III SA/Wa 310/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku istnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku istnienia przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia R. O. (dalej: "Skarżąca") zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 178.259 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., z uwagi na to, że odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione po terminie, wydał na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 825/09 odrzucił ww. skargę. Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wnioskiem z dnia [...] października 2009 r. zwróciła się o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż w trakcie postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach Skarżąca przebywała i nadal przebywa za granicą. Zauważył, że Skarżąca nie miała zatem wiedzy o toczącym się w stosunku do niej postępowaniu podatkowym. W jego ocenie brak udziału Skarżącej w postępowaniu przyczynił się do pominięcia istotnych dla sprawy dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który ją wydał. Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił na koniec, że o wydaniu decyzji Skarżąca powzięła wiedzę w dniu [...] września 2009 r., kiedy to córka poinformowała ją o tym fakcie, w związku z koniecznością udzielenia pełnomocnictwa do reprezentowania jej w sprawie oraz kiedy uzyskała oświadczenie S. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2008 r., a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. odmówił uchylenia ww. decyzji z uwagi na brak przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że jedną z przesłanek wznowienia postępowania, wskazanych przez pełnomocnika Skarżącej był brak jej udziału w postępowaniu nie z własnej winy. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego taka sytuacja nie miała miejsca w prowadzonym postępowaniu, gdyż organ pierwszej instancji kierował wszelką korespondencję na adres wskazany przez stronę - widniejący w bazie Urzędu Skarbowego, a korespondencja ta była prawidłowo doręczana, zgodnie z zasadami określonymi w art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu nie zaistniał również drugi z warunków tej przesłanki i wznowienia postępowania, a mianowicie - brak zawinienia strony w braku udziału w postępowaniu. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiło niedopuszczenie strony do postępowania będące wynikiem błędu proceduralnego organu podatkowego, co przesądziłoby o zaistnieniu przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., stanowiącej podstawę wznowienia postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł ponadto, że dodatkowy warunek, który powinien być spełniony, aby wznowić postępowanie w sytuacji, gdy strona nie z własnej winy nie brała w nim udziału, był zawarty w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. i stanowił, że wznowienie następuje tylko na żądanie strony w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W związku z tym organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii i w wyniku analizy zebranych w sprawie dowodów uznał, że powzięcie wiadomości przez Skarżącą nie nastąpiło w dniu [...] września 2009 r. lecz wcześniej. Organ pierwszej instancji wskazał także, iż kolejną przesłanką, na którą powołał się pełnomocnik Skarżącej składając wniosek o wznowienie postępowania, wynikającą z art. 240 §1 pkt 5 O.p., było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzje. Jednakże w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaoszczędzone pieniądze zarobione przez Skarżącą za granicą kraju nie stanowiły dochodów opodatkowanych. Natomiast wskazane przez pełnomocnika Skarżącej, dowody bądź były znane organowi bądź nie istniały w dniu wydania decyzji. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i o umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 148, art. 149 i art. 150 O.p., poprzez uznanie, że przedmiotowa decyzja została doręczona Skarżącej w sposób prawidłowy w sytuacji, gdy z ustaleń organu podatkowego wynika, iż Skarżąca przebywała w tym czasie w Izraelu, 2) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że konieczność opodatkowania dochodów lub wykazania, iż podlegają one zwolnieniu od opodatkowania dotyczy także dochodów uzyskanych za granicą w innych latach, w sytuacji gdy zostało wykazane, iż Skarżąca uzyskała je przed 2002 r., 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p., poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań S. S. oraz K. J., 4) art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań S. S. oraz K. J., 5) art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p., poprzez stwierdzenie braku przesłanek wznowieniowych uzasadniających uchylenie decyzji dotychczasowej, 6) art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez niezawiadomienie Skarżącej w ustawowym terminie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania I. S., 7) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez przyjęcie, że dowody zgłoszone przez Skarżącą w postaci wyciągu z jej konta bankowego, zaświadczenia P. z dnia [...] czerwca 2002 r., noty memoriałowej z dnia [...] czerwca 2002 r. były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r., 8) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez przyjęcie, że fakt przebywania Skarżącej za granicą kraju jak również wskazanie przez nią środków finansowych stanowiących pokrycie wydatków poniesionych w spornym roku podatkowym nie stanowią nowych okoliczności w sprawie, 9) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez przyjęcie, że dowody w postaci zeznań świadków nie istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że podstawą prawną rozstrzygnięcia wydanego w sprawie był art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. Wskazał, w odniesieniu do przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., że aby można było mówić o jej spełnieniu muszą wystąpić jednocześnie dwie okoliczności, tj. brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego przesłanka taka może być jednak rozpatrzona przez organ podatkowy dopiero w sytuacji, gdy strona wykaże, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Z uwagi na to Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności musiał ocenić, czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Wyjaśnił, że pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż nie miała ona wiedzy o toczącym się w stosunku do niej postępowaniu z uwagi na fakt przebywania w tym okresie poza granicami kraju. Jednakże wiedzę taką posiadała córka Skarżącej, która odbierała część korespondencji kierowanej do Skarżącej. Ponadto córka Skarżącej dysponowała pełnomocnictwem w formie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2005 r. Rep. A Nr [...], uprawniającym ją do reprezentowania Skarżącej m. in. wobec Urzędów Skarbowych. Pełnomocnictwo to zostało przedłożone do akt sprawy w dniu [...] grudnia 2008 r. w związku ze złożeniem odwołania z dnia [...] grudnia 2008 r. od decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygające znaczenie w kwestii powzięcia przez Skarżącą wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2008 r. ma data złożenia przez córkę Skarżącej, jako pełnomocnika Skarżącej, odwołania z dnia [...] grudnia 2008 r. od ww. decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi podatkowemu, przed którym toczy się postępowanie, pełnomocnik winien być zawiadomiony o wszystkich podejmowanych czynnościach i wzywany do udziału w nich. Podkreślił, że opierając się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I OSK 1124/09, że córka Skarżącej była w sposób prawidłowy umocowana do jej reprezentowania przed organem pierwszej instancji, wobec czego, zarówno jej działania jak i zaniechania obciążały Skarżącą, na rzecz której działała. Z uwagi na to Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż pełnomocnik Skarżącej (córka) wiadomość o wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2008 r. powzięła najpóźniej w dniu [...] grudnia 2012 r., bowiem w tym dniu sporządziła odwołanie od ww. decyzji. Zatem data ta powinna zostać uznana jako dzień, w którym Skarżąca dowiedziała się o wydanej w stosunku do niej przedmiotowej decyzji ostatecznej. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Skarżąca nie zachowała terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w związku z nieprzeprowadzaniem dowodu z przesłuchania świadka wskazał, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji uznał wyjaśnienia Skarżącej, odnośnie okoliczności związanych z uzyskaniem oświadczenia S. S., za prawdziwe to nie miał obowiązku przeprowadzania kolejnego dowodu w tym zakresie. Tym samym zarzut był w ocenie organu odwoławczego bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył następnie, że argumentacja odnosząca się do występowania przesłanki wznowienia wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. może być brana pod uwagę dopiero w sytuacji, gdy strona wykaże, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Natomiast w niniejszej sprawie z uwagi na uchybienie przez Skarżącą temu terminowi omawiana przesłanka wznowieniowa nie mogła być rozpatrywana. Zatem w ocenie organu odwoławczego zarzuty dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jak również naruszenia art. 148, art. 149, art. 150 O.p. należało uznać za bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy, odnosząc się do kolejnej podstawy wznowienia postępowania, na którą powołał się pełnomocnik Skarżącej tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdził, iż jakkolwiek fakt osiągania przez Skarżącą dochodów za granicą w okresie od 1990 r. do 2004 r. był okolicznością nową, nieznaną organowi w momencie wydawania decyzji, to jednak nie był okolicznością istotną, która miałaby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył bowiem, opierając się na treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., że mienie zgromadzone przez podatników, aby mogło stanowić pokrycie wydatków, musi mieć walor legalności, czyli pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, Skarżąca sama określiła, iż źródłem tych dochodów była nielegalna praca. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji słusznie przyjął, iż powołane przez Skarżącą okoliczności faktyczne nie mogą stanowić podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie. W opinii organu odwoławczego taka sama ocena prawna i argumentacja odnosi się również do przedłożonego przez Skarżącą wyciągu z konta bankowego prowadzonego przez K. S.A. Wpłaty dokonywane na konto Skarżącej w K. S.A. nie były środkami pieniężnymi pochodzenia legalnego i z tego powodu nie mogły być uwzględnione w finansowaniu wydatków poniesionych przez Skarżącą w spornym roku podatkowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowód ten nie był zatem istotny dla sprawy i jako taki nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji. W nawiązaniu do tej argumentacji organ odwoławczy uznał za bezzasadny także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił następnie, że odmienna ocena dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi wydającemu decyzję, nie może uzasadniać wznowienia postępowania. Wskazał, że organowi pierwszej instancji znany był fakt, iż środki finansowe przeznaczone na wpłatę w dniu [...] września 2002 r., na rzecz W. sp. j. kwoty w wysokości 25.709,65 zł, pochodziły z likwidacji przez Skarżącą książeczki mieszkaniowej. Tym samym przedłożone przez Skarżącą dokumenty, tj. Bankowa Nota Memoriałowa z dnia [...] września 2002 r., jak również zaświadczenie P. S.A. z dnia [...] czerwca 2002 r. nie stanowiły nowych dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu odwoławczego należało przyjąć, iż dowody z przesłuchania wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania jak i w toku postępowania wznowieniowego świadków nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania. W jego ocenie mogły one jednak służyć wykazaniu istnienia przesłanki "nowych okoliczności faktycznych", która samodzielnie może stanowić podstawę wznowieniową. Organ odwoławczy, w odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez niezawiadomienie Skarżącej w ustawowym terminie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania Ireny Sawickiej potwierdził, że dowód ten został przeprowadzony z naruszeniem terminu, o którym mowa we wskazanym przepisie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzyskane w wyniku przeprowadzenia tego dowodu zeznania nie miały zatem wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, w związku z czym należało zarzut ten uznać za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na koniec, że również zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 O.p. były niezasadne, gdyż postępowanie prowadzone było zgodnie z regułami zawartymi w tych przepisach, zaś uzasadnienie faktyczne decyzji było pełne i odzwierciedlało zebrany w sprawie materiał dowodowy. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego przez: 1) nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania mimo tego, że wskazane przez nią okoliczności uzasadniały takie działanie, tj. art. 243 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p.; 2) niezbadanie wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść decyzji o wznowieniu postępowania, w tym także przesłanek nieważności, tj. art. 120, 121 i 247 O.p.; 3) niepodjęcie żadnych działań mający na celu zbadania statusu prawno-podatkowego Skarżącej, z uwzględnieniem treści art. 3 ust. 1 oraz art. 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r., co naruszało art. 122 O.p. Uzasadniając skargę pełnomocnik Skarżącej podniósł, że organ podatkowy oceniając zasadność złożenia wniosku w przedmiocie wznowienia postępowania w pierwszej kolejności powinien podjąć działania mające na celu ustalenie rezydencji podatkowej Skarżącej. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej dopiero przeanalizowanie powyższej kwestii pozwalało na rozstrzygnięcie czy w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wynika że Skarżąca była nieobecna w Polsce od 1990 r. do 2005 r., a następnie w 2006 r. wyjechała na stałe do Stanów Zjednoczonych. W tym czasie jedynym przejawem jej prawnego istnienia w kraju było wystąpienie, poprzez pełnomocnika o przyznanie emerytury, po uzyskaniu uprawnień do jej otrzymania. Skarżąca nie miała własnego mieszkania jak również źródeł przychodu położonych w Polsce. Z uwagi na to w ocenie pełnomocnika Skarżącej nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Skarżąca nie uzyskiwała przychodów w Polsce. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził ponadto, że pełnomocnik wcześniej reprezentujący Skarżącą złożył pełnomocnictwo do akt sprawy dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej - na etapie odwołania. Jego zdaniem oznacza to, że w toku całego postępowania podatkowego Skarżąca nie była przez nikogo reprezentowana, z czego wynika, że w toku postępowania udziału brać nie mogła i nie brała, co stanowi przesłankę do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził na koniec, odnosząc się do terminu wniesienia wniosku o wznowienie, że Skarżąca została powiadomiona o fakcie wydania decyzji wymiarowej dopiero w rozmowie telefonicznej z córką w dniu [...] września 2009 r., co zostało udokumentowane w aktach sprawy. Zatem w przekonaniu pełnomocnika Skarżącej termin do wniesienia wniosku o wznowienie został zachowany. Jego zdaniem nie sposób bowiem zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, jakoby fakt dowiedzenia się o wydaniu decyzji można było wiązać z ujawnieniem się pełnomocnika w sprawie tj. w dniu 31 grudnia 2008 r. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe w związku z przeprowadzonym postępowaniem w trybie wznowieniowym zasadnie odmówiły uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2008 r. jest decyzją ostateczną. Zatem, wzruszenie tej decyzji mogło nastąpić w drodze wznowienia postępowania i takie żądanie zostało zawarte we wniosku Skarżącej z dnia [...] października 2009 r. Należy pokreślić, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 O.p. i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Celem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2367/01 (dostępny na stronie internetowej http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został na przesłankach określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4); - wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Jak wynika z akt sprawy decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] została doręczona w dniu [...] grudnia 2008r. w trybie art. 149 O.p. na adres wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi. W dniu [...] grudnia 2008r. zostało złożone do akt sprawy pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2005r. Rep. A Nr [...] do reprezentowania Skarżącej przez jej córkę A. W. m.in. przed urzędami skarbowymi. Pełnomocnik skarżącej złożył od powyższej decyzji odwołanie z dnia [...] grudnia 2008r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że Skarżąca wiadomość o wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2008r. powzięła najpóźniej w dniu [...] grudnia 2008r. tj. z momentem sporządzenia odwołania przez pełnomocnika. Natomiast na określenie daty powzięcia wiadomości o wydanej decyzji nie może mieć wpływu relacja pomiędzy pełnomocnikiem a jego mocodawcą, dlatego też podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż przekazanie informacji Skarżącej przez jej pełnomocnika o wydanej decyzji miała miejsce dopiero w dniu [...] września 2009r. nie może stanowić podstawy uznania tej daty jako dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W związku z powyższym skoro wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej został nadany w dniu [...] października 2010r. a data powzięcia wiadomości o decyzji miała miejsce najpóźniej w dniu [...] grudnia 2008r. to należy przyjąć, że żądanie strony wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostało wniesione po terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. W związku z tym organ pierwszej instancji jeszcze na etapie wstępnym badając dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 O.p. i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. winien odmówić wznowienia postępowania dotyczącego żądania złożonego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Natomiast w zaistniałej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wznowieniowe i stwierdził brak istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p, zamiast odmówić wznowienia postępowania w tym zakresie. Należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w takiej sytuacji omawiana przesłanka wznowieniowa nie może być rozpatrywana z uwagi na uchybienie przez stronę terminu do wszczęcia postępowania, a zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 są bezprzedmiotowe. Jednakże organ odwoławczy skoro uznał, że przesłanka wznowieniowa nie może być rozpatrywana, a zarzuty są bezprzedmiotowe winien uchylić zaskarżoną decyzję w tej części i umorzyć postępowanie dotyczące żądania wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły art. 241 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 243 § 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy zaznaczyć, iż wskazany jako podstawa wznowienia postępowania przepis stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Strona we wniosku o wznowienie postępowania wskazała, że w okresie od 1990r do 2004r. przebywała stale za granicą - w Izraelu, gdzie pracowała zarobkowo i uzyskiwała stały dochód. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż fakt osiągania przez stronę dochodów za granicą w okresie od 1990r. do 2004r. jest okolicznością nową, nieznaną organowi w momencie wydawania decyzji, jednak nie jest okolicznością istotną tzn. taką która miałaby wpływ na odmienne rozstrzygniecie. Bowiem zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. aby mienie zgromadzone przez podatnika mogło stanowić pokrycie wydatków, musi mieć walor legalności, czyli pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Natomiast skoro źródłem dochodów Skarżącej była praca nielegalna to dochody te nie mają waloru legalności i nie spełniają waloru okoliczności istotnych, mających wpływ na zmianę decyzji ostatecznej. Jednakże należy wskazać, że organy podatkowe przyjmując jako nową nieznaną okoliczność fakt przebywania Skarżącej w latach 1990-2004 za granicą i uzyskiwania przez nią dochodów z tytułu pracy nielegalnej nie dokonały oceny czy Skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w świetle art. 3 i 4 u.p.d.o.f. oraz umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w dniu 22 maja 1991r. ( Dz. U. z 1992r. Nr 28, poz. 124 ). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Dalej zgodnie z art. 4 u.p.d.o.f osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1, oraz osoby określone w art. 3 ust. 2 podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Warto w tym miejscu powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 875/06 (dostępny na stronie internetowej http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), który rozpatrując spór dotyczący opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł w związku z regulacją zawartą w umowie o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu zawartą pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 18 grudnia 1972r. stwierdził, że w świetle postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, dochody ze źródeł nieujawnionych osób fizycznych, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie ich miejsca zamieszkania lub pobytu. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro organy podatkowe uznały za nową, nieznaną okoliczność w chwili wydawania decyzji fakt uzyskiwania przez Skarżącą w latach 1990-2004r. dochodu w Izraelu jednocześnie potwierdziły fakt przebywania Skarżącej w tych latach za granicą, to powinny ocenić gdzie Skarżąca w 2002r. miała miejsce zamieszkania lub pobytu, a zatem czy ciążył na niej nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust.1 i art. 4 u.p.d.o.f. Powyższa okoliczność jest istotna dla sprawy, gdyż ma znaczenie decydujące dla oceny czy na Skarżącej ciążył w Polsce w 2002r. obowiązek podatkowy zgodnie z powołaną umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a tym samym czy dopuszczalne było wydanie decyzji w sprawie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r. W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., ponadto zdaniem Sądu brak tych ustaleń narusza art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 247 O.p., który to przepis dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji, a wiec innego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej niż zastosowany w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu w sytuacji niewyjaśnienia kwestii dotyczącej podlegania Skarżącej w 2002r. obowiązkowi podatkowemu na terenie RP przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. 6.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku, w szczególności uwzględniając fakt przebywania i uzyskiwania przez Skarżącą dochodów za granicą- w Izraelu, dokona oceny czy Skarżąca w 2002r. w świetle u.p.d.o.f. oraz postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu podlegała opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia, a następnie oceni czy stanowi to przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 6.5. Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.