II FSK 1172/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 462/11 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę F.[...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Przedstawiając stan sprawy, Sąd wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 7 grudnia 2009 r. określającą Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 2 913 606,14 zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów Spółki w 2005 r. wartości odpisów amortyzacyjnych w kwocie 7.604,19 zł. W spornej decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka uwzględniła w wartości początkowej budynku biurowego C. [...] dwie faktury VAT na łączną kwotę netto 304.167,59 zł, wystawione przez: Doradztwo Inwestycyjne P. F., w związku z umową zawartą dnia 01.07.2002r., na opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego, tj. fakturę VAT nr 03/2002 z 9 sierpnia 2002r. na kwotę netto 83.588,00 zł + VAT, o treści: koncepcja architektoniczna budowy biur przy ul. H., fakturę VAT nr 01/2003 z dnia 8 stycznia 2003 r. na kwotę netto 220.579,59 zł + VAT, o treści: opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. H.. Organ podkreślił, że umową, zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 19 czerwca 2002r. Rep. A nr [...]dzierżawcy nieruchomości przy ul. H. w W. zobowiązali się sprzedać P. F. lub wskazanym przez niego innym osobom, prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości oraz prawo własności posadowionego na tej działce budynku, za cenę 575.400,00 USD oraz pierwszą opłatę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2002 r. Równocześnie P. F. zobowiązał się do udzielenia sprzedającym niezbędnej pomocy przy załatwianiu formalności przy nabyciu przez sprzedających prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz odrębnej od gruntu własności budynku posadowionego na gruncie i wpisania tych praw do księgi wieczystej, do opracowania koncepcji architektonicznej zagospodarowania terenu i uzyskania decyzji o warunkach zagospodarowania i zabudowy terenu, jak również opracowania projektu rozbiórki budynku i jego zatwierdzenia przez właściwy organ gminy. Następnie aktem notarialnym zawartym w dniu 25 czerwca 2002 r. P. F. scedował na rzecz Spółki swoje prawa nabyte od dzierżawców tej nieruchomości, zgodnie z przedwstępną warunkową umową sprzedaży i na warunkach w tej umowie opisanych, którą Spółka przyjęła. Spółka zobowiązała się zapłacić za otrzymane ww. aktem notarialnym prawa, na rzecz P. F., w dwóch ratach kwotę 479.500,00 zł USD oraz VAT. Po spełnieniu przez P. F. wobec dzierżawców nieruchomości warunków, określonych w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży z dnia 19 czerwca 2002 r., doszło w dniu 18 grudnia 2002 r. do sprzedaży przez dzierżawców nieruchomości na rzecz Spółki udziałów w prawie: użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę, położoną w W. przy ul. H. oraz posadowionego na niej budynku. Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy wynika ponadto, że w dniu 17 czerwca 2002 r. (tj. jeszcze przed podpisaniem przez P. F. aktów notarialnych w dniach: 19 czerwca 2002 r. i w 25 czerwca 2002 r., opisanych powyżej oraz umowy z dnia 1 lipca 2002 r.), Spółka zwróciła się do Urzędu Dzielnicy W. z oficjalnym wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji: budynek biurowo-usługowy z garażami podziemnymi, na terenie nieruchomości położonej w dzielnicy W. [...] znajdującej się przy ul. H. Z wniosku Spółki z dnia 17 czerwca 2002 r. wynikają również parametry zapotrzebowania planowanej inwestycji na wodę, energię elektryczną, sposobu odprowadzania ścieków oraz ustalenia dotyczące braku wpływu na środowisko. Pismo podpisane zostało przez Pana P. P., widnieje na nim również uwaga, iż brak jest do niego załączników. Zdaniem organu odwoławczego, jeszcze przed podpisaniem przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z P. F. Spółka posiadała wizję oraz koncepcję przyszłej inwestycji. W aktach sprawy znajdują się także kserokopie zawiadomienia z 20 czerwca 2002 r. Urzędu Dzielnicy W. [...]. Wydziału Architektury o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla wskazanej wyżej inwestycji oraz pisma z 21 października 2002 r. skierowanego do Urzędu Dzielnicy. [...] Wydziału Architektury, przekazującego projekt budowlany zespołu biurowego z usługami i parkingami B. [...] (podpisanego przez architekta K. K.). Zdaniem organu odwoławczego przekazanie do Urzędu Dzielnicy [..] dokumentacji architektonicznej nastąpiło kilka miesięcy wcześniej, niż wykonanie usług, do których P. F. zobowiązał się umową z 1 lipca 2002 r., zakończonych wystawieniem faktury z 8 stycznia 2003 r., dlatego też, argument, że koncepcja architektoniczna, objęta umową z dnia 1 lipca 2002 r., służyła przede wszystkim uzyskaniu pozwolenia na budowę, nie znajduje potwierdzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie znalazł również potwierdzenia zarzut, że koncepcja architektoniczna była przygotowana i dołączona do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (co było warunkiem koniecznym do otrzymania przez Spółkę tej decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 12 października 2010 r. włączył do akt sprawy (za zgodą Prokuratora) dokumenty, otrzymane z Prokuratury Okręgowej w W., Wydział V Śledczy, w związku z toczącym się śledztwem o sygn. akt V Ds 93/08 i uznając je za dowód w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, z uwagi na fakt, iż zawierają one informacje objęte ochroną danych osobowych oraz dane podmiotów objęte tajemnicą skarbową, które w aktach sprawy występują, a nie dotyczą prowadzonego postępowania, postanowieniem z 12 października 2010 r. dokonał wyłączenia ww. dowodów z akt przedmiotowej sprawy. Z włączonego do akt sprawy pisma Prokuratury Okręgowej w W. z 16 sierpnia 2010 r. wynika, że część zarzutów, przedstawionych P. F. przez Prokuraturę Okręgową w W. w postępowaniu karnym o sygnaturze V Ds 93/08 dotyczy tzw. pustych faktur wystawianych w związku z realizacją inwestycji budynku biurowego C. [...], w tym wystawionych dla Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom P. F. (dotyczącym wykonania przedmiotowych usług), które uznał za niespójne i sprzeczne z zeznaniami B. i R. S. Organ odwoławczy zauważył, że w wyjaśnieniach Strony złożonych w toku postępowania organu I instancji, koncepcja architektoniczna wykonana przez P. F. przedstawiona została jako fundament dalszych działań Spółki, związanych z inwestycją przy ul. H. w W., co jednak nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego, powoduje to w, że sporne wydatki poniesione na zakup kwestionowanych usług, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne w 2005 r., na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z uwagi na zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanego przez Spółkę dowodu, tj. przesłuchania świadka P. P. organ odwoławczy dokonał włączenia do akt przedmiotowej sprawy protokołu przesłuchania świadka P. P. z 18 sierpnia 2006 r., przeprowadzonego w toku toczącego się śledztwa o sygn. akt V Ds 93/08 oraz dokonał jego oceny. Odnosząc się do kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2005 r. kwoty 9.261,70 zł, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatek dotyczący podatku od czynności prawnych poniesiony z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest bezpośrednio związany z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli coś nie jest przychodem to i wydatków związanych z danym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją jest przyjęcie, iż wydatek taki jak podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z powiększeniem kapitału zakładowego Spółki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jest związany z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując na naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego - art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie, który nie ma znaczenia dla sprawy - art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu w postaci przesłuchania świadka - art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku nieuwzględnienia dowodu, który przyczynia się do wyjaśnienia sprawy oraz ocenę dowodu sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz poprzez uznanie jako dowód w postępowaniu podatkowym w stosunku do Skarżącej dokumentów włączonych do akt przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 października 2010 r., które nie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy i nie mogą w związku z tym stanowić dowodu, - art. 15 ust. 1 i ust. 6, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p., a w rezultacie powyższych naruszeń zasad prowadzenia postępowania dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, iż koszt poniesiony przez Skarżącą na zapłatę wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez P. F. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.w wyniku nieuznania przez Naczelnika za koszt uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Odnosząc się do kwestii prawnej dopuszczalności zakwalifikowania jako straty podatkowej kwoty 7.604,19 zł, stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych, wynikającej z przyjęcia przez Spółkę nieprawidłowej wartości początkowej budynku biurowego C. [...], Sąd wskazał, że organ zasadnie uznał, że Spółka zawyżyła w ten sposób stratę podatkową. Uznanie przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów w 2005 r. wartości odpisów amortyzacyjnych w kwocie 7.604,19 zł wynikało z uwzględnienia w wartości początkowej budynku biurowego C. [...] kwoty netto 304.167,59 zł wynikającej z dwóch faktur VAT, wystawionych przez: Doradztwo Inwestycyjne P. F., w związku z umową zawartą dnia 1.07.2002 r., na opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego, tj.: faktury VAT nr 03/2002 z 9 sierpnia 2002 r. na kwotę netto 83.588,00 zł oraz VAT, oraz faktury VAT nr 01/2003 z dnia 8 stycznia 2003 r. na kwotę netto 220.579,59 zł. W ocenie Sądu wydatki poniesione na zakup tych usług, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne w 2005 r. na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6, w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ nie ma wystarczających podstaw do uznania, że zostały one faktycznie zrealizowane. Z kolei wykonanie umowy stanowi warunek związany z możliwością zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Usługa. która nie została wykonana nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na uzyskane przychody, ponieważ zapłata za niewykonane usługi nie spełnia podstawowego warunku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., związanego z powiązaniem wydatku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Z tego względu, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w fakturze podmiotami wydatek wykazany w takiej fakturze nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zauważono, że co prawda zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek udowadniania faktów prawotwórczych, tym niemniej obowiązek ten nie może być utożsamiany z ciężarem dowodu, który w badanym stanie faktycznym spoczywał na podatniku. Podatnik powinien wykazać, że bez poniesienia danego kosztu przychód by nie wystąpił. Nadto z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.) wynika obowiązek dokumentowania przez podatnika operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Z akt sprawy wynika, że Spółce umożliwiono przedłożenie dokumentów, które mogły uwiarygodnić rzeczywiste wykonanie usługi oraz przyczynić się do wyjaśnienia kwestii zasadniczej (rzeczywistego poniesienia wydatku zaliczonego przez Spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów). Mimo iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniesiono wydatek i że był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem, to Skarżąca - kwestionując ustalenia organów - sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za uprawnione uznać należało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie jest możliwe przyjęcie za prawdziwe twierdzeń Spółki odnośnie realnego wykonania czynności związanych z powołaną umową z dnia 1 lipca 2002 r. Nie koresponduje też ze stwierdzonym przez organ stanem faktycznym argument Spółki, że gdyby nie zapłaciła za usługi, które na jej rzecz wykonał P. F., to doszłoby do nieodpłatnego przysporzenia majątkowego dla Spółki. Przeciwnie – to zaliczenie wydatków do kosztów, gdy brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez P. F., powodowałoby nieuzasadnione przysporzenie po stronie Spółki oraz naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanego przez Spółkę dowodu, tj. przesłuchania świadka P. P. wskazano, że organ odwoławczy włączył do akt sprawy protokół przesłuchania tego świadka z 18 sierpnia 2006 r., przeprowadzonego w toku toczącego się śledztwa o sygn. akt V Ds 93/08 oraz dokonał jego oceny. W konsekwencji, ewentualne przesłuchanie świadka niechybnie nie mogłoby doprowadzić do zmiany przyjętego przez organy zapatrywania, nie może być zatem w sprawie mowy o zaistnieniu naruszenia przepisów postępowania, wyrażającego się w odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z zeznań tej osoby. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do działań organów państwa, poprzez wyłączenie z materiału dowodowego szeregu dokumentów, w tym protokołu przesłuchania świadka z 18 sierpnia 2006 r. P. P. Sąd wskazał, iż z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2010 r. wydanego w tej materii wynika, iż organ podtrzymał stanowisko, iż dokumenty te stanowią dowód w sprawie. Włączenie dokumentów z akt sprawy ma charakter techniczny, a nie materialnoprawny. Z akt sprawy można również wnosić, że miała miejsce czynność powiadomienia strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym (np. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2010 r.). Do rozstrzygnięcia sprawy przyczyniły się wyjaśnienia Spółki, która wielokrotnie miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie usług świadczonych przez P. F., z czego chętnie korzystała, jak również zeznania wnioskowanego przez nią świadka – P. F. oraz inne dowody przedkładane w sprawie i gromadzone z urzędu. Wbrew twierdzeniom Spółki podjęto zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez Spółkę świadka nie stanowił w związku z tym naruszenia żadnego z przepisów prawa. Zdaniem Sądu na aprobatę zasłużyło również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie prawnopodatkowej kwalifikacji kwoty 9.261,70 zł, stanowiącej podatek od czynności cywilnoprawnych i wskazano, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków powiązanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył tych przepisów uznając, że materiały dowodowe pochodzące z postępowania karnego mają związek z postępowaniem toczącym się w stosunku do Spółki, uznanie, że organ odwoławczy uznał za zasadny fakt postawienia P.F. zarzutu wystawienia faktur poświadczających nieprawdę jest okolicznością służąca wyjaśnieniu sprawy, gdy zarzut ten nie został potwierdzony wyrokiem sądowym, uznanie, że zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez P. F., uznanie, ze skoro nie udało się potwierdzić wykonania przez P. F. na rzecz Spółki koncepcji architektonicznej w wyjaśnieniu Urzędu Dzielnicy [...], podczas, gdy wyjaśnienie to nie zaprzecza wykonania koncepcji przez P. F, b) art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że: Dyrektor izby Skarbowej zasadnie rozstrzygnął, że dokument z 15 lipca 2002 r. od Urzędu Dzielnicy [...] do P. F. zbieżny jest z informacjami, które miał on uzyskać od Spółki na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2002 r. nie stanowi dowodu zaangażowania P. F. na rzecz Spółki a świadczy o jego zaangażowaniu na rzecz współwłaścicieli budynku posadowionego na tej nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie rozstrzygnął, że dokument Burmistrza Gminy [...] z dnia 6 sierpnia 2002 r. skierowany do Spółki świadczy o jego zaangażowaniu na rzecz współwłaścicieli budynku a nie Spółki, przyjęcie, że dokument z dnia 10 lutego 2003 r. nie świadczy o jego zaangażowaniu na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy, dokument z dnia 17 czerwca 2002 r. nie potwierdza, że P. F. brał czynny udział w procesie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dokument z dnia 20 czerwca 2002 r. oraz z 21 czerwca 2002 r. nie świadczy o zaangażowaniu P. F. na rzecz developingu projektu, decyzja o warunkach zabudowy wydana na rzecz Spółki nie świadczy o jego zaangażowaniu na jej rzecz. c) art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za zgodną z prawem odmowę organów podatkowych obu instancji przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka wnioskowanego przez Spółkę. d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie związku pomiędzy informacjami wynikającymi z akt postępowania karnego włączonych do postępowania podatkowego, niewyjaśnienie w jaki sposób fakt postawienia P. F. zarzutu wystawienia poświadczających nieprawdę faktur jest okolicznością służącą wyjaśnieniu sprawy, niewyjaśnienie przyczyn dla których dokumenty z dnia: 15 lipca 2002 r., z 6 sierpnia 2002 r., 10 lutego 2003 r. nie stanowią dowodu zaangażowania P. F. na rzecz Spółki, niewyjaśnienie przyczyn dla których wniosek z dnia 17 czerwca 2002r. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie potwierdza, że P. F. brał aktywny udział w procesie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, niewyjaśnienie przyczyn dla których pisma z dnia 21 czerwca 2002 r, 20 czerwca 2002 r., oraz decyzja o warunkach zabudowy nie świadczą o zaangażowaniu P. F. na rzecz Spółki, e) naruszenie art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2010 r. f) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2010 r., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 i ust.6 w zw. z art. 16 g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. decyzja wymagała uchylenia. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 16 g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powszechnie przyjęta (w piśmiennictwie i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, 2) istnienie związku z prowadzoną działalnością, 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. strata jest również kosztem uzyskania przychodu, a wobec tego wymaga takiego samego udokumentowania, jak każdy inny poniesiony koszt. W rozpoznawanej sprawie istota sprowadza się właśnie do rozstrzygnięcia czy faktycznie podatnik poniósł koszty w wysokości stanowiącej wartość początkową budynku biurowego, na który to koszt składała się kwota 304.167,59 zł wg faktury wystawionej przez firmę Doradztwo Inwestycyjne P. F. za opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego. Orzecznictwo sadów w tej kwestii nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że prace zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Szczególnie podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie. W świetle powyższych uwag za całkowicie nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podnoszony w kontekście zebranego i ocenionego materiału dowodowego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Otóż, jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 O.p. z urzędu przeprowadziły niezbędne dowody, natomiast podatnik kwestionując powyższe ustalenia – sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów. Postawa skarżącego sprowadza się w rzeczywistości do negowania poczynionych ustaleń , bez wykazania inicjatywy dowodowej. Zarzuty skargi kasacyjnej poza ogólnym ich sformułowaniem nie wykazały na czym miałyby polegać kwestionowane przez niego działania czy też zaniechania organów prowadzących postępowanie w sprawie. Wprawdzie wskazano na odmowę przesłuchania w charakterze świadka P. P., jednakże zeznania tego świadka, złożone w toku toczącego się w sprawie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w W., zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, jednakże nie wynika z nich, że P. F. wykonał na rzecz F.[...] sporne usługi, za które otrzymał kwotę stanowiąca przedmiot sporu. W ten sam sposób należy ocenić zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zgodnie z powyższą zasadą, organy podatkowe mają obowiązek oceny zebranego materiału dowodowego nie będąc jednocześnie skrępowane kwestiami formalnymi. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianie tych dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe prowadzące tę sprawę wymogom tym sprostały, zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy, który następnie poddały wnikliwej analizie, co w konsekwencji pozwoliło na właściwe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego, a wyprowadzone wnioski odpowiadają prawu. W szczególności należy podzielić stanowisko zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających wykonanie przez P. F. usługi polegającej na opracowaniu koncepcji architektonicznej budynku biurowego. Z ustaleń tych wynika, że zestawiając daty: P. F. uzyskał upoważnienie F. [...] w dniu 10 lutego 2003 r., natomiast postępowanie dotyczące uzyskania pozwolenia na budowę zakończono w dniu 6 lutego 2003 r. W aktach sprawy dotyczących wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu brak jest zarówno pełnomocnictwa dla P. F. do reprezentowania firmy F. [...], jak też brak jest opracowanej przez P. F. koncepcji architektonicznej budynku biurowo-usługowego. Ponadto podnieść należy, że osoby wskazane przez P. F. jako podwykonawcy przy opracowaniu koncepcji architektonicznej w sposób kategoryczny zaprzeczyły, ze dokonywały powyższych prac i wprost stwierdziły, ze wszystkie wystawione faktury przez firmy: B[...] i R.[...] – były fikcyjne. P. S. zeznał nadto, ze nie tylko nie sporządził koncepcji architektonicznych, ale nawet nie wie co to znaczy i o co tu chodzi. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. P. na okoliczność świadczonych przez P. F. usług doradczych na rzecz spółki F. [...] należy stwierdzić, że organy podatkowe, zgodnie z art. 181 O.p. włączyły zeznania tego świadka, którego przesłuchanie przeprowadzono w dniu 18 sierpnia 2006 r. w toku toczącego się postępowania karnego. Z zeznań tych wynika jedynie, że P. F. świadczył dla spółek z grupy, w której była również F. [...] usługi doradcze w zakresie zakupu nieruchomości, za co otrzymywał wynagrodzenie. Nie wynika z nich jednak, że wykonał na rzecz spółki usługi, na które opiewają zakwestionowane faktury. Oznacza to, że dodatkowe przesłuchanie tego świadka nie miało uzasadnienia. Reasumując należy stwierdzić, że skarga kasacyjna stanowi w zasadzie polemikę z oceną stanu fatycznego i w żaden sposób nie podważa choćby w najmniejszym stopniu oceny zaskarżonej decyzji dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.