III SA/Wa 3094/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 maja 2011 r. W. Sp z o.o. w W. (dalej "Skarżąca" albo "Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Skarżąca należy do brytyjskiej grupy kapitałowej W., prowadzącej działalność na rynku międzynarodowym w zakresie doradztwa społeczno - ekonomicznego, biznesowego oraz inżynieryjnego. Jedynym udziałowcem Spółki jest W. Sp. z o.o. w W.. Spółka specjalizuje się w realizacji projektów szkoleniowych skierowanych do sektora prywatnego i publicznego, między innymi dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Usługi będące przedmiotem wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi tego typu realizowane są przez Spółkę zazwyczaj w związku z: 1. dotacją przyznaną Spółce przez jednostkę wdrażającą, 2. świadczeniem usług na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe: a) usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, b) innych usług niezbędnych do świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, 3. świadczeniem usług na rzecz spółki, która świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel. Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację określonego projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Wysokość dotacji odpowiada wydatkom kwalifikowanym, które płaci otrzymujący dotację w trakcie realizacji projektu. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu Państwa i/ lub z funduszy Unii Europejskiej. Wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi Spółka otrzymuje jako zaliczki rozliczane w miarę postępu prac lub zapłatę za zakończone usługi. Podobnie rozliczana jest dotacja. Środki, które przekazywane są Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na jej rzecz, pochodzą zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko), co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Spółkę umowach z instytucją przekazującą finansowanie. Uzyskane od instytucji wdrażającej środki wpływają na wydzielony rachunek bankowy podmiotu rozliczającego/otrzymującego dotację, zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie zawartej ze zleceniodawcą. Podmiot ten stosując zasady rachunkowe identyfikuje otrzymane kwoty jako związane z konkretnym projektem i księguje je na odrębnych kontach, przez co możliwe jest ich wyodrębnienie z pozostałej działalności. W szczególności podmiot rozliczający/otrzymujący dotację posiada odrębne rachunki bankowe, na które przekazywane są środki finansowe uzyskiwane na realizację danego projektu od instytucji wdrażającej. Świadczone przez Spółkę usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację projektu lub jego podwykonawcy są nierozerwalnie związane z celem projektu i są niezbędne do jego wykonania. Wynagrodzenie wypłacane Spółce od podmiotu uzyskującego dotację za świadczone usługi jest finansowane z dotacji uzyskanej przez podmiot, który zawarł z instytucją wdrażającą umowę na wykonanie projektu. We wszystkich przypadkach opisanych we wniosku świadczone przez Spółkę usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawa towarów związanych z tymi usługami są finansowane w całości ze środków publicznych. W szczególności beneficjenci ostateczni organizowanych przez Spółkę lub inne zaangażowane podmioty projektów nie są zobowiązani do wnoszenia wkładów własnych w jakiejkolwiek formie. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1. Czy świadczone przez Spółkę usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel (usługi wymienione w punkcie 2a stanu faktycznego), i finansowane w całości z tej dotacji, są zwolnione z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą"? 2. Czy sprzedawane przez Spółkę usługi i towary ściśle związane z finansowanymi w całości z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w punktach 2b) i 3 stanu faktycznego) są zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy? Zdaniem Skarżącej, świadczenie przez nią usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel, finansowane w całości z przedmiotowej dotacji, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Ponadto Spółka wskazała na § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649). Zaznaczyła, iż w myśl art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogicznie – art. 132 ust. 1 lit. "i" dyrektywy 112), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Zdaniem Skarżącej w świetle ww. uregulowań, czynności wykonywane przez Spółkę, będące przedmiotem niniejszego wniosku, stanowią usługi w zakresie szkolenia zawodowego i przekwalifikowania na gruncie rozporządzenia nr 1777/2005. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na treść art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), wynagrodzenie finansowane ze środków pochodzących w całości z dotacji celowej z budżetu Państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej, należy uznać za finansowane w całości ze środków publicznych zdefiniowanych w tej ustawie. W konsekwencji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Spółkę będą zwolnione z opodatkowania VAT w zakresie, w jakim w całości są finansowane ze środków publicznych. Zwolnienie świadczenia przedmiotowych usług z VAT umożliwia efektywniejsze wykorzystanie środków publicznych na cele społecznie użyteczne, jakim jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe. Dzięki niemu istnieje możliwość przeprowadzenia większej ilości projektów, czemu, zdaniem Skarżącej, miało służyć przedmiotowe zwolnienie. Organizując szkolenia Spółka działa więc w interesie publicznym. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę, iż świadczenie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego jest w całości finansowane ze środków publicznych, będzie ono zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 wskazała, iż towary i usługi, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację, są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy. Zdaniem Skarżącej sprzedawane przez nią towary i usługi, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości z dotacji, są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy. Ponadto powołała się na treść § 13 ust. 1 pkt 20 wymienionego rozporządzenia wykonawczego do ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister stwierdził, iż nie może ona skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, ponieważ jest ona podmiotem zewnętrznym, a nie podmiotem głównym realizującym usługę podstawową. Stwierdził, iż dokonując oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod kątem zastosowania zwolnienia, należy mieć na względzie zasadę wykładni przepisów dotyczących zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Organ podkreślił fakt, iż środki, jakie podmiot główny wymieniony we wniosku jako otrzymujący dotację, świadczący jednocześnie usługę kształcenia i przekwalifikowania zawodowego i przeznaczający je na zakup usług od podwykonawcy (Spółki), nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku, gdy na zapłatę podwykonawcy podmiot otrzymujący dotację przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych, to środki te, zdaniem Organu, stanowią w tym momencie przychody Skarżącej, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Minister zaznaczył, iż Skarżąca otrzymując zapłatę za świadczone usługi sama decyduje, jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa. W związku z tym, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia z podatku od towarów i usług. W ocenie Organu w razie przyjęcia stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od VAT, prowadziłoby w rezultacie do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania. Według Ministra Finansów za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia także brzmienie art. 43 ust. 17a ustawy, wprowadzonego art. 1 pkt 13 lit. "e" ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., kluczowego w przedmiotowej sprawie. Zaznaczył, iż ww. przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe, tj. - jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - do podmiotów otrzymujących dotację. Oznacza to, że wszystkie podmioty, bez względu na ich status - czy są osobami fizycznymi, czy też osobami prawnymi, które świadczą jedynie usługi jako podwykonawcy względem podmiotu świadczącego usługę główną, będącego zarazem beneficjentem środków publicznych, pozostają poza zwolnieniem od VAT, i w konsekwencji są opodatkowane na zasadach ogólnych. Organ uznał, że bez znaczenia dla opodatkowania usług wykonywanych w przedstawionych okolicznościach przez podwykonawców pozostaje sposób udokumentowania faktu finansowania ich ze środków publicznych, bowiem wynagrodzenie otrzymywane przez podwykonawcę od podmiotu realizującego usługę podstawową będącego beneficjentem środków pochodzących z dotacji celowej, nie posiada już charakteru środków publicznych. Organ podniósł, iż kwestie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zdaniem Ministra Finansów fakt, iż dane koszty mogą być za takie uznane w myśl odrębnych przepisów w żadem sposób nie przesądza o ich kwalifikacji prawno podatkowej. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż w okolicznościach opisanych we wniosku, gdzie beneficjent otrzymujący dotację zleciłby wykonanie usług szkolenia zawodowego (lub przekwalifikowania zawodowego) zewnętrznemu podmiotowi - w tym przypadku Spółce, podczas gdy usługa podstawowa finansowana jest całości ze środków publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, nie ma podstaw, aby rozciągać niniejsze zwolnienie na podwykonawców jedynie wspierających realizację usługi podstawowej przez podmiot główny. W ocenie Organu powyższe znajduje także zastosowanie do sytuacji opisanej w punkcie 3 wniosku, gdzie Skarżąca świadczy usługi nie na rzecz podmiotu głównego, otrzymującego środki publiczne w postaci dotacji, ale na rzecz podwykonawcy świadczącego usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, będąc kolejnym podmiotem w łańcuchu podwykonawców. W tej sytuacji zastosowanie ma podstawowa stawka podatku, tj. 23%. Organ stwierdził, iż pytania Skarżącej sformułowane były w ten sposób, że odnosiły się do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, nie wskazując konkretnie na którykolwiek z wymienionych lit. a-c, natomiast treść uzasadnienia wskazuje jednoznacznie, iż Skarżąca skupiła się na możliwości objęcia zwolnieniem świadczonych przez siebie usług opierając się o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. "c" ustawy. Według Organu tak podstawione pytanie nakazuje analizę także pozostałych przesłanek wynikających z w/w regulacji określającej zwolnienie od VAT. W związku z tym uznał, iż przywołane powyżej uzasadnienie również przystaje do pozostałych sytuacji, gdyż o braku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przesądza przesłanka o charakterze podmiotowym, wynikająca z art. 43 ust. 17a, wykluczająca podwykonawców, a dająca prawo do zastosowania zwolnienia wyłącznie podmiotom świadczącym usługi podstawowe. Minister zaznaczył, iż w przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawą drugorzędną pozostaje analiza przesłanek przedmiotowych, wymienionych w lit. a-c omawianej normy prawnej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca w skardze na interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29, art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczone usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz sprzedawane przez Spółkę towary i usługi ściśle związane z finansowanymi w całości z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, wykonywane przez Spółkę jako: (i) podwykonawcę na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel lub (ii) podwykonawcę takiego podwykonawcy, i finansowane w całości z dotacji, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż otrzymywane dotacje nie są dopłatami do ceny, lecz dotacjami na zwrot kosztów, które nie podlegają podatkowi VAT. Zaznaczyła, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy za podmiot finansujący może być zatem uznany tylko taki podmiot, który rzeczywiście przeznacza własne środki na finansowanie realizacji danego celu i bez niego dany cel nie zostałby osiągnięty. W konsekwencji usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na której wykonanie zostały przeznaczone środki pochodzące z dotacji (z budżetu Państwa i/lub ze środków Unii Europejskiej) bez wątpienia spełnia warunek finansowania ze środków publicznych. Nie sposób bowiem uznać, aby to podmiot otrzymujący dotację od instytucji wdrażającej (otrzymujący dotację) lub jego podwykonawcy finansowali wykonanie usługi szkoleniowe. W opinii Skarżącej wskazanie źródła finansowania ma kluczowe znaczenie dla uznania świadczonych przez podwykonawcę usług jako finansowanych ze środków publicznych, a więc również na możliwość zastosowania do wykonywanych przez podwykonawcę usług zwolnienia z podatku VAT. Istotne jest również, że umowy zawierane z instytucją wdrażającą przez podmiot uzyskujący dotację szczegółowo określają zakres wydatków, jakie mogą być sfinansowane z dotacji. Są wśród nich również wydatki ponoszone na rzecz podwykonawców podmiotów otrzymujących dotację. Beneficjent nie może dysponować tymi środkami swobodnie tak, jak w przypadku środków (aktywów) własnych, tj. niepochodzących ze źródeł publicznych. Podniosła, iż dofinansowanie przekazywane beneficjentowi wpływa dwoma strumieniami na wyodrębniony rachunek bankowy, specjalnie utworzony dla danego projektu, wskazany w umowie o dofinansowanie projektu. Odsetki zgromadzone przez beneficjenta na przedmiotowym rachunku bankowym od środków otrzymanego dofinansowania stanowią dochód budżetu Państwa i z końcem roku podlegają zwrotowi. Fakt, że odsetki od środków przekazanych w ramach dotacji stanowią dochód budżetu Państwa przemawia za tym, że środki te nie tracą charakteru środków publicznych, tj. nie stają się przychodami (aktywami) beneficjenta (podmiotu otrzymującego dotację). Tym samym, wynagrodzenie na rzecz podwykonawcy wypłacane z tych kwot, należy uznać za finansowane oraz wypłacone ze środków publicznych. Spółka wskazała, iż ani ustawa, ani dyrektywa 2006/112/WE nie warunkują możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego od posiadania niezdefiniowanego statusu "podmiotu głównego". Nie można jednak przy interpretacji danego przepisu nie uwzględniać jego treści, doszukując się nieistniejących ograniczeń. Zdaniem Skarżącej z uwagi na treść art. 43 ust. 17a ustawy, wprowadzonego art. 1 pkt 13 lit. e wspomnianej ustawy z dnia 18 marca 2011 r., przez usługi podstawowe należy w tym wypadku rozumieć świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji w sytuacji, gdy Spółka będąc podwykonawcą podmiotu otrzymującego dotację świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jak i dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług z tymi usługami związanych, do całości usług przez nią wykonywanych zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT. Tym samym, w ocenie Skarżącej, zawężająca interpretacja dokonana przez Organ, zgodnie z którą ww. zwolnienie miałoby zastosowanie do usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz dostawy towarów i usług ściśle z nimi związanych, świadczonych wyłącznie przez podmiot otrzymujący dotację, powoduje, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy byłby przepisem pustym. Według Skarżącej powyższe potwierdza również cel wprowadzenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, który wywodzi się z treści art. 132 ust. 1 pkt i) dyrektywy 112. Skarżąca podniosła, iż dyrektywa wyznacza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego zarówno w odniesieniu do instytucji publicznych, jak i innych podmiotów, wskazując na cele, jakie im przyświecają przy realizacji przedmiotowych usług. W tym kontekście podkreśliła, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. "c" ustawy o VAT polski Ustawodawca uznał, iż każda usługa kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, która jest realizowana przy wsparciu środków publicznych, czyli taka, która z przyczyn społeczno-ekonomicznych bez wsparcia nie byłaby wykonywana, zasługuje na wsparcie poprzez zagwarantowanie zwolnienia z VAT. Zdaniem Skarżącej z punktu widzenia rozumienia definicji "finansowania ze środków publicznych" nie powinno istnieć rozróżnienie pomiędzy usługami świadczonymi przez podmioty uzyskujące dotację, a usługami świadczonymi przez podwykonawców tych podmiotów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi w części dotyczącej punktu 3 wniosku, podtrzymując w tym zakresie swoją argumentację. Natomiast w odniesieniu do kwestii wynikających z punktów 2a i 2b stanu faktycznego Minister zastosował formułę polegającą na stwierdzeniu, że "uwzględnia skargę". W tym ostatnim zakresie Minister przychylił się do argumentacji Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć nie w pełnym zakresie. Niektóre z podniesionych przez Spółkę argumentów Sąd uznał bowiem za chybione. Skarżąca zaprezentowała cztery różne formy, w jakich uczestniczy w wykonywaniu usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Po pierwsze sama Skarżąca otrzymuje dotację, za którą świadczy takie usługi (ta forma pozostała w ogóle poza zadanym we wniosku pytaniem, zaskarżona interpretacja do tej formy słusznie w ogóle się nie odnosi). Po drugie Spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację. Spółka ma więc status podwykonawcy usług podstawowych wykonywanych przez podmiot główny Podział usług na "podstawowe" oraz "ściśle z nimi związane" wynika z samej ustawy, tj. z jej art. 43 ust. 17 i ust. 17a. Podział ten nie jest więc arbitralny i nieznany ustawie. W tym właśnie kontekście Sąd odczytuje użyty w interpretacji zwrot "podmiot główny" – jest to podmiot, który będąc beneficjentem dotacji bezpośrednio wykonuje usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Po trzecie Spółka świadczy na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację, usługi ściśle związane z usługami kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Nie są więc to usługi podstawowe, lecz właśnie "ściśle z nimi związane". Trzeba od razu przy tym podkreślić, że Skarżąca nie wnosiła o interpretację fragmentu przepisu wprowadzającego pojęcie "usługi ściśle związane", tj., nie poprosiła Ministra o wyjaśnienie zakresu przedmiotowego tego dość nieprecyzyjnego pojęcia, lecz przesądzając a priori, że takie "ściśle związane" usługi świadczy, wniosła o potwierdzenie, że te jej usługi są zwolnione z opodatkowania. Po czwarte Skarżąca jest podwykonawcą podwykonawcy usług podstawowych, czyli usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, wykonywanych przez podmiot główny, ale sama świadczy jedynie usługi ściśle związane z kształceniem i przekwalifikowaniem zawodowym. Przystępując do analizy kwestii postawionych we wniosku Sąd zauważa po pierwsze, iż w pełni prawidłowe jest stanowisko Skarżącej co do ustawowych warunków zwolnienia z opodatkowania usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy wynika, że jednym z tych warunków jest finansowanie usług ze środków publicznych. Prawidłowe było odwoływanie się do słownikowego rozumienia czasownika "finansować", użytego w tym przepisie. Ustawodawca akcentuje w ten sposób okoliczność dotyczącą faktycznego, ekonomicznego ciężaru wydatku, jaki ponoszony jest w związku z wykonywanymi usługami. Środki przeznaczone przez podmiot finansujący omawiane usługi, jako pochodzące z dotacji przyznanej przez budżet Państwa lub instytucje Unii Europejskiej, mają charakter środków publicznych, zgodnie z ustawą o finansach publicznych (art. 5 ust. 1). Nie tracą one takiego charakteru tylko dlatego, że do podmiotu faktycznie wykonującego usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego trafiły za pośrednictwem podmiotu głównego. Ekonomiczny ciężar tych usług nadal ponosi bowiem jednostka wdrażająca dany projekt, bez której w ogóle nie zostałby on podjęty. Zatem niezależnie od tego, czy usługi podstawowe wykonuje bezpośredni beneficjent dotacji, czy też jego podwykonawca, czy też jeszcze dalszy podwykonawca, usługi wykonywane przez nich wszystkich korzystają ze zwolnienia podatkowego. Wszystkie te usługi finansowane są bowiem – w najważniejszym sensie ekonomicznym – ze środków publicznych. Specjalne wyodrębnienie rachunkowe (specjalny rachunek bankowy) przedmiotowych środków tylko wzmacnia ten wniosek, choć wyodrębnienie to wcale nie jest niezbędne dla uznania, że finansowanie następuje ze środków publicznych. Przypomnieć należy, że problem powyższy nie jest rozstrzygany przez tutejszy Sąd po raz pierwszy. Z pewnością zarówno Skarżącej, jak i Organowi, znane są wyroki w sprawach o sygn. III SA/Wa 3360/11 oraz III SA/Wa 3362/11, w których Sąd zaprezentował w tej kwestii tożsame stanowisko. W wyrokach tych odwoływano się do analogii pomiędzy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W tym ostatnim przepisie przewidziano zwolnienie podatkowe z określonego dochodu pod warunkiem, że pochodził on od konkretnie i ściśle wymienionego podmiotu. Z orzecznictwa sądowego, w tym NSA (np. II FSK 306/10) wynika, że jest jedynie kwestią techniczną sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy na finansowanie określonych programów. Z punktu widzenia ratio legis tego przepisu istotne jest tylko to, kto ostatecznie i efektywnie finansuje projekt. Identyczną zasadę przyjąć należy, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, także na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu Sąd przychyla się do stanowiska zaprezentowanego w przywołanych wyżej dwóch wyrokach tutejszego Sądu. Powyższe prowadzi do konkluzji, że stanowisko Spółki dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, wymienionych w punkcie 2a wniosku, jest prawidłowe. Z odpowiedzi Organu na skargę także zresztą wynika, że w zakresie tego punktu (gdy Spółka działa jako podwykonawca beneficjenta dotacji i świadczy usługi szkolenia i przekwalifikowania) jej stanowisko jest prawidłowe. Inaczej przedstawia się sytuacja odnośnie do dostaw towarów i usług ściśle związanych z usługami kształcenia i przekwalifikowania zawodowego (Sąd ponownie wskazuje, że nie było przedmiotem wniosku o interpretację wyjaśnienie zakresu przedmiotowego tak rozumianych usług). Otóż, o ile takie usługi (dostawy towarów) wykonuje podwykonawca podmiotu głównego, to odpowiedź na zadane przez Spółkę pytanie wynika z literalnie rozumianego art. 43 ust. 17a ustawy. Przepis ten wyraźnie wyklucza zwolnienie podatkowe w takich okolicznościach, gdyż ma ono "...zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług (...) dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.". A contrario – zwolnienie nie wchodzi w grę wtedy, gdy usługi (dostawy) ściśle związane wykonuje podwykonawca (dalszy podwykonawca) podmiotu głównego. Na takie wyłączenie zwolnienia zezwala nadto dyrektywa 112, która w art. 132 ust. 1 lit. i rezerwuje państwom członkowskim prawo do arbitralnej oceny, czy podmiot inny, niż publiczny (w tym, jak należy przyjąć, np. spółka prawa handlowego), realizuje cele publiczne. Kierując się zatem kryterium celu, w jakim działa dany podmiot niepubliczny, prawodawca krajowy mógł opodatkować usługi i dostawy ściśle związane z usługami kształcenia i przekwalifikowania, o ile te usługi (dostawy) ściśle związane wykonywał taki podmiot niepubliczny. Sąd nie dopatrzył się zatem sprzeczności art. 43 ust. 17a ustawy z prawem wspólnotowym. Z tego względu za prawidłowe uznać należy stanowisko Ministra w kwestii usług niezbędnych, ale tylko ściśle związanych z podstawowymi, zawarte w zaskarżonej interpretacji. Z kolei stanowisko Organu zaprezentowane w tej kwestii w odpowiedzi na skargę uznać należy za nieprawidłowe. Pogląd Skarżącej w zakresie pytania 2 wniosku, skorelowanego z okolicznościami faktycznymi opisanymi w punkcie 2b i 3 części opisowej wniosku, jest nieprawidłowy. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.