III SA/Wa 3062/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.N.(dalej "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 29 maja 2017 r. do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek z dnia 24 maja 2017 r. Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku od świadczeń pieniężnych otrzymanych od I.w Danii w związku ze śmiercią w dniu [...] października 2016 r męża ww. - P.N.. Spadek po P.N.z mocy ustawy (z dobrodziejstwem inwentarza) nabyli: Skarżąca oraz synowie D.N., K.N., A.N. w częściach po % każde z nich, co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w K. [...]Wydział Cywilny z dnia [...] listopada 2016 r. sygn. Akt [...]. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Następnie, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 55.602,00 zł stwierdzając, że podatek pobrany w dniach 30 stycznia 2017 r., 6 kwietnia 2017 r. i 15 maja 2017 r. przez płatnika [...] S.A., z tytułu wypłaconych Skarżącej świadczeń zagranicznych uzyskanych po zmarłym mężu w wysokości 55.602,00 zł został pobrany należnie. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że otrzymane świadczenia pieniężne z systemu socjalnego Danii po zmarłym mężu podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt b Konwencji zawartej między RP a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: Konwencja). Następnie, pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r., zostało złożone odwołanie od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania doszło do naruszenia podstawowej zasady postępowania wyjaśniającego - zasady prawdy materialnej. Nie podjęto bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowej klasyfikacji (z jakiego tytułu, w ramach jakiego systemu itp.) zagranicznych świadczeń pieniężnych wypłaconych Skarżącej. Organ podatkowy pierwszej instancji nie poddał weryfikacji i nie ustosunkował się do przedstawionych prze Skarżącą dokumentów zarówno decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. jak i przesłanego drogą e-mail dokumentu z dnia 19 czerwca 2017 r. Zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia wskazał, iż organ ten przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien wezwać Skarżącą w sprawie sprecyzowania treści żądania poprzez wskazanie w jakiej kwocie, z jakiego tytułu, za jaki okres żąda ona zwrotu nadpłaty. Ponadto organ pierwszej instancji winien przeprowadzić przy udziale Skarżącej postępowanie wyjaśniające w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego umożliwiającego prawidłową klasyfikację otrzymanych przez Skarżącą zagranicznych świadczeń pieniężnych od których [...] S.A. pobrał podatek którego zwrotu żąda Skarżąca, jak również weryfikację okoliczności opodatkowania tychże świadczeń w Danii. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.225,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 51.377.00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że wypłata środków z I. w wysokości 40.205,99 DKK tj. 23.472,00 zł (kurs NBP korony duńskiej z dnia 27 stycznia 2017 r. wynosił 0.5838 zł) zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym objętych gwarancją wypłaty członkom rodziny w przypadku śmierci ubezpieczonego podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a zatem pobrany podatek przez płatnika [...] w wysokości 4.225.00 zł od ww. świadczeń podlega zwrotowi. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wypłat dokonanych przez A. (A.) oraz I. z tytułu dodatkowej emerytury A., jednorazowej emerytury objętej gwarancją wypłaty członkom rodziny w przypadku śmierci ubezpieczonego oraz ubezpieczenia na życie wypłacanego w ratach od których płatnik [...] pobrał podatek w wysokości 51.377,00 zł (39.111,00 zł + 4.151,00 zł + 12.340,00 zł - 4.225,00 zł) organ pierwszej instancji wskazał, że nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem podatek został pobrany należnie. Skarżąca, pismem z dnia [...] czerwca 2018 r., złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 51.377,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca, pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. podtrzymała w całości zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2018 r. od zaskarżonej decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W.. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie pozyskanych w toku prowadzonego postępowania informacji od duńskich władz podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że świadczenia otrzymane przez Skarżącą od A. (A.) oraz I. w związku ze śmiercią P. N., to świadczenia wypłacone z duńskiego systemu ubezpieczeń społecznych podlegające duńskiej ustawie o opodatkowaniu systemów emerytalnych (pensionsbeskatningsloven), do których mają zastosowanie przepisy art. 17 Konwencji. Ponadto z przekazanych informacji jednoznacznie wynika, że od wypłaconych świadczeń nie został pobrany podatek dla Królestwa Danii, lecz opłata w wysokości 40%. Opłata ta nie podlega przepisom art. 2 żadnej z duńskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie podlega zwrotowi. W świetle dokonanych ustaleń, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez Skarżącą zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że od wypłaconych przez A. (A.) oraz I. świadczeń pieniężnych nie został pobrany podatek przez Królestwo Danii skutkiem czego, zdaniem Skarżącej, doszło do braku zastosowania Konwencji, a także zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez brak wyjaśnienia, czy potrącona z wypłaconych Skarżącej kwot "opłata" to podatek dla Królestwa Danii. Organ wskazał również, że przetłumaczone przez centralne biuro łącznikowe informacje uzyskane od duńskich władz podatkowych stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i są dla organu podatkowego wiążące. Zdaniem organu, treść odpowiedzi udzielonej przez duńskie władze podatkowe nie została obarczona błędami, poprzez nieprawidłowe wykazanie, że od wypłaconych świadczeń została pobrana opłata, a nie podatek dla Królestwa Danii. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż wyszczególnione przez I. oszczędności emerytalne objęte gwarancją wypłaty członkom rodziny w przypadku śmierci ubezpieczonego w kwocie 40.215,99 DKK podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Pozostałe zaś wypłaty dokonane przez A. (A.) oraz I. z tytułu dodatkowej emerytury A., jednorazowej emerytury objętej gwarancją wypłaty członkom rodziny w przypadku śmierci ubezpieczonego oraz ubezpieczenia na życie wypłacanego w ratach (w wysokości 51.377,00 zł) - nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany i w konsekwencji opodatkowanie dochodu, który winien być w Polsce zwolniony, 2) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1, 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie w stanie faktycznym, który tego wymagał i zakwestionowanie powstania u Skarżącej nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika podatku oraz prawa do oprocentowania tej nadpłaty, 3) art. 21 ust 1 pkt 58 lit b) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. zastosowanie w sytuacji, gdy dochód jest zwolniony na podstawie art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji, 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji - w postaci powołania nieaktualnego brzmienia art. 22 Konwencji, co skutkowało niemożnością zastosowania prawidłowej metody unikania podwójnego podatkowania i niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, 5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 75 § 4a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i niestwierdzenie nadpłaty w kwocie 55.602,00 zł przez organ drugiej instancji w sytuacji, gdy wymagał tego stan faktyczny i prawny sprawy; 6) art. 120 i 121 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania m.in. w związku z powołaniem nieprawidłowego brzmienia art. 22 Konwencji i w konsekwencji utrzymaniem w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z K.i przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Niesporne między stronami są ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe w zakresie obywatelstwa, miejsca stałego zamieszkania oraz rodzaju i źródeł dochodów otrzymywanych przez Skarżącą. Natomiast spór w sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskiwanych przez Skarżącą świadczeń pieniężnych otrzymanych od I.w Danii w związku ze śmiercią w dniu [...].10.2016r męża w/wym. - P.N., a na tym tle, zasadność wniosku Skarżącej o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.225,00 zł oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 51.377,00 zł pobranego przez płatnika - [...] S.A. z tytułu wypłat dokonanych na rzecz Skarżącej przez instytucje A. (A.) oraz I.. Zdaniem Skarżącej, Organy podatkowe wydając niekorzystną dla niej decyzję naruszyły art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. dnia 6 grudnia 2001 r. "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany i w konsekwencji opodatkowanie dochodu, który winien być w Polsce zwolniony". W punkcie wyjścia dla tak zakreślonej problematyki i granic sporu wskazać należy, że podwójne opodatkowanie dochodu polega na dwukrotnym opodatkowaniu tego samego dochodu uzyskanego przez tego samego podatnika w dwóch różnych państwach, do czego dochodzi na skutek nałożenia się przepisów prawa podatkowego tych państw. W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania większość państw wypracowało i włączyło do swojego ustawodawstwa (czy to bezpośrednio, czy to w postaci stosownych umów międzynarodowych) odpowiednie metody eliminacji tego zjawiska. Najprostszym sposobem eliminacji podwójnego opodatkowania jest przyznanie tylko jednemu z państw prawa do opodatkowania danego dochodu. Normatywnym tego wyrazem są niektóre postanowienia dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które precyzują, że dany dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z umawiających się państw. Drugie państwo nie ma wówczas prawa do opodatkowania tego dochodu również u siebie. W przypadku natomiast, gdy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają postanowienie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej - w państwie źródła), powstaje problem zastosowania odpowiedniej metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Klauzula taka oznacza bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (rezydencji). Są dwie takie metody unikania podwójnego opodatkowania, tj.: (1) metoda zaliczenia (inaczej metoda potrącenia, odliczenia albo tax credit method), polegająca na tym, że jedno z państw (stron umowy) zalicza na rzecz podatku należnego - obliczanego od sumy wszystkich, krajowych i zagranicznych, dochodów - podatek zapłacony przez podatnika w drugim państwie od dochodu, który tam został opodatkowany, oraz (2) metoda wyłączenia (ang. exemption method), polegająca na tym, że jedno z państw-stron umowy (zazwyczaj państwo rezydencji) rezygnuje z opodatkowania danego dochodu (zwalnia go od podatku), który to dochód jest opodatkowany w drugim z państw-stron umowy (państwie źródła). Metoda ta polega na tym, że z podstawy opodatkowania wyłącza się w całości dochód uzyskany w drugim państwie (wyłączenie pełne), bądź też dochód ten wprawdzie nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania, brany jest jednak pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej (wyłączenie z progresją). W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z przesłanek, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Opisaną powyżej zasadę stosuje się - zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. - z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 11 a ust. 1 updof przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Stosownie do art. 17 ust. 1 Konwencji, świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w przedmiotowym przypadku - Polska) w ramach systemu ubezpieczeń społecznych drugiego Umawiającego się Państwa (w przedmiotowym przypadku - Dania) albo w ramach jakiegokolwiek innego systemu, z wyjątkiem funduszy utworzonych przez to drugie Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, mogą bvć opodatkowane w tym drugim Państwie (Dania). W myśl art. 17 ust. 2 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 1 tego artykułu oraz ustępu 2 artykułu 18. emerytury oraz inne podobne wynagrodzenia powstające w pierwszym Umawiającym się Państwie, a wypłacane osobie posiadającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, w związku lub niezależnie od poprzedniego zatrudnienia, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, chyba że: - składki wpłacane przez osobę uprawnioną na rzecz funduszu emerytalnego były odliczane od dochodu podlegającego opodatkowaniu tej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie, zgodnie z prawem tego Państwa, lub - składki wpłacane przez pracodawcę nie stanowiły dla osoby uprawnionej dochodu podlegającego opodatkowaniu w pierwszym Umawiającym się Państwie, zgodnie z prawem tego Państwa. W takim przypadku emerytury mogą być opodatkowane w pierwszym Umawiającym się Państwie. Zgodnie z art. 17 ust. 3 Konwencji uważa się, że emerytury i renty powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli są wy płacane przez fundusz emerytalno-rentowy lub inną podobną instytucję prowadzącą działalność w zakresie systemów emerytalno-rentowych, w których mogą uczestniczyć osoby fizyczne w celu zapewnienia sobie świadczeń emerytalno-rentowych, pod warunkiem że taki fundusz emerytalno-rentowy lub inna podobna instytucja jest utworzony, uznany dla celów podatkowych i nadzorowany zgodnie z prawem tego Państwa. W myśl art. 17 ust. 4 lit. b Konwencji w rozumieniu tego artykułu system emerytalno- rentowy, o którym mowa w ustępie 3, obejmuje w przypadku Danii - systemy emerytalne, których dotyczą przepisy działu I Ustawy o opodatkowaniu systemów emerytalnych (pensionsbeslcatningsloven). Jak już stwierdzono na wstępie, w sprawie niespornym jest, że Skarżąca mająca miejsce zamieszkania w Polsce w związku ze śmiercią męża - P.N. uzyskała świadczenia pieniężne z A. (A.), jak i I.. Z akt sprawy wynika, że duńska administracja podatkowa przekazała informacje, iż wypłacone Skarżącej świadczenia pieniężne od w/w instytucji podlegają przepisom art. 17 Konwencji, a zatem - tak jak wskazywała Strona - należą one do systemu ubezpieczeń społecznych Danii. Świadczenia pieniężne z A. (A.) to dodatkowa emerytura, na którą płaca wszyscy powyżej 16 roku życia i pracują w Danii. Z instytucji A. (A.) na rzecz Skarżącej przyznano należne jej i jej małoletnim dzieciom świadczenia w wysokości ogółem 200.000 DKK od których pobrano opłatę 40% w wysokości 80.000 DKK i finalnie wypłacono 120.000 DKK. Świadczenia pieniężne z I. są emeryturą administrowaną przez pracodawcę, a płatność odbywa sie poprzez dochód podlegający opodatkowaniu. Z instytucji I. na rzecz Skarżącej przyznano świadczenia odnośnie umowy [...] tj. ubezpieczenie renty na wypadek śmierci oraz oszczędności zabezpieczone w programie oszczędności emerytalnych w kwocie 556.931,55 DKK. od których pobrano opłatę 40% w wysokości 222.760.00 DKK i finalnie wypłacono 334.171,55 DKK. Wypłacono też gwarancję wypłaty rezerwy z PNN w wysokości 40.205.99 DKK zwolnioną z podatku w Danii. Zarówno świadczenia pieniężne z A. (A.), jak i z I. podlegają przepisom rozdziału I ustawy o opodatkowaniu funduszy emerytalnych (pensionsbeskatningsloven). Z wyjaśnień tych wynika także, że wypłaty dokonane na rzecz Skarżącej po śmierci męża z A. (A.) i z I. nie zostały opodatkowane w Danii. Jak już wskazano wyżej od świadczeń z A. (A.) uiszczono opłatę w wysokości 40% zgodnie z pensionsbeskatningslovens § 29 B. Natomiast od świadczeń z tytułu ubezpieczenia renty na wypadek śmierci oraz oszczędności zabezpieczonych w programie oszczędności emerytalnych (ubezpieczenie o kodzie podatkowym 2) z I. uiszczono opłatę w wysokości 40%, tj. 222.760.00 DKK. Zaś świadczenie z tytułu wypłaty rezerwy gwarancji to ubezpieczenie o kodzie podatkowym 5 i jest zwolnione z podatku. Duńska administracja podatkowa poinformowała także, że opłata uiszczona od emerytury zarówno z A. (A.) jak i I.. zgodnie z duńskim prawodawstwem, nie podlega zasadom Konwencji, ponieważ emerytury nie zostały opodatkowane w Danii, lecz uiszczono opłatę w wysokości 40%. Wyjaśniono również, że system emerytalny istniał długo przed umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencją), składki na system emerytalny podlegały potrąceniu, a z tytułu jednorazowej wypłaty pobierano opłatę na poziomie 25% - 40% w zależności od roku składki, tego czy wypłata następowała po osiągnięciu wieku emerytalnego. Jeśli jednorazowa wypłata następowała przed osiągnięciem wieku emerytalnego opłatę kalkulowano na poziomie 60%. W związku ze zmianami w Duńskiej ustawie o podatku z tytułu emerytur, możliwa stała się wypłata jednorazowa przed osiągnięciem wieku emerytalnego z obniżoną opłatą na poziomie 49,84%. Duńskie Ministerstwo Podatków z dniem 01.01.1977r. zdecydowało, że opłata od funduszy emerytalnych nie podlega przepisom art. 2 żadnej z duńskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i że zwrot żadnej opłaty nie może zostać dokonany. Z dokonanych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności z pozyskanych w toku prowadzonego postępowania informacji od duńskich władz podatkowych wynika zatem, że świadczenia otrzymane przez Skarżącą od A. (A.) oraz I. w związku ze śmiercią męża - P.N., to świadczenia wypłacone z duńskiego systemu ubezpieczeń społecznych podlegające duńskiej ustawie o opodatkowaniu systemów emerytalnych (pensionsbeskatningsloven) do których mają zastosowanie przepisy art. 17 Konwencji. Ponadto z przekazanych informacji jednoznacznie wynika, że od wypłaconych świadczeń nie został pobrany podatek dla Królestwa Danii, lecz opłata w wysokości 40%, która to opłata ta nie podlega przepisom art. 2 żadnej z duńskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie podlega zwrotowi. W tych okolicznościach twierdzenia skargi, iż od wypłaconych Skarżącej świadczeń został pobrany podatek w Danii i w związku z tym "nie powinny być one ponownie opodatkowane w Polsce" (z uwagi na konieczność zastosowania postanowień Konwencji odnoszących się do metod eliminowania podwójnego opodatkowania) pozostają w opozycji do ustaleń faktycznych gdyż nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do kluczowego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany i w konsekwencji opodatkowanie dochodu, który winien być w Polsce zwolniony, Sąd wskazuje, że choć prawdą jest, na co wskazuje Pełnomocnik Strony w skardze z dnia 19.11.2018r., iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji na stronie 12 powołał nieaktualne brzmienie art. 22 Konwencji tj. przed zmianą jego brzmienia dokonaną Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. dnia 6 grudnia 2001 roku (podpisany w W. dnia 7 grudnia 2009 roku), to jednak - wbrew twierdzeniom Skarżącej - w sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zważyć bowiem trzeba, że stosownie do art. 17 ust. 1 Konwencji, świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w realiach sprawy - Polska) w ramach systemu ubezpieczeń społecznych drugiego Umawiającego się Państwa (w realiach sprawy - Dania) albo w ramach jakiegokolwiek innego systemu, z wyjątkiem funduszy utworzonych przez to drugie Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Dania). W myśl art. 17 ust. 2 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 1 tego artykułu oraz ustępu 2 artykułu 18. emerytury oraz inne podobne wynagrodzenia powstające w pierwszym Umawiającym się Państwie (w tym przypadku - Dania), a wypłacane osobie posiadającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (w przedmiotowym przypadku - Polska), w związku lub niezależnie od poprzedniego zatrudnienia, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie (Polska), chyba że składki wpłacane przez osobę uprawnioną na rzecz funduszu emerytalnego były odliczane od dochodu podlegającego opodatkowaniu tej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie, zgodnie z prawem tego Państwa, lub składki wpłacane przez pracodawcę nie stanowiły dla osoby uprawnionej dochodu podlegającego opodatkowaniu w pierwszym Umawiającym się Państwie, zgodnie z prawem tego Państwa. W takim przypadku emerytury mogą być opodatkowane w pierwszym Umawiającym się Państwie (Dania). Tymczasem, jak wskazano już wcześniej, z odpowiedzi duńskiej administracji podatkowej w sposób jednoznaczny wynika, że: 1) wypłacone Skarżącej świadczenia pieniężne od w/w instytucji podlegają przepisom art. 17 Konwencji; 2) A. (A.) to dodatkowa emerytura, na którą płacą wszyscy powyżej 16 roku życia i pracują w Danii; 3) I. jest emeryturą administrowaną przez pracodawcę, a płatność odbywa się poprzez dochód podlegający opodatkowaniu; 4) zarówno świadczenia pieniężne z A. (A.), jak i z I. podlegają przepisom rozdziału I ustawy o opodatkowaniu funduszy emerytalnych (pensionsbeskatningsloven); 5) wypłaty dokonane na rzecz Skarżącej po śmierci męża z A. (A.) i z I. nie zostały opodatkowane w Danii. W tym stanie rzeczy oraz świetle informacji przekazanych przez duńską administrację podatkową, w ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że do wypłaconych Skarżącej świadczeń z A. (A.) i I. zastosowanie znajduje omówiony art. 17 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym emerytury oraz inne podobne wynagrodzenia powstające w pierwszym Umawiającym się Państwie (w tym przypadku - Dania), a wypłacane osobie posiadającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (w przedmiotowym przypadku - Polska), w związku lub niezależnie od poprzedniego zatrudnienia, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie tj. w Polsce, gdyż nie zachodzą bowiem przypadki wymienione w pkt a i b w/w przepisu, umożliwiające opodatkowanie w państwie źródła. Dlatego w sprawie nie znajduje zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji, zgodnie z którym w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w taki sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu. Z przytoczonego przepisu bezsprzecznie zatem wynika, iż przewidziana w w/w umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania dotyczy tylko dochodu (majątku), który zgodnie z postanowieniami tejże umowy może być opodatkowany w państwie źródła (państwie powstania dochodu, położenia majątku). Użyte bowiem w przepisach umów o zapobieganiu podwójnego opodatkowania sformułowanie "może być opodatkowany" oznacza, że dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest jego źródło i zgodnie z prawem tego państwa, a ponadto dochód taki podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu, należy zastosować właściwą metodę zapobieżenia podwójnego opodatkowania. Tymczasem po raz kolejny należy podkreślić, że dochód osiągnięty przez Skarżącą z tytułu wypłat dokonanych po śmierci męża z A. (A.) i I., zgodnie z postanowieniami w/w umowy międzynarodowej, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce tj. państwie miejsca zamieszkania osoby osiągającej ten dochód. W świetle wskazanych przepisów oraz ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu, prawidłowo postąpił organ odwoławczy uznając, iż art. 22 Konwencji nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi. Dlatego też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji uznać należało za bezzasadny, podobnie jak twierdzenie Skarżącej, iż całość wypłaconych Stronie świadczeń podlegała zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) updof wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Oznacza to, iż – w realiach sprawy - wyszczególnione przez I. oszczędności emerytalne objęte gwarancją wypłaty członkom rodziny w przypadku śmierci ubezpieczonego w kwocie 40.215.99 DKK podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) updof, natomiast pozostałe wypłaty dokonane przez A. (A.) oraz I. z tytułu dodatkowej emerytury A., jednorazowej emerytury objętej gwarancją wypłaty członkom rodziny w przypadku śmierci ubezpieczonego oraz ubezpieczenia na życie wypłacanego w ratach (w wysokości 51.377,00 zł) - nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce. W konsekwencji, zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. między innymi przepisów art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 77 § I pkt 2, art. 78 § 1, 78 §3 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez brak ich zastosowania oraz brak stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 51.377,00 zł nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie może podzielić także twierdzeń skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego, gdyż analiza zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, zostały też podjęte wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym świadczy zgromadzony materiał, w tym zwłaszcza wyjaśnienia duńskiej administracji podatkowej, które to dowody zostały poddane wszechstronnej i prawidłowej ocenie, realizując tym samym dyspozycję art. 120, art. 121, art 122 oraz 187 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły również Skarżącej zasadność przesłanek, jakimi kierowały się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycję art. 124 i 191 O.p. Wydana decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zawiera wszystkie istotne elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Reasumując, ponieważ zarzuty skargi są bezzasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.