III SA/Wa 3087/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 5 117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS") decyzją z [...] lutego 2011 r. określił M. S. (skarżącemu) prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "M." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości za: maj 2005 r. - 3.794 zł, czerwiec 2005 r. - 29.424 zł, lipiec 2005 r. - 33.991 zł, wrzesień 2005 r. - 6.290 zł, październik 2005 r. - 85.440 zł oraz określił nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości za: luty 2005 r. - 19.380 zł, marzec 2005 r. - 6.315 zł, kwiecień 2005 r. - 17.904 zł i sierpień 2005 r. - 14.005 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT w poszczególnych miesiącach 2005 r. stwierdził, że Skarżący, naruszając art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u." od lutego do października 2005 r., obniżył VAT należny o VAT naliczony o 66.049,50 zł na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, wystawionych przez M. M. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą [...] "M." oraz A. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "I." faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. DUKS wskazał daty i nr ww. faktur od ww. osób oraz VAT netto z nich wynikający. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na naruszenie: 1) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) dalej: "rozporządzenie z 2004 r.", art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce nie może stanowić podstawy do odliczenia VAT naliczonego, 2) art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej “O.p." przez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę, 3) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, 4) art. 210 § 4 O.p. przez nieodniesienie się do dowodów dopuszczonych w styczniu 2011 r. na wniosek strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że z przepisów u.p.t.u. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony: 1) odliczyć VAT naliczony może wyłącznie podatnik VAT, 2) należy wystawić fakturę z tytułu nabycia towarów lub usług, 3) nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie ww. warunków umożliwia podatnikowi odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Do rozliczeń, mających miejsce do 31 maja 2005 r., gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, ma zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 2004 r. i na jego podstawie faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu VAT, natomiast w odniesieniu do rozliczeń mających miejsce po 1 czerwca 2005 r. należy stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., na mocy którego nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu VAT naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skoro w sprawie faktury wystawiały podmioty, które w rzeczywistości nigdy nie nabywały towarów ujętych w spornych fakturach sprzedaży i tym samym nie mogły dokonać ich dostawy, u wystawców tych faktur nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT, a tym samym nie daje odbiorcy faktur prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. DIS stwierdził ponadto, że możliwość orzekania za poszczególne miesiące 2005 r. ustawała z końcem 2010 r., jednakże w sprawie, mimo upływu pięcioletniego okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wszczęte postanowieniem z 17 listopada 2010 r. postępowanie karno-skarbowe, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na naruszenie: 1) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 2004 r. przez uznanie, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce nie może stanowić podstawy do odliczenia VAT naliczonego, 2) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę, 3) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, 4) art. 210 § 4 O.p. przez nie odniesienie się do dowodów dopuszczonych w styczniu 2011 r. na wniosek strony. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w odwołaniu, przytaczając również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 169/10. Ponownie wskazał, że w sprawie ważny jest aspekt ekonomiczny czynności, a nie cywilnoprawny. Jeżeli w sensie ekonomicznym transakcja miała miejsce, brak było podstaw do odmowy prawa do obniżenia VAT należnego VAT naliczony. Zakup paliwa w sprawie miał miejsce, co potwierdzają świadkowie, do zeznań których organ w ogóle się nie wypowiada. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2711/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia w badanym okresie rozliczeniowym podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dwa podmioty, uznając, iż faktury te, mając dokumentować nabycie oleju napędowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, jednak z innych powodów niż podniesione w skardze. Orzekając przy uwzględnieniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), - dalej "p.p.s.a.", tj. zasady niezwiązania sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo, gdyż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, organ podatkowy, w tym organ odwoławczy, będzie miał obowiązek zbadania, czy skarżącemu – przed upływem terminu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – zostały przedstawione zarzuty, albo czy z czynności podejmowanych przez organy skarżący dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, które powodowało przerwanie biegu przedawnienia. Sąd zauważył, że w zaskarżonej w przedmiotowej sprawie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia na mocy wskazanego przepisu, jednak na wezwanie Sądu (dostrzegającego wątpliwości prawne co do konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) o wyjaśnienie kwestii, czy skarżący był informowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, organ wskazał, że prawo nie przewidywało takiego obowiązku. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że wadliwe i godzące w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) było odnoszenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do kwestii zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ ten nie dysponował oryginałami ani kopiami dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad rem. Zdaniem Sądu analiza całokształtu akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w aktach tych nie było ani oryginału ani kopii postanowienia z 17 listopada 2010 r., na mocy którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe, a do którego odwoływał się Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu powyższe przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji, a to, że w wyniku zażądania Sądu wskazane postanowienie zostało przedłożone do akt sądowych sprawy, nie może stanowić dowodu, że skarżący mógł w toku postępowania, na mocy art. 200 § 1 O.p., zapoznać się z jego treścią. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1469/12 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA przyznał, że przed wydaniem orzeczenia zwrócił się do organu o wyjaśnienie kwestii, czy skarżący był poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie (chodzi o sprawę karnoskarbową), a w odpowiedzi otrzymał pismo, w którym organ wyraził pogląd, że prawo nie przewidywało takiego obowiązku. W uzasadnieniu tym jedynie mimochodem wspomina się o tym, że do akt sądowych organ przedłożył m.in. kopię postanowienia z 17 listopada 2010 r., na mocy którego wszczęto postępowanie skarbowe, uznając to jednak za bez znaczenia dla sprawy. Inne dokumenty dołączone do akt sprawy przez organ, w tym kopia postanowienia o zawieszeniu postępowania z 13 stycznia 2011 r., z którego wynika, że treść postanowienia z 17 listopada 2010 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów została mu ogłoszona 7 grudnia 2010 r., zostały przez Sąd pominięte. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany do oceny w pierwszej kolejności kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnieniu przy uwzględnieniu całej przedstawionej w tym względzie przez organ dokumentacji, w tym postanowienia z 17 listopada 2010 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów (k. 67 akt WSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Rozpoznawana sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1469/12, w wyniku którego uchylono zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 2711/11, przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po przedstawieniu swojej oceny prawnej niniejszej sprawy NSA zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, by ponownie rozpoznając sprawę, zbadał w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W tym stanie sprawy, oceniając zgodność z prawem zaskarżonego stanowiska organu odwoławczego, wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm ten narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. (...). Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał zaznaczył przy tym, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Dlatego też tezy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. (maj – czerwiec oraz wrzesień i październik), zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Skarżącemu zostały bowiem postawione zarzuty dotyczące podania nieprawdy w złożonych od 23 marca 2005 r. do 22 listopada 2005 r. do Urzędy Skarbowego w P. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od lutego 2005 r. do października 2005 r. dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą M. z siedzibą w [...], w wyniku pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od lutego do października 2005 r., wynikającego z faktur wystawionych przez [...] M. M. M. oraz I. A. S., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z przedłożonej do akt sądowych, potwierdzonej za zgodność z oryginałem, kopii postanowienia z dnia 17 listopada 2010 r. o przedstawieniu zarzutów wynika, że treść tego postanowienia została ogłoszona skarżącemu w dniu 7 grudnia 2010 r. Zatem mając na uwadze, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2005 r. przedawniały się z końcem 2010 r., to wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 17 listopada 2010 r., o którym skarżący został powiadomiony w dniu 7 grudnia 2010 r. spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, został w ten sposób spełniony obowiązek informacyjny, o który mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Organy podatkowe nie naruszyły zatem przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przyjmując, że zobowiązania podatkowe skarżącego, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie uległy przedawnieniu. Zauważyć należy, że przepisy art. 21 § 1 pkt 1 lub § 3 O.p., bądź też inne przepisy tej ustawy, nie wprowadzają zakazu wydawania decyzji wymiarowych po upływie pięcioletniego terminu od powstania zobowiązania podatkowego. Możliwość wydania deklaratoryjnej decyzji wymiarowej, o której mowa w przepisach art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., ustawodawca powiązał z terminem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Skoro zatem zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż skutecznie został zawieszony bieg terminu ich przedawnienia (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to organy podatkowe mogły orzekać co do istoty sprawy. Wobec tej konstatacji należy w dalszej kolejności odnieść się do zarzutów merytorycznych skargi. Przedmiotem niniejszego postępowania jest prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług dokonywana przez skarżącego w miesiącach maj, - lipiec oraz wrzesień i październik 2005 r. W spornym okresie skarżący prowadził działalność w zakresie transportu drogowego towarów, dokonując zakupu paliwa m.in. od przedsiębiorstwa [...] M. M. M. oraz od przedsiębiorstwa I. A. S. Organ I instancji zakwestionował rzetelność faktur zakupu paliwa od w/w przedsiębiorców. W toku postępowania odwoławczego przedmiotowe faktury zakupu paliwa zostały uznane za nierzetelne i w tym zakresie stanowisko organu I instancji zyskało aprobatę. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego w tym m.in., wyroku Sądu Okręgowego w O. [...] Wydziału Karnego z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt [...] wyjaśnień M. M., zeznań R. M. złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O., aktu oskarżenia przeciwko A. S., jego protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego z dnia 23 i 24 października 2006 r., 5 kwietnia 2007 r. i 28 maja 2007 r. - dopuszczonych jako dowody w niniejszym postępowaniu - nie budzi wątpliwości, że zarówno M. M., jak i A. S. nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na dostawie paliwa indywidualnym odbiorcom. W świetle powyższych dowodów nie ma wątpliwości co do tego, że ani M. M., ani A. S. nie prowadzili działalności gospodarczej, byli jedynie firmantami, nie mogli zatem dokonać sprzedaży na rzecz skarżącego dostaw paliwa i wystawić faktury VAT w związku ze sprzedażą. Pozostaje jednak do rozstrzygnięcia kwestia istnienia po stronie skarżącego prawa do odliczenia podatku w kontekście zasady neutralności VAT, w sytuacji, gdy skarżący posiadał faktury poprawne z formalnego punktu widzenia, a organy nie kwestionowały samego faktu nabycia towaru opisanego w fakturach. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu i różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności ( art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT). Oznacza to, że tylko faktura potwierdzająca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, rodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) uznaje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, ale zasada ta może zostać ograniczona w tych przypadkach, gdy zostanie stwierdzone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. wydanym w połączonych sprawach o sygn. akt C-354/03, C-355/03, C-484/03 ( Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Exice) – Lex Polonica nr 405228, TSUE stwierdził, że transakcje, które same nie są oszustwem w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1. art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT, nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 TSUE wskazał, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ani też z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował towarami, złożył deklarację i zapłacił VAT, ani też, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał wskazał również, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. W świetle powyższych wyroków, usprawiedliwione jest stanowisko, że w sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia VAT związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Tymczasem organy przyjęły, iż sam fakt, że faktury wystawiane przez [...] M. M. M. oraz I. A. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku z nich wynikającego. W ocenie Sądu, organy nie udowodniły na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział, lub powinien się dowiedzieć, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. W sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń, że skarżący nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. W ponownie prowadzonym postępowaniu, kierując się oceną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, organy zbiorą materiał dowodowy zmierzający do ustalenia czy skarżący dopełnił względnie nie dopełnił należytej staranności nabywając paliwo od M. M. M. oraz I. A. S. Dopuszczą zawnioskowane przez stronę skarżącą na tę okoliczność ewentualne dowody. Następnie zebrane w sprawie dowody wszechstronnie i wnikliwie ocenią z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. W tej ocenie organy nie mogą pominąć (czego dopuściły się w dotychczasowym postępowaniu naruszając art. 191 O.p.) zeznań pracowników skarżącego, z których wynika, że paliwo było dostarczane. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ustawy p.p.s.a.