III SA/Wa 309/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ("DUKS", "organ kontroli skarbowej", "organ podatkowy") ustalił R. F.("Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 rok w kwocie 437 039 zł. Pismem z 18 listopada 2016 r. Skarżący, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op"), złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z [...] listopada 2014 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z [...] lutego 2017 r. DUKS odmówił stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji wskazując, że powoływane przez Wnioskodawcę zarzuty mogły być podnoszone w zwyczajnym trybie kontroli decyzji administracyjnej. Stwierdził jednocześnie, że nie zostało wykazane, iż podjęte zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie, poprzez zastosowanie, bądź niezastosowanie wskazanych przepisów, miało charakter rażącego naruszenia prawa. Strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z [...] listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w [...] ("NUCS", "Naczelnik") utrzymał w mocy nadzorczą decyzję organu podatkowego z [...] lutego 2017 r. W uzasadnieniu decyzji NUCS stwierdził, że przedmiotem postępowania w ramach art. 247 § 1 pkt 3 Op nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. NUCS podkreślił, iż decyzja z [...] listopada 2014 r. została oparta na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy do dnia jej wydania. W związku z tym uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji w zakresie, w jakim zostało oparte o dowody przedstawione przez Stronę po dniu jej wydania, nie może stanowić podstawy do oceny tego rozstrzygnięcia w świetle przesłanek do stwierdzenia nieważności wymienionych w art. 247 § 1 Op. W kwestii rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i błędnego przyjęcia poniesienia przez Wnioskodawcę wydatku tytułem uregulowania zobowiązań za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki (art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 oraz art. 122 Op) Naczelnik stwierdził, że organ podatkowy w postępowaniu zwykłym zrealizował zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Op. Organ kontroli skarbowej podjął wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy, a rozstrzygnięcie podjęto z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów zachowując zasady określone w treści art. 187 i art. 191 Op. Jak uznał NUCS, prawidłowo ustalono w trybie postępowania podatkowego, że Skarżący objął 498 nowych udziałów w E. sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł, o łącznej wartości [....] zł, na podstawie aktu notarialnego z 25 lutego 2009 r., które to udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym zgodnie z oświadczeniem zarządu E. sp. z o.o. o wniesieniu wkładów z 25 lutego 2009 r. Powyższy wydatek Strony poniesiony 25 lutego 2009 r. ujęto w tej dacie w zestawieniu środków pieniężnych będących w dyspozycji podatnika i ponoszonych wydatków w trakcie 2009 r., sporządzonym w porządku chronologicznym. W zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym materiale dowodowym znajdują się następujące dokumenty udostępnione przez Sąd Rejonowy dla W.- Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy: - oświadczenie zarządu E. sp. z o.o. o wniesieniu wkładów z 25 lutego 2009 r., z którego wynika, ze wszystkie wkłady zostały pokryte wkładem pieniężnym. Oświadczenie zostało podpisane przez prezesa zarządu (Skarżący) oraz wiceprezesa zarządu D. C., - protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sporządzony 25 lutego 2009 r. przez notariusza M. S., z którego wynika, że Skarżący objął 598 udziałów, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, i pokrył je w całości wkładem pieniężnym. Ponadto Wnioskodawca, przesłuchany w dniu 23 stycznia 2015 r. w charakterze strony, pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, zeznał, że na dzień 31 grudnia 2009 r. posiadał weksle dla S. F. w zamian za zapłatę za udziały w E. sp. z o.o. Skarżący do dnia otrzymania protokołu kontroli podatkowej nie negował faktu zapłaty za udziały. Uczynił to w treści zastrzeżeń złożonych do tego protokołu, twierdząc, iż doszło do potrącenia wzajemnych należności spółki o wpłatę środków pieniężnych na pokrycie kapitału zakładowego z należnością Wnioskodawcy. Na tę okoliczność złożył "Pisemne oświadczenie na potrzeby postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...]" wraz z załącznikiem - wyjaśnieniem B. S.A. z 13 października 2014 r. Z treści tego oświadczenia wynikało, że faktyczne pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego nastąpiło w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności. Wobec sprzeczności w oświadczeniach Strony organ podatkowy dał wiarę oświadczeniu z 25 lutego 2009 r., którego treść jest zgodna z zapisami uchwał zgromadzenia wspólników spółki dotyczących umowy spółki. Naczelnik zauważył że zgodnie z art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "Ksh"), przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług, natomiast art. 14 § 4 Ksh stanowi, że wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Po analizie tych przepisów oraz art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof") nie stwierdzono sprzeczności treści zaskarżonej decyzji z ich brzmieniem. Odnośnie zarzutu błędnego przyjęcia wystąpienia u Wnioskodawcy niedoboru środków pieniężnych NUCS stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Skarżący nie udzielał w trakcie postępowania kontrolnego stosownych wyjaśnień i nie przedstawiał dowodów nie odpowiadając na wezwania, w wyniku czego nie złożył oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r., a także o wydatkach poniesionych w 2009 r. oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2009 r. Skarżący nie złożył też wyjaśnień w zakresie szeregu zapytań dotyczących m.in. okoliczności nabycia spółki E. oraz nabycia udziałów w podwyższonym kapitale E. sp. z o.o., a także w zakresie wszelkich wydatków przez niego poniesionych, a ustalonych przez organ. Nie przedstawił wyciągów swoich rachunków bankowych za 2009 rok, złożył zeznania w charakterze strony, których treść następnie podważał w składanych wyjaśnieniach, w szczególności w zakresie zeznań dotyczących udzielenia mu pożyczki przez jego ojca – S. F.. W piśmie z 24 kwietnia 2014 r. stwierdził, iż wystawił weksle dla S. F. w zamian za przekazane mu środki finansowe oraz zaprzeczył, aby S. F. udzielił mu jakiejkolwiek pożyczki. W wyniku kolejnych ustaleń organu kontroli skarbowej stwierdzono w postępowaniu wymiarowym, iż przedstawione weksle nie mogły zostać wystawione w latach 2008 i 2009 w zamian za przekazane rzekomo przez S. F. środki finansowe, bowiem druki, na których je sporządzono, powstały nie wcześniej niż w kwietniu 2010 r. Pomimo wezwań Skarżący nie przedstawił do dnia wydania decyzji dowodów potwierdzających fakt powstania wierzytelności wobec E. sp. z o.o. oraz objęcia udziałów w zamian za wierzytelność, czy też innych wiarygodnych dowodów zaprzeczających oświadczeniu zarządu E. Sp. z o. o. z dnia 25 lutego 2009 r. o wniesieniu wkładów, z którego wynikało, iż wszystkie wkłady zostały pokryte kapitałem pieniężnym. Z treści kwestionowanej decyzji wprost wynika, że Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udostępnił organowi kontroli skarbowej materiału dowodowego wskazywanego w kierowanych do niego wezwaniach, składał sprzeczne ze sobą zeznania i wyjaśnienia, a także przedstawiał niewiarygodne dowody. Naczelnik wskazał, że wynik badania neuropsychologicznego z [...] grudnia 1996 r., przeprowadzonego w Instytucie Psychiatrii i Neurologii w [...] jako dowód, zdaniem pełnomocnika Strony ma istotny wpływ zarówno na zdolność Skarżącego do zapamiętywania faktów, jak również na prawidłowość ich oceny. NUCS zaznaczył, że w trakcie postępowania kontrolnego badane były okoliczności związane z pozyskiwaniem środków finansowych na pokrycie wydatków ponoszonych w 2009 r. m. in. od S. F.. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdowały się dokumenty dotyczące stanu zdrowia Skarżącego pochodzące z lat 2000 i 2003, które przedstawił przed wydaniem decyzji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało również, że Wnioskodawca realizował w 2009 r. przedsięwzięcia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (budowa elektrowni wodnej w R.), dokonał w 2008 i 2009 r. we własnym imieniu, za pośrednictwem rachunków bankowych osób trzecich, szeregu transakcji finansowych na znaczne kwoty, pełnił funkcje prezesa zarządu spółek prawa handlowego oraz składał w ich imieniu oświadczenia. Przedsięwzięcia te realizowane były pomimo opisanego w przedstawionych zaświadczeniach lekarskich z 2000 r. stanu zdrowia oraz stwierdzonej w 2003 r. całkowitej niezdolności do pracy o charakterze trwałym i przyznaniu w związku z tym renty. Nie miało to wpływu na dokonane w sprawie ustalenia. W opinii NUCS w tym stanie faktycznym podniesiony zarzut dotyczący niesprawności intelektualnej Skarżącego był bezzasadny. Odnośnie zarzutu błędnego przyjęcia wysokości wydatków bytowych wnioskodawcy NUCS stwierdził, że wyjaśnieniom w zakresie wysokości kosztów utrzymania odmówiono wiarygodności z następujących przyczyn: - właścicielami nieruchomości pod adresem [...], ul. [...], w 2009 r. byli m. in. S. F. - ojciec strony - oraz Skarżący (nabycie w drodze spadku po zmarłej matce H. F.), - zgodnie z jego zeznaniem - nie prowadził wspólnego gospodarstwa z byłą żoną, nie płacił zasądzonych alimentów na dzieci, ciągle przebywał w drodze, wydatki na utrzymanie w 2009 r. nie przekraczały 300 zł miesięcznie oraz nieraz nocował u ojca lub swoich dzieci, nie przedłożył dowodów na poniesienie wydatków bytowych w kontrolowanym okresie. Organ kontroli skarbowej podjął więc, w ocenie Naczelnika, wszelkie niezbędne działania umożliwiające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Odnośnie zarzutu braku wzięcia pod uwagę wytycznych i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, Naczelnik ocenił, że Trybunał zalecił uwzględnianie konkretnych okoliczności każdej sprawy. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Naczelnik uznał, że dokonując ustaleń na podstawie art. 20 ust. 3 updof organ kontroli skarbowej zastosował się do przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ustalony w tej sprawie stan faktyczny, zdaniem NUCS, niezaprzeczalnie wskazuje, iż Strona nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Co więcej - decyzja DUKS wskazuje, iż niezastosowanie ww. przepisu w ustalonym stanie faktycznym oznaczałoby, iż organ kontroli skarbowej działał wbrew wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wytycznym, bowiem nie dokonując stosownych ustaleń co do zobowiązań podatkowych Skarżącego za 2009 r. dokonałby nieusprawiedliwionego uprzywilejowania tego podatnika, względem podatników, którzy rzetelnie deklarują dochody i odprowadzają podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Skarżący wniósł skargę na decyzję Naczelnika. Zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op, poprzez odmowę rozpoznania sprawy z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w oparciu o dowody przedstawione przez Skarżącego po dniu jej wydania na skutek wadliwego uznania, że dowody te nie mogą stanowić podstawy do oceny tego rozstrzygnięcia w świetle przesłanek stwierdzenia nieważności, podczas gdy postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności stanowi nowe, odrębne postępowanie, w ramach którego powinny być przeprowadzane dowody ujawnione także po dniu wydania decyzji, jeżeli dowodzą one, że wydana decyzja jest wadliwa. Wskazano także na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez jego niezastosowanie, skutkujące odmową stwierdzenia nieważności decyzji z [...] listopada 2014 r. w sytuacji wydania jej z oczywistym naruszeniem prawa - przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, w efekcie czego w postępowaniu nadzwyczajnym zignorowano, że zobowiązanie Skarżącego za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym E. sp. z o.o. w drodze wzajemnego potrącenia znajdowało pokrycie w mieniu Strony zgromadzonym przed dokonaniem nabycia udziałów. W skardze wskazano także na naruszenie art. 20 ust. 3 updof wskutek niewzięcia pod uwagę wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. P 49/13) wytycznych i dyrektyw interpretacyjnych w zakresie stosowania tego przepisu w zgodzie z Konstytucją, wynikających z innego wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Skarżący uznał ponadto, że Naczelnik naruszył art. 14 § 1 oraz 14 § 4 Ksh w zw. z art. 20 ust. 3 updof, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że wniesienie wkładu pieniężnego w postaci konwersji wierzytelności przysługujących Skarżącemu względem spółki na kapitał zakładowy spółki stanowi wydatek rozumiany jako wpływ środków pieniężnych z zasobów finansowych będących w dyspozycji Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Argumentacja skargi zmusza do przypomnienia, że postępowanie w niniejszej sprawie miało charakter nadzwyczajny. Toczyło się ono z wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w [...] z [...] listopada 2014 r., zaś podstawą żądania stwierdzenia tej nieważności był art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (rażące naruszenie prawa). Dlatego za trafne i celowe należy uznać rozważania Naczelnika zamieszczone na str. 16/17 zaskarżonej decyzji nadzorczej, poparte orzecznictwem NSA, że w postępowaniu w tym nadzwyczajnym trybie nie analizuje się sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, lecz jedynie ustala się, czy decyzja jest dotknięta wadą kwalifikowaną. Jeśli kwestionowanej decyzji zarzuca się rażące naruszenie prawa, to ustalić należy, czy naruszenie takie jest oczywiste, jawne, wyraźne, dające się stwierdzić poprzez proste zestawienie treści przepisu z rozstrzygnięciem wynikającym z decyzji. Ponadto w niektórych orzeczeniach wskazuje się, że konieczne jest dodatkowo przesądzenie, czy charakter naruszenia prawa powoduje, iż ze względu na społeczne i gospodarcze skutki decyzji nie może być ona tolerowana w warunkach państwa praworządnego. Te dwa elementy (oczywistość naruszenia prawa oraz ciężar gatunkowy naruszenia) muszą przy tym wystąpić łącznie, zatem brak już pierwszego z nich wyklucza stwierdzenie nieważności decyzji. W zaskarżonej decyzji Naczelnika trafnie wskazano, że decyzja z [...] listopada 2014 r. została oparta na materiale dowodowym zgromadzonym do czasu jej wydania. Do tego materiału zaliczyć należy m.in. datowane na 25 lutego 2009 r. oświadczenie zarządu spółki E. Sp. z o.o. o pokryciu objętych przez Skarżącego udziałów wkładem pieniężnym, a także noszący te samą datę protokół zgromadzenia wspólników tej spółki potwierdzający tę samą okoliczność. Z drugiej strony organ kontroli skarbowej dysponował wówczas m.in. zeznaniem Skarżącego z dnia 23 stycznia 2015 r., z którego wynikało, że na dzień 31 grudnia 2009 r. posiadał "...weksle dla S. F. w zamian za zapłatę za udziały w E. Sp. z o.o.". Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podał, że zapłata za objęte udziały w tej spółce nastąpiła przez potrącenie, co następnie próbował wykazać składając oświadczenie wraz z załącznikiem – wyjaśnieniem B. S.A. z 13 października 2014 r. W tym oświadczeniu twierdził więc, że zapłata kwoty [...] zł za udziały w E. Sp. z o.o. miała formę kompensacji. Uznając, że zaprezentowane dowody pozostają względem siebie sprzeczne (z jednej strony istniały dowody wskazujące za wniesienie wkładu pieniężnego, z drugiej – na potrącenie wzajemnych wierzytelności), Dyrektor UKS dał wtedy wiarę dowodom wskazującym na pierwszą z tych wersji, tj. że Skarżący zapłacił za udziały gotówką. Sąd wskazuje, że prawdopodobne jest, iż przyczyną przyjęcia istnienia rozbieżności pomiędzy Dyrektorem UKS, a Skarżącym, co do formy zapłaty za udziały w spółce E., było różne rozumienie pojęć "wkład pieniężny" oraz "wkład niepieniężny" (aport). Przypomnieć więc należy, że w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym przyjęto, iż "...konwersja wierzytelności (...) wspólnika spółki kapitałowej na udziały/akcje w kapitale zakładowym spółki, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zamiany tej wierzytelności na inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki (jeżeli użyty jest pieniądz bankowy)." (tak np. w wyroku NSA o sygn. II FSK 2301/15, a nadto w licznych przywoływanych tam innych wyrokach tego Sądu oraz uchwale Sądu Najwyższego o sygn. III CZP 123/92). Granica pomiędzy jednym, a drugim rodzajem wkładu, bywa płynna i nieuchwytna (np., jak odnotował to Sąd Najwyższy we wskazanej uchwale, dyskusyjne jest uregulowanie wkładu czekiem), niemniej dominuje pogląd, że wkład pieniężny do spółki może być dokonany jedynie poprzez wpłatę gotówkową lub pieniądz bankowy, zaś wszystkie inne surogaty takiej wpłaty, nawet, jeśli cywilistycznie i ekonomicznie prowadzą do tego samego skutku, muszą być uznane za aporty. Nie rozstrzygając więc stanowczo, czy pokrycie udziałów w spółce kapitałowej przez potrącenie jest wkładem pieniężnym, czy niepieniężnym (w skardze forsowano tezę, że jest to wkład pieniężny), uznać należy, że Dyrektor UKS miał wszelkie prawo ocenić, iż oświadczenie ww. spółki E. oraz protokół z jej zgromadzenia wspólników wskazywały na pokrycie przez Skarżącego udziałów przez wpłatę gotówki lub pieniądza bankowego (przelew). Konsekwentnie Dyrektor UKS mógł przyjąć, że pomiędzy tymi dwoma dokumentami, a stanowiskiem Skarżącego, istnieje sprzeczność, którą w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej rozstrzygnąć należy na rzecz tezy, że stanowisko Skarżącego nie zasługiwało na wiarę. Dlatego, po przyjęciu założenia, że z dokumentów spółki E. wynika pieniężny charakter wkładu Skarżącego, Organ mógł racjonalnie odstąpić od czynności dowodowych zmierzających do wykazania, że Skarżący spłacił długi spółki wobec J. R., J. K. i C. Sp. z o.o., przez co uzyskał wobec spółki potrąconą potem (przy wnoszeniu wkładu) wierzytelność. Przy czym Sąd nie wyklucza, że odstąpienie od tych czynności mogło naruszyć art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji, ale wyklucza, że mogło to skutkować naruszeniem tych przepisów w sposób rażący. Tak samo nie da się zaprzeczyć, że przesłuchanie wspólników spółki E. mogło rozwiać istniejące dwuznaczności i wątpliwości, ale zaniechanie zgromadzenia takich dowodów mogło być kwestionowane tylko w trybie zwykłym, tj. poprzez odwołanie. Nie można zatem z góry odrzucić poglądu, że materiał dowodowy, jakim dysponował organ podatkowy w dacie wydania decyzji z [...] listopada 2014 r., był niekompletny. Co więcej – nie można też wykluczyć, że ocena tych niewystarczających dowodów była wadliwa, i że u jej podstaw pozostawało semantyczne w istocie nieporozumienie co do znaczenia wyżej wskazanych pojęć "wkład pieniężny" oraz "aport". Niemniej ewentualna wadliwość decyzji DUKS nie była kwalifikowana, nie ujawniała się poprzez proste zestawienie treści decyzji (jej rozstrzygnięcia) oraz treści zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Dla stwierdzenia tej ewentualnej wadliwości konieczne byłoby podjęcie trudnych zabiegów interpretacyjnych, rozstrzygnięcie zasygnalizowanych wyżej rozbieżności w wykładni przepisów prawa handlowego, cywilnego, a w końcu podatkowego (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Kwestionowana decyzja Dyrektora UKS wynikała ponadto z podjętej wcześniej oceny dowodów, i nawet przyjmując stanowisko szeroko uzasadniane w skardze, że dowody te były niewystarczające dla wydania decyzji, a nadto, że były one ocenione wadliwie, to przecież stwierdzenie nieważności decyzji "...nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji." (wyrok NSA o sygn. II FSK 1698/16). "Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji." (wyrok NSA o sygn. I FSK 1908/17). Jeśli natomiast przyjąć, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, może także dotyczyć prawa procesowego, w tym jej art. 191 (np. wyrok NSA o sygn. II FSK 516/16), to może ono wystąpić tylko w razie ewidentnie, jawnie bezpodstawnej, wręcz kłamliwej oceny dowodów, która polega na tym np., że zeznania świadka lub strony odczytuje się wbrew ich jasnej treści, kiedy przypisuje się im walor dowodu okoliczności dokładnie odwrotnej, niż zreferowanej przez świadka lub stronę. Z takimi ewidentnymi przypadkami naruszenia prawa materialnego lub/i procesowego nie mieliśmy do czynienia w sprawie zakończonej decyzją z 12 listopada 2014 r. Analogicznie należy ocenić kwestię zarzucanej nieważności decyzji w zakresie dotyczącym przyjęcia przez DUKS braku pokrycia wydatków na samochód marki Audi A6 (32 898 Euro) oraz podatek akcyzowy i VAT od tego pojazdu, udziały w spółce E. nabyte za kwotę 20 000 Euro, a także na podatek od spadków i darowizn na podstawie decyzji Naczelnika US W. (6 181 zł). Ewentualnie wadliwie zinterpretowane znaczenie zastosowania wzoru weksli z roku 2010, choć wystawiono je na zabezpieczenie długu zaciągniętego w roku 2008 i 2009, nie wskazuje na rażące naruszenie przez DUKS prawa materialnego lub procesowego. Jeśli organ kontroli skarbowej popełnił jakiś błąd logiczny w swoim rozumowaniu, nie odnotował, że weksle zostały wystawione później, po dacie przekazania pieniędzy przez ojca Skarżącego, S. F., to takie uchybienie mogło stanowić przedmiot zarzutu w postępowaniu zwykłym, poprzez wskazane wyżej wniesienie odwołania, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Także zaniechanie przesłuchania S. F. oraz innych członków rodziny (byłych członków rodziny – byłej żony Skarżącego, dzieci) wskazywałoby wyłącznie na istnienie zwykłych uchybień procesowych DUKS, a nie wad kwalifikowanych. Istnienie wady kwalifikowanej należało wykluczyć dlatego, że Skarżący w toku postępowania nie złożył żądanych oświadczeń o stanie majątkowym, nie odpowiadał na wezwania DUKS, nie przedstawił wyciągów z rachunków bankowych, stwierdził, że wystawił weksle na rzecz swojego ojca, ale jednocześnie zaprzeczył, aby ojciec udzielił mu pożyczki. Ocena takiego modelu uczestnictwa Skarżącego w prowadzonym postępowaniu jako sposobu przeciwdziałania wydaniu decyzji i generalnego zanegowania ustaleń organu podatkowego nie była więc jawnym nadużyciem art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zaświadczenia o stanie zdrowia Skarżącego, te z roku 2000 i 2003, a także to, na które powołano się w skardze (opinia neuropsychologiczna z roku 1996), nie stanowiły jakiegoś zasadniczego dowodu w sprawie. Nie mogły one w oczywisty sposób wskazywać na nieświadomość Skarżącego co do tego, o czym zeznaje, na jaki temat się wypowiada, jakie są prawne skutki jego procesowej postawy, skoro – jak wynikało w akt – Skarżący już po wydaniu tych opinii pełnił funkcje w spółkach prawa handlowego, dokonywał licznych transakcji finansowych na znaczące kwoty, prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na budowie elektrowni wodnej. Jeśli więc nawet organ podatkowy nie docenił znaczenia wspomnianej opinii neuropsychologicznej, to nie można uznać, że tym samym rażąco naruszył prawo formalne w procesie ustalania faktów istotnych prawnie, w efekcie czego rażąco naruszył art. 20 ust. 3 ustawy przypisując Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Do wniosków zaprezentowanych przez DUKS w decyzji z [...] listopada 2014 r. mogło doprowadzić bezsporne ustalenie, że Skarżący jako współwłaściciel domu musiał ponosić wydatki na utrzymanie tego domu, zaś z byłą żoną nie prowadził wspólnego gospodarstwa domowego, wobec czego nie mogła ona ponosić zwykłych kosztów życia Skarżącego. Z kolei ewentualna pomoc dzieci Skarżącego mogła nie mieć istotnego znaczenia ekonomicznego. Ponownie należy uznać, że takie rozumowanie, być może nawet obarczone jakimś błędem, nie jest absurdalne, nie stanowi wyrazu zupełnego oderwania się od realiów życia i przez to jawnie nie przeczy zasadom art. 191 Ordynacji. Jakkolwiek rację ma Skarżący, że nadzwyczajne postępowanie w przedmiocie nieważności jest odrębne względem postępowania zwykłego, to jednak nie oznacza to (co Sąd już wcześniej sygnalizował), iż w tym nadzwyczajnym postępowaniu można zgłaszać nowe dowody określonych faktów, w tym faktów nowych. Takie nowe dowody mogłyby mieć znaczenie tylko w postępowaniu w przedmiocie wznowienia (zresztą z akt wynika, że Skarżący skorzystał też z trybu wznowienia postępowania zakończonego decyzją z [...] listopada 2014 r.). Konieczność "dowodzenia", że decyzja jest obarczona wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, stanowi, sama w sobie, wskazówkę, że taka wada w decyzji nie występuje, skoro dopiero jakieś postępowanie dowodowe miałoby wykazać istnienie tej kwalifikowanej wady. Tymczasem rażące naruszenie prawa musi być widoczne od razu, "na pierwszy rzut oka", musi wręcz "razić" wskutek zwykłego zestawienia decyzji i treści przepisu. Prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie wyklucza per se wniosek o istnieniu omawianej wady kwalifikowanej. W skardze obszernie odwoływano się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 18/09 oraz P 49/13, w celu wykazania, że wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy oraz konieczny sposób procedowania w postępowaniu w przedmiocie podatku od tzw. nieujawnionych źródeł, w tym rozłożenie ciężaru dowodu oraz rozumienie pojęcia "wydatek", wymagają korekty wynikającej z tych wyroków. Dopiero taka korekta zapewnia bowiem zgodne z Konstytucją podejście do kwestii opodatkowania dochodów nieujawnionych. Sąd wskazuje zatem, że z tym poglądem Skarżącego w pełni się zgadza. Niemniej, paradoksalnie, z tego właśnie względu skarga tym bardziej podlegała oddaleniu. Otóż wspomniane orzecznictwo Trybunału jedynie potwierdza, że wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy była kwestią dyskusyjną, w ujęciu historycznym przepis ten przez wiele lat stosowany był w brzmieniu sprzed nowelizacji wywołanej orzecznictwem Trybunału, skargi podatników były wtedy oddalane przez sądy wojewódzkie, zaś Naczelny Sąd Administracyjny oddalał skargi kasacyjne od tych wyroków sądów I instancji. Jeśli nawet w sprawie zakończonej decyzją z [...] listopada 2014 r. DUKS w Warszawie nie zastosował się do zaleceń Trybunału (decyzja ta wydana została w okresie, kiedy formalnie art. 20 ust. 3 ustawy jeszcze obowiązywał w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał), to jedynie dodatkowo potwierdza to, że kwestionowana decyzja nie była nieważna, że DUKS nie naruszył prawa w sposób ewidentny, oczywisty, jawny, rażący, skoro zarzuca mu się, że nie uwzględnił jakichś wytycznych Trybunału, wyinterpretowanych z wyroków TK. Powołane w skardze orzecznictwo NSA (np. wyrok o sygn. II FSK 1782/15) jest w sprawie nieprzydatne o tyle, że dotyczy postępowania zwykłego, a nie nadzwyczajnego. Jeśli jednak dopatrywać się jakiejś przydatności tego orzecznictwa dla niniejszej sprawy, to - ponownie paradoksalnie – potwierdza ono, na zasadzie rozumowania a contrario, że argumentacja skargi być może mogłaby zostać uznana za trafną tylko w postępowaniu zwykłym. Zatem właśnie ze względu na powołane orzecznictwo skarga podlegała oddaleniu, gdyż wniesiono ją w sprawie na decyzję wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym. Z tych wszystkich względów uprawnione jest stanowisko, że Skarżący w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie nieważności decyzji próbuje ominąć konsekwencje braku skutecznego zaskarżenia decyzji z [...] listopada 2014 r. odwołaniem. Z akt wynika przecież, że odwołanie od tej decyzji wniesiono z uchybieniem terminu, co organ wyższej instancji stwierdził w stosownym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2015 r. Zaskarżona decyzja nadzorcza Naczelnika jest więc zgodna z prawem, gdyż słusznie utrzymała w mocy decyzję DUKS odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z [...] listopada 2014 r. Dlatego, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę.