III SA/Wa 3105/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...].04.2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej Dyrektor UKS) określił G. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej Skarżący lub Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 716.442.00zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 661,027,00zł. Dyrektor UKS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 291.659,38zł, wynikającą z faktur wystawionych przez L.Ltd 29 [...] na zakup usług marketingowych i logistycznych. Spółka nie zgodziła się z ww. decyzją organu I instancji i pismem z dnia [...].04.2014r. złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej – O.p.) poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe za 2006r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2012r. z powodu zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu [...].12.2012r., które otrzymała K.a N., art. 122, 180, 187 i 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, bezzasadne zakwestionowanie większości wyjaśnień składanych przez Spółkę i interpretowanie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj Dz. U. z 201 lr. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej - updop) poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość poniesionych wydatków na zakup usług marketingowych i logistycznych w kwocie 291.659,38zł nabytych od L., udokumentowanych rachunkami nr 96 z dnia [...],09.2006r. oraz nr 111 z dnia [...].10.2006r., z uwagi na brak dowodów potwierdzających ich wykonanie. Po przeanalizowaniu akt sprawy i rozpatrzeniu zarzutów, zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji z dnia [...].07.2014r. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...].12.2012r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2006 i rok podatkowy 2007, złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w W.. Ponadto w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został powiadomiony, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów materialnych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Dyrektora UKS i stwierdził, że zgromadzone materiały dowodowe nie potwierdzają wykonania przez L. kwestionowanych usług i na podstawie art. 15 updop poniesione wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą doręczenia osobie, będącej pełnomocnikiem podatnika w postępowaniu podatkowym, zdawkowej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; - art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego bez zawiadomienia o tym fakcie podatnika; - art. 120, 121, 122, 180, 187, 188 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, bezzasadne zakwestionowanie większości wyjaśnień składanych przez Spółkę, nieuwzględnienie uzasadnionych żądań dowodowych Skarżącej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i interpretowaniem wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: - błędną wykładnię, czyli błędne pojmowanie treści lub znaczenia określonego przepisu, tj. art. 15 ust. 1 updop, poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość poniesionych wydatków na zakup usług marketingowych i logistycznych w kwocie 291.659,38zł nabytych od L., udokumentowanych rachunkami nr 96 z dnia 21.09.2006r.oraz nr 111 z dnia 03.10.2006r. z uwagi na brak dowodów potwierdzających ich wykonanie. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ podatkowy nie wskazał i nie wyjaśnił jakie konkretnie przesłanki skutkowały zawieszeniem terminu przedawnienia. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r. w sprawie P 30/11 Skarżąca zauważyła, że z zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].12.2012r., nie wynika, że zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie karnoskarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiązałoby się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że do dnia wniesienia skargi nie otrzymała postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, związanego z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006r. Odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżąca zauważyła, że w decyzji z dnia [...].07.2014r. brak jest informacji dotyczącej wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz doręczenia informacji o jego zastosowaniu przed końcem 2012r. Zdaniem Skarżącej brak skutecznego powiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego spowodował, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. nie został skutecznie przerwany. Odnosząc się do usług, wykazanych na kwestionowanych fakturach Skarżąca zauważyła, że ze stanowiska organów podatkowych wynika, iż przesłanką świadczącą o niewykonaniu usług jest inne ich nazwanie na fakturze niż ich pełny opis na zleceniu. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy, oceniając dowody, powinien kierować się logiką i doświadczeniem życiowym, które wskazuje, że często na fakturach zamieszczane są nazwy ogólne, skrótowe, nie jest opisany pełny katalog wszystkich czynności podjętych przez usługobiorcę. W przedmiotowej sprawie nie zostało zakwestionowane zlecenie złożone przez Skarżącą na wykonanie usług związanych z projektem O.. Skarżąca podkreślała, że nie dysponowała pracownikami na terenie Wielkiej Brytanii, którzy mogliby wykonać tego typu usługi co dowodzi, że musiały one zostać wykonane przez inny podmiot. W stosunku do sposobu wyliczenia wynagrodzenia dla L. Skarżąca wskazała, że Dyrektor UKS odmówił przesłuchania świadka, który mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, jak również odmówił innych wniosków dowodowych. Cały ciężar udowodnienia, że ujęte w księgach podatkowych usługi były faktycznie wykonywane przez L., w całości zostały przerzucone na Skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Najdalej idący zarzut dotyczył naruszenia art. 70 § 6 O.p. Po analizie okoliczności sprawy, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ skutecznemu zawieszeniu z dniem [...].12.2012r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2006 i rok podatkowy 2007 złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w W.. W dniu [...].12.2012r. pełnomocnik Skarżącej został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. W tym zakresie Sąd podziela ocenę organów, że treść tego zawiadomienia (pisma z dnia [...].12.2012r.) pozostaje w związku przyczynowym pomiędzy przedmiotem wszczętego postępowania karnego skarbowego, a zobowiązaniem podatkowym, którego termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Doręczenie w dniu [...].12.2012r. pełnomocnikowi Spółki pisma z dnia [...].12.2012r., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem postępowania. Zacytowania wymaga w tym miejscu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w ustnym uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2015, wydanym w sprawie I FSK 968/14, wypowiadając się w sprawie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia uznał, że nie ma znaczenia, czy pismo (dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia) zostanie doręczone pełnomocnikowi, czy podatnikowi, bo powzięcie informacji przed którykolwiek z wymienionych podmiotów przerywa bieg terminu przedawnienia. Zatem trafna jest konkluzja, że w niniejszej sprawie doręczenie pisma pełnomocnikowi G. spowodowało skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że Skarżąca nie wykazała prawdziwości ani nie udokumentowała własnych twierdzeń, że wymienione na zakwestionowanych przez organy fakturach czynności zostały wykonane przez wystawcę faktur tj. L. Products. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powszechnie przyjęta wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, 2) istnienie związku z prowadzoną działalnością, 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, lecz muszą być one wykazane. NSA w wyroku z dnia 09.01.2013r., sygn. akt II FSK 1172/12 stwierdził, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku, powinien dysponować dowodami, zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i z nich wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Organom podatkowym przysługuje prawo do weryfikacji faktur; mogą one za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych sprawdzać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W przypadku zakwestionowania rzetelności faktury następuje wzruszenie domniemania faktycznego, co do przebiegu zdarzenia gospodarczego i na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tak, by podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rzeczywiste wydatki. Potwierdzeniem wykonania czynności wykazanych na fakturze nie jest więc sama faktura, ale musi być ona poparta dokumentacją księgową jak również potwierdzeniem zapłaty. Nie ma znaczenia czy i kto ostatecznie wykonał sporne prace w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że wykonał je wystawca faktury. Skarżąca powinna w toku prowadzonego postępowania przedstawić rzeczywisty dowód wykonania przez wystawcę faktury czynności, określonej w kwestionowanej fakturze. W przedmiotowej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który – zdaniem Sądu- został oceniony prawidłowo, nie w sposób oderwany od pozostałych okoliczności, ale przez powiązanie ich oraz przeanalizowanie z innymi dowodami. Sąd podziela ustalenia organów, że wymienione w kwestionowanych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur, o czym świadczą (jak wykazano w uzasadnieniu decyzji z dnia 28.07.2014r.) następujące dowody: - brak rozliczenia kosztów wykonanych usług, pomimo wynikającego z przyjętego zlecenia obowiązku jego sporządzenia; - wykazane na kwestionowanych fakturach usługi nie są tożsame z usługami wskazanymi w oświadczeniu przez Skarżącego; - przedstawione dowody w formie rysunków technicznych dotyczą warunków technicznych wykonania montażu, a nie wykonania usług marketingowych i logistycznych; - brak na rysunkach technicznych danych osoby sporządzającej oraz zatwierdzającej; - niewskazanie potencjalnych świadków, którzy mieliby poświadczyć wykonania kwestionowanych usług. Sąd podkreśla, że zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez L. Products, dotyczą "usług marketingowych i logistycznych", a umowa, mająca potwierdzić zasadność wystawienia faktury, tj. wykonania czynności nią objętych, dotyczy przygotowania dokumentacji technicznej. W treści umowy z L. Products zaznaczono, że do zakresu obowiązków wykonawcy należało wykonanie dokumentacji projektowej z zachowaniem należytej staranności, autorski nadzór nad projektem, bezpośredni kontakt z producentem w kwestiach technicznych. Z uwagi na rozbieżność pomiędzy treścią faktury a treścią umowy, i brak jej związku z dokonanymi czynnościami, oraz w sytuacji braku innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi Sąd uznał, że orzekające w sprawie organy miały podstawy do zakwestionowania faktur, wystawionych przez L. Products. W konsekwencji – zdaniem Sądu- organ prawidłowo przyjął, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności i nie dają prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, 121, 122, 180, 187, 188 i 191 O.p. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, zgromadzono pełny materiał dowodowy i wywiedziono z niego trafne wnioski co do kwalifikacji prawnej ustalonych okoliczności faktycznych. Sąd nie podziela zarzutu odmówienia przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego i przerzucenia na niego ciężaru udowodnienia wykonania usług. Żądanie Strony przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług musi zawierać co najmniej wskazanie imienne i nazwiska świadka, jego adresu zamieszkania, tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę, wezwał Skarżącego do przedstawienia potencjalnych świadków wraz z ich adresami. Skarżący w piśmie z dnia [...].01.2014r. podał jedną osobę, bez wskazania okoliczności na jaką ma ona zostać przesłuchana, a której dane osobowe nie występowały w zebranym materiale dowodowym. Podkreślenia wymaga, że Syndyk Skarżącej nie reprezentował jej w roku 2006 ani w 2007, więc nie mógł składać oświadczeń wiedzy na temat zdarzeń, które miały miejsce przed jego ustanowieniem. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.