III SA/Wa 3098/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kot, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. oddala skargę Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: Spółka lub Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z 28 sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) z [...].06.2015 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2009 r. do I kwartału 2012 r. Naczelnik US wydał decyzję z [...].06.2015 r. po uchyleniu przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji w tej sprawie z [...].05.2014 r., w której określił Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., I i II kwartał 2010 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2009 r., II kwartał 2010 r., I i II kwartał 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2009 r., IV kwartał 2010 r., II i IV kwartał 2011 r. oraz I kwartał 2012 r. Naczelnik US zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: [...] J. W., [...] K. L., [...] D. M.. Decyzja taka była oparta na następujących ustaleniach faktycznych: Spółka świadczyła usługi zarządzania aktywami (związanymi z nieruchomościami) na rzecz funduszy celowych [...] i [...] z siedzibą w [...]związane z obsługą inwestowania przez te fundusze w nieruchomości na terenie Polski. Ponadto świadczyła usługi podnajmu powierzchni oraz usługi zarzadzania na rzecz spółek celowych zajmujących się inwestowaniem w nieruchomości. Spółka nie zatrudniała w tym czasie pracowników, którzy wykonywaliby usługi zarządzania aktywami na rzecz funduszy, czynności te były zlecane członkom zarządu spółki _ K. L. i D. M. oraz prokurentowi J. W.. Spółka zawarła z J. W. umowę o świadczenie usług doradztwa i podwykonawstwa w zakresie prowadzenia administracji i dokumentacji oraz archiwizacji dokumentów związanych z działalnością spółki, a także innych czynności administracyjnych, koniecznych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności doradczo-inwestycyjnej. Kwota wynagrodzenia oparta była na dwóch składnikach: kwota za roboczogodzinę [...]zł, nie mniej jednak niż [...]zł netto za miesiąc. Wynagrodzenie mogło być powiększone o kwotę wydatków, które zostały poniesione przez Wereszczyńskiego celem wykonania usług dla Spółki. J. W. nie składał deklaracji VAT za okres, w którym wystawiał Spółce zakwestionowane faktury. Łącznie wystawił Spółce faktury na kwotę [...]zł netto i [...]zł VAT. Jak wyjaśniła spółka J. W. świadczył usługi w ramach zawartej umowy, jak również realizował zadania w zakresie administracji aktywami zarządzanym przez Spółkę. Próby przesłuchania J. W. przez organ I instancji okazały się bezskuteczne. K. L. – prezes od czerwca 2006 do września 2009 od 30.01.2009 do 30.09.2009 r.. miał wykonywać usługi w zakresie: - opracowanie i okresowa aktualizacja strategii akwizycyjnej na rzecz wskazanych klientów spółki; - dostarczanie profilowanych informacji i raportów rynkowych na temat wskazanych przez spółkę rynków lokalnych w Polsce, - wskazywanie nieruchomości spełniających wymogi ustalone w/w strategia i przedkładanie zarządowi spółki rekomendacji w tym zakresie, - prowadzenie w imieniu i na rzecz spółki prac związanych z badaniem stanu technicznego, prawnego i rynkowego analizowanych nieruchomości, -koordynacja i nadzorowanie prac podwykonawców angażowanych w tym celu w imieniu i na rzecz spółki, - Kompleksowa koordynacja procesu kupna-sprzedaży nieruchomości, - tworzenie okresowych raportów z wyników operacyjno-finansowych aktywów nieruchomościowych. Ponadto na podstawie umowy z 25.08 2010 r. – miał wykonywać doradztwo i usługi w zakresie nabywania i zarzadzania nieruchomościami oraz usługi doradztwa inwestycyjnego na rzecz stron trzecich. był w okresie wystawiania przedmiotowych faktur zarejestrowanym podatnikiem VAT i składał deklaracje VAT. Wynagrodzenie określono według stawki [...]zł za godzinę, nie mniej niż [...]zł netto miesięcznie. D. M. – prezes od września 2009 r. (wcześniej wiceprezes) wystawiał faktury od 16.20.2009 do 23.03.2012 r. Zgodnie z umową ze spółką miał wykonywać: - posiedzenia ze wszystkimi lokatorami i najemcami z gminy Praga, - negocjacje z lokatorami lub odpowiednimi władzami w celu odzyskiwania pieniędzy dla różnych SPV’s, - reprezentowanie spółki w sądzie przeciwko najemcom, - współpraca z adwokatami i koordynacja postępowań sądowych, - wysyłanie miesięcznych raportów do zarządu K. i wykonywanie wszystkich innych odpowiednich prac do osiągnięcia zwrotu czynszu w najkrótszym możliwym czasie, - doradztwo i usługi w zakresie nabywania i zarządzania nieruchomościami będącymi częścią firmy oraz usługi doradztwa inwestycyjnego na rzecz stron trzecich. Miał otrzymywać wynagrodzenie: na podstawie pierwszej umowy: zaliczkę 6 500 zł miesięcznie i za sukces – [...] zł za trwałe rozliczenie z najemcami. według stawki [...]zł za godzinę, nie mniej niż [...]zł miesięcznie. D. M. był w okresie wystawiania przedmiotowych faktur zarejestrowanym podatnikiem VAT i składał deklaracje VAT. Nie świadczył usług innym podmiotom. W umowach z tymi osobami przewidziano pokrywanie przez spółkę ponoszonych przez nich wydatków związanych z wykonywaniem umów, brak było zapisów do co odpowiedzialności za wykonywana pracę wobec osób trzecich, co nie spełnia warunku określonego w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. W konkluzji Naczelnik US stwierdził, że osoby te nie były w istocie podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, dalej: ustawa o VAT.) W związku z tym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wystawiane przez te osoby faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zarzuciła, że organ I instancji bezpodstawnie uznał, że umowy z wymienionymi osobami są umowami o pracę. Nie zgodziła się też ze stwierdzeniami, że osoby te wykonując usługi na rzecz Spółki nie ponosiły odpowiedzialności wobec osób trzecich. Uzasadniając swoją decyzję zaskarżona w niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w [...]na wstępie wskazał na okoliczności dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie przedstawił treść mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 9, art. 167 i art. 168 lit a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L 2006.347.1, dalej: Dyrektywa VAT). W szczególności organ odwoławczy wskazał na treść art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Odwołał się do uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 12.01.2009 sygn. akt I FPS 3/08 opartej na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którą za działalność gospodarczą nie może być uznana działalność wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Dyrektora IS organ I instancji trafnie na tle tych przepisów i orzecznictwa uznał, że zakwestionowane umowy zawarte przez spółkę spowodowały powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy właściwe dla stosunku pracy. Brak w tych umowach klauzul o odpowiedzialności wobec osób trzecich i przeniesienie tym samym odpowiedzialności na Spółkę wyklucza samodzielny charakter działalności prowadzonej w związku z wykonaniem tych umów. Organ odwoławczy powołał się przy tym na przepisy art. 429 i art. 474 Kodeksu cywilnego, z których wywiódł odpowiedzialność spółki za wykonywanie przez jej kontrahentów powierzonych czynności. Spółka nie godząc się z omówionym decyzjami wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła zaskarżonej decyzji: a) Naruszenie prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3 a pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, b) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zmianami, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, oraz dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób nieprawidłowy, a w konsekwencji dopuszczenie się przez organ błędu w ustaleniach faktycznych sprawy poprzez zakwalifikowanie wykonywanych przez J. W., K. L. i D. M. czynności na rzecz skarżącej jako wykonywanych w ramach stosunku pracy w sytuacji, gdy taki stosunek nie łączył ich ze spółką. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargę wskazała, dlaczego kwestionowanych umów nie można uznać za umowy o pracę. Argumentowała, że kontrahenci spółki ponosiły ryzyko gospodarcze, bowiem mogli zostać pociągnięci do odpowiedzialności za rezultaty podejmowanych działań. Podnosiła, że zgodnie z wyrokiem NSA z 23 sierpnia 2012 r. w sprawie I FSK 1645/11 art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Podstawowe znaczenie dla określenia ram materialnoprawnych sprawy ma przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.)); 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Wbrew zarzutom skargi organu nie twierdziły, że strony wiązała umowa o pracę, lecz stosunek prawny ich łączący faktycznie był podobny, miał cechy stosunku pracy. Zatem przepis ten nie będzie miał znaczenia w dalszych rozważaniach. Dla rozważań w sprawie niniejszej maja natomiast zastosowanie przepisy art. 13 pkt 7 i pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: (pkt 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; (pkt 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej przez strony uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46), w związku z zagadnieniem prawnym dotyczącym wprawdzie biegłego sądowego, niemniej jednak zawarta w tej uchwale interpretacja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ma też odniesienie do innych podmiotów. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarte w tym przepisie odwołanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że tego rodzaju przychody automatycznie nie zostają zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał, że TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu, podatnikiem nie będzie taka osoba, którą wiąże stosunek prawny analogiczny ze stosunkiem pracy, tak że nie ponosi ona ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności. Na poparcie takiego o stanowiska można wskazać na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla oraz C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów. W ich świetle działalność gospodarcza wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, jak również nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Tak więc organy podatkowe w obu instancjach dokonały właściwej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Nie są też trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego; umów zawartych przez spółkę z członkami jej zarządu i prokurentem, wyjaśnień spółki i jej członków zarządu co do charakteru i przebiegu wykonywania umów, treści zakwestionowanych faktur. Bezpodstawny jest zarzut skargi, że Dyrektor IS uznał iż J. W., K. L. i D. M. łączy wykonywali na rzecz Skarżącej czynności w ramach stosunku pracy. Organ odwoławczy uznał tylko, że łączący ich stosunek pracy miał cechy właściwe dla stosunku pracy, to jest w szczególności określają szczegółowo przedmiot wykonywanych czynności, sposób wykonania usług przy zastosowaniu systemu jakości obowiązującego u skarżącej, wynagrodzenie w stałej wysokości, pokrywanie przez spółkę kosztów wykonywania zadań przez jej kontrahentów, zapewnienie przez spółkę dokumentacji, materiałów, środków technicznych do prawidłowego wykonywania umów. Trafnie też wskazano, że brak jest zapisów umowy o odpowiedzialności wykonawców wobec osób trzecich. Znamienne jest też, że brak jest osobnych umów określających K. L.. D. M. i J. W. zakresy obowiązków oraz wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków członków zarządu i prokurenta. Natomiast znaczna część zadań im przydzielonych w wykonaniu umowy odpowiada w istocie czynnościom zarządczym, zwłaszcza K. L.. D. M.. Brak jest podstaw do uznania, że omawiani wykonawcy usług na rzecz skarżącej mogą ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikającą z wykonywania tych usług. Nie ponoszą oni też w istocie ryzyka gospodarczego. Stawki za ich pracę określone są za czas pracy, a nie za jej efekty, czy stopień skomplikowania lub wysiłku. Nie działali oni przy tym w warunkach ryzyka co do popytu, konkurencji, osiąganych rezultatów własnej działalności. Taka ocena stanu faktycznego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego była prawidłowa, zgodna z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi w szczególności postępowania podatkowego, w tym z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnioski wyciągnięte z materiału dowodowego są logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, z całą pewnością mieszczą się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego wytyczonych przepisem art. 191 O.p. W konsekwencji wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor IS a wcześniej organ I instancji dokonały prawidłowej subsumpcji właściwie ustalonego stanu faktycznego do właściwe wywiedzionych z wyżej omówionych przepisów norm prawa materialnego. Nietrafny jest wiec zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Skoro trafnie ustalono, że K. L.. D. M. i J. W. nie byli podatnikami VAT, gdyż wykonywali czynności określone w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, to zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT wystawiane przez nich faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .