III SA/Wa 3062/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2006 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej ord. pod. oraz art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 18, 23 i 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwanej dalej updof, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. określającą Z.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż kontrola skarbowa przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w spółce cywilnej "[...]", której wspólnikiem był Z.P., zwany dalej Skarżącym, wykazała nieprawidłowości mające wpływ na wykazany dochód. Polegały one na zaniżeniu przychodów w wyżej wymienionej spółce w 1999 r. w części przypadającej na Skarżącego o kwotę [...] zł z tytułu użytkowania samochodów osobowych, które spółka ta otrzymała do nieodpłatnego używania oraz z tytułu nieodpłatnego użyczenia spółce majątku stanowiącego własność U. i Z.P. W trakcie kontroli ujawniono również nieprawidłowości w wykazanych kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę "[...]". Dodatkowo pracownicy Urzędu Skarbowego W.-[...] przeprowadzili kontrolę w spółce cywilnej "[...]", w której w 1999 r. wspólnikiem był Skarżący. W jej wyniku stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W szczególności ustalono, iż spółka "[...]" użytkowała bezpłatnie samochód osobowy "[...]" i samochód ciężarowo-osobowy "[...]", czego dowodem są zawarte umowy użyczenia. Zdaniem organów w świetle art. 11 updof wartość nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód, który spółka powinna wykazać do opodatkowania, przy wyliczeniu tego przychodu organ przyjął najniższą stawkę stosowaną przez wypożyczalnie samochodów z B., tj. [...] zł za dobę. Uznano również za niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup telewizora i nart z uwagi na brak związku tego zakupu z kosztami reprezentacji i reklamy spółki, o której mowa wyżej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym ,że podniesione w odwołaniu zarzuty oparto na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ,która w niniejszej sprawie nie miała zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 14 ust. 2 pkt 8 updof poprzez przyjęcie, iż użyczenie spółce samochodu było nieodpłatne; b) art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 23 updof poprzez zanegowanie kosztów reklamy z powodu niemożności przyporządkowania ich do prowadzonej działalności gospodarczej; c) art. 191 ord. pod. poprzez przyjęcie bez uzasadnienia, że ceny wynajmu samochodów są takie same w aglomeracji typu W. i B., a S. (siedziba spółki). W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż użyczenie samochodów osobowych na rzecz spółki nastąpiło odpłatnie, tj. za określonym świadczeniem, które obejmowało ubezpieczenie i pozostałe opłaty związane z używaniem samochodów. Zdaniem Skarżącego nie można więc nazwać nieodpłatnym świadczeniem umowy użyczenia. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyroki sądów administracyjnych. Skarżący wyraził pogląd, iż organy kontroli nie są uprawnione do wysuwania wniosków co do ekonomicznej i gospodarczej zasadności reklamy (akcji promocyjnej). Prawem organu jest jedynie ocena czy dany wydatek stanowi czy też nie wydatek na reklamę. Organ nie ma natomiast prawa oceniać sposobu i zasadności prowadzenia reklamy. Ustosunkowując się do sposobu ustalenia przez organy przychodu z nieodpłatnego używania samochodów osobowych Skarżący zauważył, iż ceny za wynajem w S. różnią się od tych stosowanych w B. i w W. Podniósł, iż przepisy w przedmiocie szacowania dopuszczają wprawdzie stosowanie porównań cenowych, niemniej z uwzględnieniem specyfiki rynku, czego w niniejszej sprawie nie dokonano. Poza tym zastosowanie cen wynajmu powinno odbyć się po zasięgnięciu opinii biegłego, a nie na podstawie twierdzeń przedsiębiorców zajmujących się wynajmem samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U.Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270z późn. zm. ,powoływanej dalej jako p.p.s.a.)., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z powołanymi w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1999), a w szczególności art. 11 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 i 3, oblicza się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dacie osiągnięcia przychodu w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Przy ustalaniu wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych przepisy art. 12 ust. 3 i 3a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 4 wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, a stosownie do ust.3a w art. 12 jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 3, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zgodnie z wyraźnym unormowaniem, zawartym w art. 11 ust. 1 przychodem do opodatkowania, w zakresie wszystkich źródeł przychodów, m.in. z działalności gospodarczej, jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższych regulacji za uprawnione Sąd uznał stanowisko organów podatkowych dotyczące uznania za przychód uzyskanych nieodpłatnie świadczeń z tytułu otrzymania przez s.c. [...] do użytkowania wskazanych w decyzji samochodów osobowych, a w konsekwencji również przez Skarżącego jako wspólnika tej spółki. Sąd nie podziela przedstawionego w skardze stanowiska ,iż umowa użyczenia na podstawie ,której przekazano samochody do używania nie jest z istoty umową nieodpłatną. Przytoczona argumentacja nie znajduje oparcia w przepisach kodeksu cywilnego zawierającego w tym zakresie jasne nie budzące wątpliwości regulacje. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 710 k.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Art. 713 k.c. stanowi ,że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. W orzecznictwie i piśmiennictwie wyrażony jest przy tym pogląd, ,że zamiar traktowania sprawy jako cudzej (traktowanie swojego działania przez biorącego jako podjętego na rzecz użyczającego) jest warunkiem żądania zwrotu nakładów i wydatków przy zastosowaniu przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. [...] Biorący musi działać z korzyścią dla użyczającego. Korzyść ta musi zachodzić zarówno obiektywnie, jak i z subiektywnego punktu widzenia użyczającego, przy czym roszczenie o zwrot przysługiwać będzie jedynie wtedy, gdy działanie prowadzącego sprawę faktycznie przyniosło korzyść użyczającemu. Nie wystarczy zatem, aby działanie przedstawiało się jako korzystne w chwili podjęcia działań. Następną konieczną przesłanką żądań zwrotu nakładów na podstawie przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia jest działanie zgodne z prawdopodobną wolą osoby, której sprawę się prowadzi. Ponoszenie nakładów i wydatków koniecznych jest obowiązkiem biorącego do używania. Może on oczywiście poczynić również nakłady czy też wydatki użyteczne, jak i zbytkowe. Jednakże, czyniąc tego rodzaju nakłady i wydatki na rzecz, biorący musi liczyć się z tym, że zwrotu nakładów zbytkowych w ogóle nie będzie mógł żądać od użyczającego, natomiast zwrotu nakładów i wydatków użytecznych będzie mógł żądać, ale tylko w sytuacji zaistnienia [szczególnych] warunków. W rozpoznawanej sprawie ustalenia organów co do rodzaju umowy, określone przez strony jako umowy użyczenia, zostały dokonane z uwzględnieniem ich treści . Powoływane natomiast w skardze okoliczności dotyczące ponoszenia przez Skarżącego kosztów i opłat związanych z używaniem samochodów w świetle powołanych przepisów k.c. nie stanowią dostatecznego argumentu do przyjęcia, że samochody były używane odpłatnie. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące ustalenia wartości przedmiotowych świadczeń . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestie te zostały szczegółowo wyjaśnione , w szczególności wykazano ,że przyjęto stawkę za dobę najniższą stosowaną w B.,po uprzednim przeprowadzeniu rozpoznania cen rynkowych w wypożyczalniach w Ł., B. oraz w W. jako najbliżej zlokalizowanej wypożyczalni dysponującej markami aut w klasie zbliżonej do aut użyczonych. Według oceny Sądu powyższe ustalenia nie naruszają przepisów art. 12 updof . Zakres i sposób w jaki zostały przeprowadzone ,oparcie na stosowanych cenach usług w zakresie najmu samochodów, stanowią w ocenie Sądu o spełnieniu procesowego wymogu wyczerpującego wyjaśnienia sprawy wysokości stawki ,jaką należało przyjąć przy ustalaniu przychodu z tego tytułu, bez potrzeby powoływania biegłego. Sąd nie podziela również zawartych w skardze wywodów dotyczących naruszenia przepisów updof w wyniku dokonanej ekonomicznej oceny poniesionych wydatków na zakup telewizora i nart, zdaniem skarżącej, z pominięciem pojęcia reklamy . Podstawę do zakwestionowania przedmiotowych wydatków jako poniesionych na reklamę stanowił brak związku zakupu tych przedmiotów z kosztami reprezentacji i reklamy spółki ,która zajmuje się produkcją i sprzedażą materiałów budowlanych. Zgodnie z art. 22ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów, z poszczególnego źródła są wszelkie koszty , poniesione w celu osiągnięcia przychodów ,w tym również na reklamę, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Prawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reklamy, dlatego w orzecznictwie ,dla ustalenia znaczenia jakie nadaje im język potoczny należy się posiłkować definicją zawartą w Słowniku języka polskiego. Powołując się na Słownik języka polskiego PWN z 1996 r., t. III, s. 37 i 45 stwierdzić należy, iż reklamą jest wszystko, co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia. W świetle orzecznictwa NSA nie budzi wątpliwości, iż najistotniejszą cechą reklamy jest rozpowszechnianie informacji o towarze. Skarżąca nie wskazała w jaki sposób zakupione rzeczy – telewizor i narty- miały służyć reklamie prowadzonej przez nią działalności. W świetle powołanych przepisów updof ,brak wykazania ,iż wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów, ich związku z prowadzoną działalnością, stanowi o niemożności uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Sąd również nie stwierdził ,aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa procesowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W sprawie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, dokonano jego oceny oraz zapewniono Skarżącemu udział w postępowaniu zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ord.pod. Zarzut naruszenia art. 191 ord. pod. dotyczący przyjęcia bez uzasadnienia ceny wynajmu samochodu, jest oczywiście bezzasadny ,zważywszy iż kwestia ta była przedmiotem szczegółowych rozważań, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji (str 3) i dokonaną ocenę Sąd uznał za uprawnioną. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.