III SA/Wa 3076/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi D.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.397.2018.3.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. D.K ("Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor", "Organ interpretacyjny", "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej też "o.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych poza granicami Polski. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą wyłącznie obywatelstwo polskie i mającą centrum interesów osobistych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca dokonuje indywidualnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Od początku 2018 r. osiągał dochody na terytorium Polski w ramach umowy o pracę. W trakcie roku kalendarzowego zawarł umowę zatrudnienia ("E. ") z podmiotem mającym siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, na czas określony, który potrwa poza koniec 2018 r. W ramach wskazanej umowy Wnioskodawca pracuje wykonując zadania wspierające misję [...] (dalej również "[...]") na terytorium Islamskiej Republiki Afganistanu (zwanej również "Afganistanem"). W związku z wykonywaniem tej pracy, Wnioskodawca stacjonuje w eksterytorialnej bazie podlegającej jurysdykcji Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej również "USA"). Z tego tytułu, pobyt poza terytorium Polski wyniesie łącznie ponad 183 dni w roku podatkowym 2018. Wynagrodzenie określone jest w umowie według stawki dziennej w dolarach australijskich i przelewane jest z konta podmiotu mającego siedzibę w Australii. Podmiot ten powiązany jest z podmiotem zatrudniającym Wnioskodawcy, a oba są podwykonawcami zamówienia publicznego na wsparcie ww. misji [...]. Przychód uzyskiwany jest przez Stronę bezpośrednio w złotych polskich i wpływa na jego rachunek w polskim banku. Od wynagrodzenia pracodawca nie pobiera podatku, tzn. przelewana jest kwota brutto relatywna do stawki dziennej określonej w umowie. W trakcie umowy Strona ma co kilka miesięcy zagwarantowane przerwy w wykonywaniu zadań celem pobytu poza strefą niebezpieczną (rodzaj "przepustki"), niestanowiące przerwy w kontrakcie, które będą się wiązały z okresowymi pobytami w Polsce. Faktyczny powrót do Polski nastąpi po zakończeniu umowy zatrudnienia, tj. w pierwszym kwartale 2019 r. Przeloty między W., a miejscem stacjonowania mają charakter łączony, z oczekiwaniem na kolejny lot. W uzupełnieniu wniosku z 28 września 2018 r. Wnioskodawca poinformował, że wynagrodzenie jest uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w Islamskiej Republice Afganistanu przy wykonywaniu działań wspierających Misję "[...]" Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (zwanej również "Misją"). W ramach Misji część działań wykonywanych jest przez kontyngenty sił zbrojnych państw członkowskich [...] i państw sojuszniczych, w tym Polski Kontyngent Wojskowy na podstawie kolejnych postanowień Prezydenta RP (aktualnie postanowienia z 29 czerwca 2018 r. - M.P. z 2018 r., poz. 635), a część realizują prywatne firmy kontraktorskie jako wykonawcy zamówień publicznych [...] lub zamówień publicznych poszczególnych państw uczestniczących w Misji. Zarówno żołnierze z kontyngentów sił zbrojnych jak i operatorzy zatrudnieni przez firmy kontraktorskie, stacjonują w tych samych bazach wojskowych na terenie Afganistanu. W obecnych czasach coraz większa część działań w ramach tego typu misji, ze względów finansowych, organizacyjnych oraz politycznych, jest powierzana prywatnym firmom kontraktorskim. Strona jest zatrudniona przez taką zagraniczną prywatną firmę kontraktorską wykonującą jedno z zamówień publicznych [...] związanych z realizacją Misji, stacjonuje w Afganistanie w eksterytorialnej bazie wojskowej podlegającej jurysdykcji Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz z tego tytułu otrzymuje przedmiotowe wynagrodzenie. Wnioskodawca nie jest ani żołnierzem lub pracownikiem Wojska Polskiego, ani też funkcjonariuszem lub pracownikiem innych służb RP wykonującym zadania w Afganistanie, stąd też jego wynagrodzenie nie dotyczy zwolnienia z artykułu 21 ust. 1 pkt 83 lub pkt 83a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 200, ze zm., dalej również: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia przewidzianego dla członków służby zagranicznej RP, lecz jako operator zatrudniony przez zagraniczną prywatną firmę kontraktorską wykonującą zamówienie publiczne [...] związane z realizacją Misji. Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 15 października 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że wskazana umowa zatrudnienia ("E."), na podstawie której Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, ma charakter umowy o pracę. W ramach tej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do osobistego świadczenia pracy oznaczonego rodzaju, w sposób ciągły, w przywołanym miejscu stacjonowania w bazie wojskowej i czasie zgodnie z harmonogramem działań, pod kierownictwem bezpośrednich przełożonych i na rzecz przywołanej zagranicznej firmy kontraktowej. Z kolei firma ta, zobowiązana jest do zapłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia oraz zapewnienia Wnioskodawcy odpowiednich warunków pracy - zgodnych z realiami Misji [...] w Afganistanie. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania. 1) Czy do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy za granicą mają zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia i ulga abolicyjna? 2) Czy do obliczenia podatku mają zastosowanie jako podstawa kwota postawiona do dyspozycji Wnioskodawcy na rachunku bankowym w złotych polskich oraz stawka delegacyjna określone dla USA, która to stawka obejmuje wszystkie dni przebywania poza Polską w związku z pracą? 3) Czy Podatnik jest zwolniony z wpłaty zaliczek na podatek od dochodów osiągniętych z tytułu pracy za granicą w trakcie roku podatkowego? 4) Czy państwem uzyskania dochodu, które należy wskazać w formularzu zeznania podatkowego PIT/ZG, są USA? Odnosząc się do pierwszego pytania, Wnioskodawca wskazał, że będzie stacjonował w eksterytorialnej bazie wojskowej podlegającej jurysdykcji USA, a w związku z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt i) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2013 r., poz. 995, dalej też jako "Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania"), podpisanej w Warszawie 13 lutego 2013 r., jako baza nie jest objęta przepisami tej Konwencji. Tym samym, w przekonaniu Wnioskodawcy, należy zastosować metodę opodatkowania właściwą dla Afganistanu. Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Afganistanem, jednocześnie Afganistan nie znajduje się na liście krajów określonej rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 997), ani nie jest wymieniony w ustaleniach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, o których mowa w art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f. Tym samym, należy zastosować metodę opodatkowania określoną dla państw, z którymi Polska nie ma umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca spełnia wymóg art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż chociaż w roku podatkowym 2018 przebywał będzie na terytorium Polski mniej niż 183 dni, to posiadając na terytorium Polski centrum interesów osobistych spełnia kryterium określone w art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie ponieważ od początku 2018 r. Wnioskodawca osiąga dochody w Polsce, to ma zastosowanie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Tym samym, Strona do obliczenia podatku stosuje, tzw. metodę odliczenia z progresją. Ponieważ szczególne warunki zatrudnienia Wnioskodawcy spełniają kryteria zarówno stosunku służbowego, jak i stosunku pracy, to uzyskane przez niego dochody mieszczą się w zapisach art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkuje zastosowaniem art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu wprowadzonym art. 14 ustawy z 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008 r., poz. 143, ze zm.). Tym samym, od kwoty podatku obliczonej z zastosowaniem metody odliczenia z progresją, Wnioskodawca ma prawo odjąć kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9, a kwotą podatku obliczonego z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., tzw. ulgę abolicyjną. W zakresie drugiego pytania Wnioskodawca wskazał, że posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. i rachunek bankowy na potrzeby otrzymywania przychodu z tytułu pracy wykonywanej za granicą posiada w banku z siedzibą w Polsce. Tym samym, przychód brutto stanowiący podstawę obliczenia podatku, powstający u Wnioskodawcy w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej za granicą, odpowiada kwocie w walucie krajowej postawionej do jego dyspozycji na tym rachunku bankowym. W celu określenia podstawy opodatkowania, od powyższego przychodu brutto należy odjąć kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Ponieważ Wnioskodawca stacjonował będzie w eksterytorialnej bazie wojskowej podlegającej jurysdykcji USA, jako docelowe państwo podróży w rozumieniu rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych") – należy przyjąć USA. Tym samym, na potrzeby obliczenia odejmowanej kwoty przyjmuje się wysokość diety określoną w poz. 91 załącznika do rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Ponieważ w ramach umowy zatrudnienia Strona dokonuje przelotu do i z miejsca stacjonowania, więc zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, powyższa wysokość odliczanej diety obowiązuje dla docelowego państwa podróży również dla dni przelotu. Nawiązując do trzeciego pytania Wnioskodawca wyjaśnił, że ma zawartą umowę zatrudnienia, która wiąże się ze stacjonowaniem i wykonywaniem zadań na terytorium uznanym za strefę działań wojennych zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z 12 maja 2006 r. w sprawie uznania terytorium Islamskiego Państwa Afganistanu za strefę działań wojennych (M.P. z 2006 r. Nr 42, poz. 454). Wynikają z tego szczególne warunki pracy, jak i czynniki zagrożeń, w tym psychicznych (np. Zespół Stresu Pourazowego – PTSD). Dlatego też, powszechnie stosowaną praktyką na świecie, zarówno dla żołnierzy, jak i operatorów cywilnych wykonujących stałe zadania w strefach działań wojennych, są okresowe przerwy umożliwiające wyjazd poza strefę niebezpieczną. Takie przerwy nie stanowią zakończenia biegu misji żołnierza, czy umowy z operatorem cywilnym, a jedynie przerwę w wykonywaniu zadań. Zgodnie z zawartą umową zatrudnienia, Wnioskodawca ma zapewniony przyjazd do centrum interesów osobistych, tj. Polski, na uzgodniony okres przerwy w wykonywaniu zadań, który to okres (termin wyjazdu i/lub termin powrotu) mogą ulec zmianie, gdyby wymagała tego sytuacja w miejscu stacjonowania i natężenie wykonywania zadań. [...]miast faktyczny termin powrotu do Polski przypadnie w pierwszym kwartale 2019 r. Strona osiąga przychody brutto z tytułu pracy, do której charakteru odnosiłby się art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym metoda naliczania zaliczek na podatek dochodowy określona w art. 44 ust. 3a tej ustawy. Natomiast w zakresie terminu wpłaty zaliczki należy zastosować art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f., dotyczący przypadania terminu płatności po zakończeniu roku podatkowego. Tym samym, w związku z faktem, że Strona wróci do Polski po zakończeniu roku podatkowego 2018, termin zapłaty należnego podatku od przychodów zagranicznych przypada w terminie złożenia zeznania za 2018 r. bez potrzeby wpłacania wcześniej zaliczek. Odnosząc się do ostatniego pytania, Wnioskodawca podkreślił, że zawarł umowę zatrudnienia z podmiotem mającym siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jednak w tym kraju ani nie świadczy pracy, ani przychody nie wpływają na jego konto z banku w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, ani też stawka dzienna jego wynagrodzenia nie jest wyrażona w dirhamach Zjednoczonych Emiratów Arabskich (AED). Stawka dzienna wynagrodzenia Wnioskodawcy wyrażona jest wprawdzie w dolarach australijskich (AUD) i przelewana z banku z siedzibą w Australii, jednak Wnioskodawca nie świadczy pracy również w Australii. W związku z realizacją umowy zatrudnienia, Strona stacjonuje na terenie Afganistanu w eksterytorialnej bazie podlegającej jurysdykcji USA. Tym samym, "państwem uzyskania dochodu" wskazanym w formularzu zeznania podatkowego PIT/ZG, określonego §1 pkt 6h rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 23 listopada 2017 r. w sprawie wzorów zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2219), są USA. W interpretacji indywidualnej z 30 października 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że dochody osiągnięte przez Skarżącego z tytułu pracy wykonywanej na terenie Afganistanu podlegają opodatkowaniu w Polsce. W przypadku, gdy w Afganistanie nie został pobrany od tego dochodu podatek, nie będzie miała zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia, a tym samym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Za przychód do obliczenia podatku, należy uznać kwotę brutto wynagrodzenia, a zatem wynagrodzenie wyrażone w dolarach australijskich określone w umowie. W celu określenia podstawy opodatkowania, od powyższego przychodu brutto należy odjąć kwotę odpowiadającą 30% diety, określonej w poz. 1 załącznika do ww. rozporządzenia (tj. dla docelowego państwa podróży Afganistanu) z tytułu podróży poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym Wnioskodawca pozostawał w stosunku pracy, w tym dni przelotu między państwami, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Dopiero takie wynagrodzenie zagraniczne w kwocie brutto należy przeliczyć na polskie złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (dzień wpływu na konto). Od tak obliczonego dochodu, po odjęciu kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy, Wnioskodawca ma obowiązek obliczyć podatek dochodowy według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie Strona ma obowiązek w 2018 r. wpłacać zaliczki na podatek dochodowy do dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Strona wróci do kraju, w tym również na czas przerwy umożliwiające wyjazd poza strefę niebezpieczną. Następnie po zakończeniu 2018 r. Wnioskodawca powinien złożyć zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (załącznik PIT-ZG) w terminie do 30 kwietnia 2019 r. Dochody te Wnioskodawca wykaże jako dochody uzyskane w Afganistanie w części C.1 pkt 1 poz. 9. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Strona złożyła skargę, zarzucając Organowi interpretacyjnemu błędną wykładnię i niewłaściwą oceną przedstawionego stanu faktycznego. W szczególności Skarżący zarzucił Organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 2a o.p., tj. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników ("in dubio pro tributario"), a która powinna w stanie faktycznym odnoszącym się do Skarżącego, działać na jego korzyść. Skarżący wniósł o zmianę tej interpretacji poprzez uznanie jego prawa do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia oraz ulgi abolicyjnej, w szczególności z tytułu określenia jako państwa właściwego do celów opodatkowania Stanów Zjednoczonych Ameryki wraz z pochodnymi zawartymi w stanowisku Skarżącego wyrażonym we wniosku o interpretację podatkową. W uzasadnieniu skargi Skarżący przypomniał, że stacjonuje w bazie oddanej w ramach Porozumienia z 30 września 2014 r. pomiędzy [...] i Afganistanem w sprawie Statusu Sił [...] oraz personelu [...] w zakresie prowadzenia pod dowództwem [...] na terytorium Afganistanu wspólnie uzgodnionych działań (zwanym dalej "Porozumieniem") do użytku armii USA, z jej pełnym władztwem terytorialnym na tym obszarze i obowiązywaniem wszelkich właściwych przepisów prawa amerykańskiego (m.in. wojskowych, karnych, podatkowych, porządkowych, ruchu drogowego, itd.). Zgodnie z art. 5 Porozumienia, do dyspozycji Sił [...] (sił państw członkowskich [...]) na terenie Afganistanu zostały oddane w użytkowanie bazy, nad którymi mają pełną władzę i jurysdykcję, w tym decydowania o dostępie do nich również przedstawicieli Afganistanu. Tym samym, takie bazy wypełniają definicję eksterytorialności w stosunku do Afganistanu, gdyż zwierzchnictwo terytorialne danego państwa członkowskiego [...] nad daną bazą lub terenem, wyklucza w tych lokalizacjach jakąkolwiek władzę Afganistanu. Ponadto, zgodnie z art. 15 Porozumienia, wszystkie osoby prawne i fizyczne funkcjonujące w Afganistanie w ramach Misji [...], niezależnie od lokalizacji (tzn. nawet poza oddanymi w użytkowanie bazami i terenami), nie podlegają afgańskim przepisom podatkowym i innym daninom. [...]miast w związku z przebywaniem na terenie bazy podlegającej jurysdykcji USA, wszyscy znajdujący się tam żołnierze sił [...] i członkowie Komponentu Cywilnego podlegają stosownie do sytuacji amerykańskiej właściwości podatkowej. W szczególności wszelkie towary i usługi zakupywane w bazie gdzie stacjonuje Skarżący, obłożone są podatkiem amerykańskim, ale o stawce 0%. W tym zakresie Skarżący przywołał regulacje wprowadzone amerykańską ustawą budżetową z 9 lutego 2018 r. przyjętą przez Kongres USA, której przepisy doprecyzowują prawo zwolnienia z opodatkowania dochodów nie tylko żołnierzy amerykańskich, ale również pracowników (w tym nie będących obywatelami USA) podwykonawców wykonujących zamówienia na rzecz armii USA w strefach działań wojennych. Zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta USA z 19 września 2001 r. (nr 13239), Afganistan jest uznany za strefę działań wojennych. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że wykonuje pracę na terenie USA. W konsekwencji, z uwagi na obowiązywanie Konwencji między Polską a USA w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Skarżącemu przysługiwać będzie prawo do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia oraz ulgi abolicyjnej. Ponadto, w ocenie Skarżącego, w takim przypadku docelowym państwem dla celów określenia wysokości kwoty podlegającej odliczeniu od przychodu z tytułu czasowego przebywania za granicą w celu wykonywania pracy jest USA, a zatem uzyskanie dochodów przez Skarżącego nastąpiło w USA. Następnie Skarżący stanął na stanowisku, że podatnicy nie powinni ponosić konsekwencji z tytułu niezawarcia przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z jakimkolwiek państwem, w momencie gdy właściwe organy Polski dopuściły możliwość i są świadome faktu, że obywatele (podatnicy) polscy pracują prawdopodobnie we wszystkich państwa świata. Powyższe odnosi się zarówno do sytuacji, gdy dane państwo nie zawarło takiej umowy praktycznie z żadnym innym państwem, jak to ma miejsce w przypadku Afganistanu, jak i do sytuacji gdy zawarcie takiej umowy z danym państwem byłoby możliwe, ale przedstawiciele właściwych organów Polski nie dołożyli należytej staranności by do zawarcia takiej umowy doprowadzić bez zbędnej zwłoki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżący powtórzył swoją argumentację w skierowanym do Sądu piśmie z 20 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), podlegają, m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ma charakter bezwzględny i wyklucza możliwość odniesienia się do zarzutów niepodniesionych w skardze, bez względu na charakter błędów popełnionych przez organ interpretacyjny. Postępowanie w sprawie badania legalności interpretacji indywidualnej jest zatem oparte na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżenia, od której ustawodawca nie przewidział odstępstwa. W przepisie art. 57a p.p.s.a. ustawodawca użył zwrotu "wyłącznie" wskazując, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie 2 tego przepisu stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd nie jest uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych lub procesowych, nieopisanych w skardze na interpretację podatkową. Z powyższego wynika ściśle ograniczony zakres sądowej kontroli w odniesieniu do skarg z katalogu skarg przewidzianych w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Decydujące znaczenie ma zatem wola skarżącego, który nie tylko inicjuje postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wyznacza kierunek, w jakim ma podążać kontrola interpretacji indywidualnej i w konsekwencji strona może wpływać na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji. W doktrynie również podkreśla się, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. Kabat Andrzej w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, autorzy Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata; Komentarz do art. 57a p.p.s.a., publ. Lex). Skoro zatem na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd pierwszej instancji bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną, to w rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia sam dostrzeże (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16 i z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16). Wyraźnie więc zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie do rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może zatem tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyrok NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa ocena tego, czy Skarżący jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce, rozliczając swoje dochody uzyskane poza granicami Polski, może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia oraz ulgę abolicyjną i czy jest zwolniony z wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pracy za granicą w trakcie roku podatkowego. Sąd jednak jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący nie wskazał zaś w skardze żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jego zdaniem został naruszony. Nie wskazał też żadnego przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, któremu organ uchybił. Nie wskazał wreszcie przepisów postępowania, które - jego zdaniem - zostały naruszone. W tej sytuacji żądania skargi nie mogły zostać uwzględnione już z tego powodu, że Skarżący (poza jednym wyjątkiem, o czym niżej) nie wskazał przepisów, których naruszenie Sąd mógłby stwierdzić. Jedynym przepisem podatkowym wyraźnie wskazanym, w końcowej części uzasadnienia skargi, jest art. 2a Ordynacji podatkowej. Skarżący uważa, że powinien on zostać zastosowany w sprawie. Sąd jednak nie dopatrzył się występowania tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, które stwarzałyby pole do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Skarżący nie wskazał, na czym takie wątpliwości interpretacyjne – w zakresie treści przepisów prawa podatkowego – miałyby konkretnie polegać w tej sprawie, w zakresie treści jakich przepisów występują. Już samo to w zasadzie wyklucza możliwość uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a O.p. i poniekąd zwalnia Sąd z merytorycznej analizy zasadności tego zarzutu. Niemniej jednak zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie naruszył art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. W judykaturze wskazuje się, że zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (np. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2164/16). Zdaniem Sądu taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Wynik językowej wykładni art. 27 ust. 9 i 9a oraz 27g u.p.d.o.f. dotyczących możliwości zastosowania wobec Skarżącego metody proporcjonalnego odliczenia oraz ulgi abolicyjnej jest jednoznaczny i nie uzasadnia zastosowania tych przepisów w powołanych przez Skarżącego okolicznościach faktycznych. Przyjmuje się, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W takiej sytuacji pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, to znaczy zastosować rozstrzygnięcie obiektywnie stawiające go w korzystnej dla niego sytuacji prawnej, gwarantującej ochronę jego praw. Zakres zasady in dubio pro tributario ma zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie. Zasada ta, w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, jasno bowiem zostało wskazane, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Miejscem wykonywania przez Skarżącego pracy jest w tym przypadku Afganistan. [...]miast z Afganistanem nie łączy Polskę żadna obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jedyną metodą unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji bezumownej jest metoda proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą. Przy czym, w sytuacji bezumownej metoda proporcjonalnego zaliczenia znajdzie zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że nastąpiła zapłata podatku dochodowego w drugim państwie. Tylko w takim przypadku rozliczenie dochodów następuje na zasadach art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że z Afganistanem nie łączy Polskę żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz podatek od dochodu Skarżącego nie został pobrany, nie będzie miała zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia, a tym samym Skarżący nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Tym samym, nie zachodzą okoliczności wskazane przez Skarżącego, a także wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a o.p. Odmienna, niż Skarżącego, wykładnia określonych przepisów nie może być przesłanką do stwierdzenia naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zatem, wobec powyższego zarzut naruszenia przepisu art. 2a o.p. należy uznać za bezpodstawny i nie znajdujący uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie. Co do meritum sporu, jak już wyżej wskazano, brak w skardze zarzutów odnoszących się do naruszenia konkretnych przepisów (poza art. 2a O.p.) uniemożliwia Sądowi merytoryczną ocenę zasadności żądania Skarżącego zawartego w petitum skargi, tj. żądania, aby Sąd "zmienił" zaskarżoną interpretację "poprzez uznanie prawa Podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia oraz ulgi abolicyjnej, w szczególności z tytułu określenia jako państwa właściwego do celów opodatkowania Stanów Zjednoczonych Ameryki (zwanych dalej USA) wraz z pochodnymi zawartymi w zdaniu Podatnika zawartym we wniosku o interpretację podatkową". Zarzutów odnoszących się do naruszenia konkretnych przepisów prawa podatkowego (poza art. 2a O.p.) nie ma również w skierowanym do Sądu piśmie Skarżącego z 20 lutego 2019 r. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.