowiązującymi w sprawie są przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące w 2024 r., a nie przepisy obowiązujące w dniu zakupu kryptowaluty. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i wniósł na powyższą interpretację skargę podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 30b ust. 1a i ust. 1b u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez organ, że ten przepis (obowiązujący od stycznia roku 2019) ma mieć zastosowanie do ewentualnego rozliczenia przychodu ze zbycia kryptowalut nabywanych przez stronę od roku 2011 i skradzionych najpóźniej w lutym roku 2014 z giełdy kryptowalut MT. Gox oraz zwróconych w roku 2024 przez syndyka tejże upadłej giełdy, w sytuacji gdy kiedy strona na ponad 10 lat straciła dostęp do posiadanych walut wirtualnych zaś w chwili utraty do nich dostępu ich przychód z ich zbycia był kwalifikowany zgodnie z polskim prawem do źródła prawa majątkowe i podlegał opodatkowaniu tylko w sytuacji zbycia przed upływem 5 lat od nabycia; 2. art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że utrata 4/5 kryptowalut ulokowanych na giełdzie Mt. Gox (co wygenerowało stratę na tej inwestycji) nie może stanowić obecnie kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, pomimo uznania przez organ, że przychód ze zbycia odzyskanych kryptowalut należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych; 3. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 1997 r. nr. poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") w związku z brakiem odniesienia się w wydanej interpretacji do praw nabytych strony co do opodatkowania ewentualnego przychodu ze zbycia walut wirtualnych zgodnie z prawem obowiązujących w chwili ich nabycia, czyli zamknięcia giełdy Mt. Gox, a nie zgodnie z porządkiem prawnym obowiązującym w chwili ich zwrotu części skradzionych walut czy ich zbycia - w szczególności zważywszy na fakt, że poza wolą strony pozostawał zarówno fakt, że utraciła dostęp do kryptowalut, jak i to, że po ponad 10 latach odzyskała jednak jedynie ich część; 4. art. 9 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że strona winna opodatkować ewentualny przychód/dochód ze zbycia kryptowalut w sytuacji, gdy skarżący został poszkodowany wskutek kradzieży, a po ponad 10 latach odzyskała nie całość, a jedynie 1/5 walut wirtualnych ulokowanych na giełdzie MT. GOX - stąd poniosła stratę, bo 4/5 kryptowalut nie została jej zwrócona; b) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 14c ust. 1 w zw. z art. 14h ustawy z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p."), poprzez nie zawarcie w wydanej interpretacji jasnej, jednoznacznej i wyczerpującej oceny stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; 2. art. 14c ust. 2 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska strony skarżącej, odnoszący do przedstawionej sprawy, która została przedstawiona w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego. Zarzut wynika z faktu, że uzasadnienie uznania przez Dyrektora KIS stanowiska strony do pytań od 1 do 4 choć zostało uznane za nieprawidłowe, to jest lakoniczne i nie odnosi się do faktów opisanych przez stronę i większości argumentów skarżącego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo stanowisko organu zawarte w interpretacji nie zawiera oceny prawnej - podatkowej opisanego stanu faktycznego, czym Dyrektor KIS naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz zasadę legalizmu. Wydana interpretacja indywidualna powinna zawierać szczegółowe uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienie, dlaczego organ uznał określone stanowisko strony za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie organ, zamiast dogłębnie przeanalizować przedstawiony stan faktyczny, który jest specyficzny, bo dotyczy sytuacji, gdy po blisko 10 lat strona odzyskała w wyniku postępowania sądowego od syndyka okradzionej i upadłej giełdy jedynie część skradzionych kryptowalut, pominął te okoliczności i poprzestał na zacytowaniu przepisów aktualnie normujących opodatkowanie dochody z odpłatnego zbycia kryptowalut; 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej aktualnie obowiązującej linii interpretacyjnej oraz dominujących stanowisk z orzecznictwa sądów administracyjnych, czym organ naruszył nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organu podatkowego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 listopada 2024 r. w zakresie uznania stanowiska strony za nieprawidłowe jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Ponadto zawarto wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem przedstawionego przez skarżącego specyficznego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz przytoczonych argumentów, tak by strona uzyskała niezbędne informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem opisanej sprawy, a także zawnioskowano o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania od organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych, z tytułu reprezentacji strony przez doradcę podatkowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 7 maja 2025 r. skarżący sformułował żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji z uwagi na to, że w identycznym stanie faktycznym DIKS wydał korzystną dla podatnika interpretację z 31 października 2024 r. 0113-KDIPT2-3.4011.483.2024.2.SJ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępnie należy wskazać, że zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie inicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem autonomicznym. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i prezentowanego przez zainteresowanego stanowiska co do kwalifikacji prawnopodatkowej tego stanu faktycznego. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Z drugiej strony oznacza to także, że wydając interpretację organ musi odnieść się do wszystkich istotnych z punktu widzenia wnioskodawcy okoliczności faktycznych. Interpretacja może być zwięzła, ale musi dotyczyć wątpliwości formułowanych przez podatnika w kontekście konkretnych zdarzeń opisanych we wniosku. Interpretacja nie może sprowadzać się do zacytowania przepisów prawa i wyjaśnienia ich treści w sposób abstrakcyjny, oderwany od okoliczności faktycznych sprawy i wątpliwości podatnika. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Treść art. 14c § 2 o.p. interpretowana jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przedstawienia motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. W przekonaniu Sądu, interpretacja będąca przedmiotem kontroli w tej sprawie wymogów powyższych nie spełnia. W orzecznictwie NSA wypracowano jednolite i spójne stanowisko, że nie spełnia wymogu określonego w art. 14c § 2 o.p. wywód organu interpretacyjnego sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej (tak np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20). Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego - w świetle określonych przepisów - pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy. W stanowisku do pytania nr 1 skarżący zawarł pogląd, zgodnie z którym planowana przez niego sprzedaż kryptowalut, które zostały przyznane przez sąd w Japonii i przekazane mu jako odszkodowanie za B. skradzione z konta podatnika na giełdzie Mt.Gox najpóźniej w lutym 2014 r., nie będzie skutkować powstaniem przychodu/dochodu, bowiem dysponowanie odszkodowaniem jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Skarżący argumentował, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, jednak "brak jest zapisu, by za taki przychód trzeba było uznać także spieniężenie odszkodowania przyznanego i wypłaconego w B.". Tej właśnie kwestii, tj. dysponowania mieniem będącym kryptowalutami, ale pozyskanym w ramach odszkodowania, dotyczyła wątpliwość i stanowisko skarżącego. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do tego pytania skarżącego i nie poruszył kwestii istotnych dla oceny prawnopodatkowej wątpliwości skarżącego. Organ na wstępie interpretacji wskazał, że według oświadczenia podatnika jego wątpliwości nie obejmują skutków podatkowych dotyczących odszkodowania (co mogłoby być uznane za wątpliwe - choć bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na treść wniosku i związanie jego zakresem - biorąc pod uwagę treść repliki do odpowiedzi na skargę, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia). Sąd dokonał drobiazgowej analizy tak wniosku jak i odpowiedzi na wezwanie organu i rzeczywiście organ słusznie uznał, że wątpliwości strony nie dotyczyły prawnopodatkowej kwalifikacji faktu otrzymania odszkodowania. Organ bezzasadnie jednak przyjął, że fakt uzyskania kryptowalut w ramach odszkodowania nie powinien zostać przez niego przeanalizowany w kontekście pytań skarżącego sformułowanych we wniosku. Wszak w pytaniu nr 1 skarżący nie pytał o to, jak obecnie opodatkowuje się zbywanie kryptowalut (a na takie pytanie w istocie odpowiedział organ), tylko jakie są skutki podatkowe związane ze sprzedażą kryptowalut otrzymanych jako odszkodowanie. Podatnik oczekiwał analizy, jak z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego wygląda sytuacja "dysponowania odszkodowaniem", zaś zwolnienia od opodatkowania upatrywał w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Organ nie udzielając odpowiedzi na pytanie pierwsze i nie dokonując oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie naruszył art. 14c § 1 i § 2 o.p. Podobnie rzecz ma się w zakresie pytania nr 4 sformułowanego we wniosku. Skarżący zapytał, czy w razie uznania, że przychód podatnika z tytułu sprzedaży zwróconych B. podlega wykazaniu jako przychód ze zbycia walut wirtualnych, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość kryptowalut utraconych na giełdzie MT. GOX zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez japoński sąd. Tymczasem w analizowanej interpretacji nie sposób doszukać się analizy tego zagadnienia. Organ wskazał w interpretacji, że cena zapłacona za nabycie waluty wirtualnej na mocy transakcji dokonywanej za pośrednictwem upadłej polskiej giełdy potwierdzona stosownym dokumentem, będzie stanowić dla strony koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży waluty wirtualnej w roku 2024 lub kolejnych, o którym mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. Wskazał również, że prowizja i inne opłaty związane ze zbyciem waluty wirtualnej (wymianą waluty wirtualnej na walutę tradycyjną) skarżący może uznać za koszt w myśl powyższego przepisu. Jak jednak wynika z treści wniosku, skarżący uważa, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży walut wirtualnych (w przypadku uznania przez organ, że podlegać będzie ona opodatkowaniu), powinna być wartość nabycia wszystkich walut, tj. około 321 B.. Organ nie poruszył tego zagadnienia, nie wiadomo więc, dlaczego uznał, że stanowisko podatnika jest w tym zakresie nieprawidłowe. Organ ponownie rozpatrując sprawę musi dokonać w świetle stanowiska strony nie tylko wykładni przepisów u.p.d.o.f., ale także art. 23 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193). Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 15 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 2, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanym za 2019 r. albo w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, składanym za pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r. Skarżący powołuje się w tym zakresie na wyrok NSA z 14 grudnia 2022 r., II FSK 1226/20, w którym wskazano, że poczynając od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca zrezygnował z mechanizmu rozliczania straty w przypadku wirtualnych walut i powrócił do jej składowej, czyli do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, do końca 2018 r. wpisanych w konstrukcję straty. Dlatego konsekwentnie w art. 23 ustawy nowelizującej ustawodawca stanowi o kosztach uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesionych i nieodliczonych od przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast nie posługuje się już pojęciem straty, od którego w nowym stanie prawnym, od 1 stycznia 2019 r., odstąpił na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu walut wirtualnych. Powyższe oznacza, zdaniem NSA, że w odniesieniu do walut wirtualnych te koszty uzyskania przychodów, które podatnik poniósł i nie zdążył odliczyć do końca 2018 r. na zasadach przewidzianych dla straty, poczynając od 1 stycznia 2019 r. ma prawo uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu przewidzianym w art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, składanym za 2019 r., według art. 23 ustawy nowelizującej, jako poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej. Skarżący uważa, że jeśli przyjąć za DKIS, że strona nie może odzyskanych kryptowalut rozliczyć tak jak praw majątkowych, to należy konsekwentnie przyjąć, że wskutek utraty w roku 2014: 4/5 posiadanych kryptowalut strona poniosła stratę na tej inwestycji. Do tego stanowiska strony organ będzie obowiązany się odnieść ponownie rozpatrując sprawę. Sąd stwierdza także uchybienia formalne zaskarżonej interpretacji w zakresie uzasadnienia przyjęcia, że do sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w roku 2024 i w latach następnych zastosowanie będą miały obecnie obowiązujące przepisy u.p.d.o.f. Organ w tym zakresie w ogóle nie odniósł się do stanowiska i argumentów skarżącego, ani nawet nie dokonał analizy przepisów wprowadzających zmianę u.p.d.o.f. w odniesieniu do opodatkowania kryptowalut. Nie dokonując merytorycznej oceny stanowiska skarżącego Sąd zauważa, że skarżący w sprawie z faktu nabycia kryptowalut w latach 2011-2014 wywodzi swoje prawo do ochrony praw nabytych, mających polegać na możliwości kwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia kryptowalut jako zbycie praw majątkowych, bowiem skarżący znajduje się w szczególnej sytuacji faktycznej polegającej na utracie dostępu do swoich kryptowalut na okres około 10 lat. Organ ponownie rozpatrując sprawę odniesie się do stanowiska strony przy uwzględnieniu jego argumentów i obowiązujących przepisów prawa. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja zawiera 41 stron tekstu, a merytoryczne stanowisko organu ogranicza się w istocie do jednej, 39 strony. Organ dokonał w sprawie wyjaśnienia obecnie obowiązujących przepisów dotyczących sprzedaży kryptowalut, nie odnosząc się jednak w interpretacji do opisanych powyżej wątpliwości interpretacyjnych skarżącego, co musiało skutkować uznaniem za zasadne zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. (wskazanie w zarzutach skargi jednostki redakcyjnej "ust. 1 i 2" Sąd uznaje za oczywistą omyłkę pisarską, zwłaszcza że w uzasadnieniu skargi występuje prawidłowa jednostka, tj. §) w zw. z art. 121 § 1 o.p. Tok rozumowania organu nie jest jasny, nie został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu interpretacji. W tej sytuacji skarżący nie mógł w sposób pewny poznać poglądu co do jego stanowiska. Organ powinien był wyraźnie, jasno, konkretnie, z uwzględnieniem wszystkich elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, przedstawić uzasadnienie prawne, czego nie uczynił. Organ pominął milczeniem argumenty skarżącego, nie odniósł się także do okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia skarżącego. Nie wiadomo wiec, czy organ okoliczności tych nie dostrzegł, czy też może uznał je za nieistotne dla sprawy. Sposób sformułowania zaskarżonej interpretacji w sposób istotny narusza zasadę zaufania, bowiem skarżący nie może mieć po jej lekturze przekonania, że jego sprawa została załatwiona w sposób przemyślany i wnikliwy. Rację ma zatem skarżący, że lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie odnoszącego się do faktów opisanych przez stronę i większości argumentów strony, prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c o.p. Końcowo Sąd zauważa, że obszerna argumentacja zawarta w replice na odpowiedź na skargę w zasadniczej części nie dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący nie pytał bowiem, jak kwalifikować przychód z tytułu zwrotu kryptowalut, który to zwrot był odszkodowaniem otrzymanym na podstawie wyroku sądowego, co powodowałoby, że owo odszkodowanie byłoby zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zarówno z treści wniosku jak i odpowiedzi na wezwanie organu jednoznacznie wynika, że przedmiotem wątpliwości skarżącego nie jest kwalifikacja prawnopodatkowa faktu otrzymania odszkodowania, lecz faktu następczego dysponowania owymi kryptowalutami, które skarżący otrzymał w ramach odszkodowania. Skarżący pyta przecież, "czy planowana sprzedaż kryptowalut (...) skutkować będzie powstaniem przychodu (...)" (tak we wniosku). Skarżący nie zadaje natomiast pytań dotyczących "przychodu z tytułu zwrotu kryptowalut" jako "świadczenia spełniającego warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT" (tak w replice). Również interpretacja indywidualna z 31 października 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.483.2024.2.SJ, której treść miałaby świadczyć o nieważności interpretacji ocenianej w tej sprawie (abstrahując już od tego, czy fakt wydania przez organ interpretacji sprzecznej z inną, wydaną w innej sprawie mógłby w ogóle prowadzić do wniosku o nieważności interpretacji) nie dotyczy wątpliwości takich, jakie w tej sprawie prezentuje skarżący. Jak wynika z jej treści, dotyczyła ona wyłącznie odpowiedzi na pytanie, "czy odszkodowanie otrzymane w wyniku zakończonego postępowania sądowego, przekazane Pani przez syndyka masy upadłościowej giełdy X jest zwolnione z podatku dochodowego, o którym to zwolnieniu mówi art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?", a zatem etapu poprzedzającego czynności prawne, których kwalifikacji prawnopodatkowej oczekuje skarżący, tj. etapu otrzymania odszkodowania i jego ewentualnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do kwestii (i zarzutów) materialnoprawnych. Ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. o.p.). Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy to sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Innymi słowy, Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wytyczne zawarte w niniejszym wyroku i dokona ponownej analizy stanowiska skarżącego, w odniesieniu do każdego z zadanych pytań, czemu da wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu interpretacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.