III SA/Wa 3105/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (również jako "Dyrektor", "Organ") utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] maja 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (również jako "Naczelnik") z [...] czerwca 2017 r. określającej N. Sp. z o.o. (również jako "Skarżąca", "Spółka", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1 932 881 zł oraz umarzającej postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka złożyła [...] lipca 2012 r. do organu podatkowego korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2011 r., w której wykazała przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie 16 868 140,29 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 16 883 140,29 zł oraz stratę w kwocie 15 000 zł. Następnie w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011, udokumentowana protokołem kontroli uznanym za doręczony 29 marca 2016 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej również jako "o.p."). Po zakończeniu kontroli Spółka nie złożyła korekty zeznania CIT-8 za 2011 r. uwzględniającej ujawnione w wyniku kontroli nieprawidłowości. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] lipca 2016 r., doręczonym 7 sierpnia 2016 r., organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1 932 881 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. Naczelnik w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne sprawy zakwestionował koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 10 188 057,91 zł, a tym samym rozliczenie podatkowe zadeklarowane przez Spółkę w zeznaniu CIT-8. Naczelnik w myśl art. 21 § 3 o.p. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 1 932 881 zł, przyjmując do wyliczenia tego zobowiązania przychód w kwocie 16 868 140,29 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 6 695 082,38 zł. Decyzja została doręczona Stronie 6 lipca 2017 r. w trybie art. 150 o.p. Od powyższej decyzji Spółka nie złożyła odwołania w związku z czym stała się ona ostateczna. Następnie wnioskiem z 16 marca 2018 r. Spółka zwróciła się na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2017 r. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, tj.: 1) art. 120 o.p., art. 165b § 1 oraz art. 207 o.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo niezakończenia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011; 2) art. 123 o.p., 138e § 1 o.p., 145 § 2 o.p., art. 165 § 2 o.p., art. 178 § 1 oraz art. 207 o.p. poprzez: a) wydanie kwestionowanej decyzji pomimo, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego na skutek niedoręczenia pełnomocnikom Spółki postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, b) odmowę udostępnienia pełnomocnikowi Spółki akt postępowania kontrolnego oraz akt postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, c) odmowę doręczenia pełnomocnikowi Spółki zaskarżonej decyzji. Strona zauważyła, że ww. kontrola podatkowa została przeprowadzona przez upoważnionych pracowników [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011, udokumentowana protokołem kontroli, uznanym za doręczony Spółce przez awizo 29 marca 2016 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 2 i § 4 o.p. Strona wskazała jednocześnie, że do akt postępowania kontrolnego zostały złożone pełnomocnictwa udzielone przez Spółkę: 1) z [...] lipca 2014 r. udzielone A.B.do reprezentowania kontrolowanego w trybie art. 281a o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia tego pełnomocnictwa, 2) ogólne z [...] czerwca 2014 r. udzielone J.N., obejmujące także umocowanie do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym, złożone 17 czerwca 2014 r.w [...]Urzędzie Skarbowym W., 3) ogólne z [...] czerwca 2014 r. udzielone radcy prawnemu T.M., obejmujące także umocowanie do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym, złożone [...] czerwca 2014 r. w [...]Urzędzie Skarbowym W.. Pomimo tego faktu, protokół kontroli wbrew treści art. 145 § 2 o.p., nie został skierowany przez organ podatkowy do żadnego z ww. pełnomocników i w konsekwencji nie został doręczony żadnemu pełnomocnikowi Spółki. Protokół kontroli został przesłany bezpośrednio do Spółki, co jednak w żaden sposób nie może zostać uznane za skuteczne doręczenie. Zdaniem Strony konsekwencją niedoręczenia pełnomocnikom Spółki protokołu kontroli stało się rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady legalizmu określonej w art. 120 o.p. w związku z art. 165b § 1 o.p. i 207 o.p. Zgodnie natomiast z art. 291 § 4 o.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. W ocenie Spółki w sprawie zakończonej zakwestionowaną decyzją Naczelnika doszło do niedopuszczalnego wszczęcia postępowania podatkowego, pomimo niezakończenia postępowania kontrolnego, na skutek niedoręczenia protokołu kontroli pełnomocnikom Spółki. Powoduje to nieważność kwestionowanej decyzji. Nie można w wyniku bezprawnie wszczętych postępowań podatkowych rozstrzygać merytorycznie o zobowiązaniach podatkowych, albowiem jest to sprzeczne z podstawowymi wymogami praworządności. Analiza treści art. 165b § 3 pkt 2 o.p. w zw. z art. 165b § 1 o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ nie może w dowolnym czasie, z naruszeniem ww. przepisów, dokonać wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Spółki wskazane powyżej naruszenie prawa miało charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Strona wskazała również, że z dniem 1 stycznia 2016 r. i 1 lipca 2016 r., na podstawie przepisów ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, ze. zm.; dalej także: "ustawa zmieniająca"), w szczególności art. 24 i art. 30 tego aktu oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń (Dz. U. z 2017 r. poz. 1269), doszło do zmiany zasad udzielania pełnomocnictw. Strona wskazała także, że zgodnie z art. 24 ww. ustawy, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 lipca 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e o.p., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W świetle powyższego pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Spółkę A.B.pozostało pełnomocnictwem szczególnym w przedmiocie kontroli podatkowej, natomiast pełnomocnictwa ogólne udzielone J.N. i radcy prawnemu T.M. z dniem 1 lipca 2016 r. stały się pełnomocnictwami szczególnymi w rozumieniu art. 138e, a więc pełnomocnictwami upoważniającymi do działania w sprawie podatkowej dotyczącej rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011. Ponadto odmowa doręczenia radcy prawnemu T.M. kwestionowanej decyzji, jak i zapoznania się z aktami sprawy, uniemożliwiły wniesienie odwołania od kwestionowanej decyzji w imieniu Spółki. W konsekwencji wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z [...] lipca 2017 r. stał się konieczny i uzasadniony. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Po analizie materiału dowodowego oraz wniosku Strony z 16 marca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika z [...] czerwca 2017 r. W pierwszej kolejności Dyrektor odniósł się do zarzutu nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na niezakończenie kontroli podatkowej, którą to okoliczność Strona wywiodła z faktu, że protokół kontroli został wysłany na adres Spółki z pominięciem ustanowionych pełnomocników, tj. J.N., T.M. oraz A.B.. Dyrektor stwierdził, że okoliczność wysłania protokołu kontroli podatkowej na adres Spółki, który to adres był jednocześnie adresem korespondencyjnym dla jednego z pełnomocników właściwych do kontroli podatkowej, tj. J.N. (także ówczesnego prokurenta Spółki) nie może być uznana za uchybienie, które podważałoby skuteczność doręczenia protokołu kontroli. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia pełnomocników, tj. T.M. i J.N. przy doręczaniu postanowienia o wszczęciu postępowania (co zdaniem Strony oznacza, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania) Dyrektor przypomniał, że pełnomocnictwa te, nazwane przez Stronę ogólnymi, zostały złożone [...] czerwca 2014 r. w toku kontroli podatkowej. W ocenie Organu powyższych pełnomocnictw nie można traktować jako pełnomocnictw ogólnych w rozumieniu art. 138d § 1 o.p., który stanowi, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Instytucja pełnomocnictwa ogólnego została bowiem wprowadzona w życie dopiero w dniu 1 lipca 2016 r. Dyrektor uznał za chybiony argument Strony, jakoby wspomniane pełnomocnictwa ustanowione w toku kontroli podatkowej stały się na podstawie art. 24 ustawy zmieniającej pełnomocnictwami szczególnymi w rozumieniu art. 138e o.p. Naczelnik słusznie zatem wysłał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a także kolejne pisma w sprawie, w tym zaskarżoną decyzję, na adres siedziby Spółki. Skoro Spółka nie była reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez żadnego z pełnomocników, to również decyzja kończąca to postępowanie słusznie została skierowana na adres Spółki. Doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło 6 lipca 2017 r. w trybie art. 150 o.p. (po dwukrotnym awizowaniu). Dopiero w piśmie z 12 lutego 2018 r. T.M. uznając, że udzielone mu przez Spółkę pełnomocnictwo z [...] czerwca 2014 r. jest pełnomocnictwem ogólnym w rozumieniu art. 138d § 1 o.p., zwrócił się o doręczenie mu zaskarżonej decyzji, zaś 8 marca 2018 r. udał się do organu podatkowego celem wglądu w akta sprawy, gdzie spotkał się z odmową ich udostępnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził w podsumowaniu, że działania organu poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji odbyły się zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zatem upatrywanie wady decyzji przez pryzmat poprzedzającego ją sposobu procedowania jest nieuzasadnione. Dyrektor stwierdził także, że zarzucane przez Stronę naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszące się do pominięcia pełnomocników przy doręczeniu protokołu kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania czy też doręczeniu zaskarżonej decyzji nie miały miejsca. Z analizy akt sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa wynika, że nie doszło także - wbrew stanowisku Strony - do naruszenia art. 165b i art. 207 o.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało wszczęte prawidłowo, w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej i skończyło się wydaniem rozstrzygnięcia w postaci decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył ponadto, że dokonał analizy zaskarżonej decyzji także pod kątem pozostałych przesłanek ustawowych wymienionych w art. 247 § 1 o.p. i nie stwierdził zaistnienia żadnej z nich w analizowanej sprawie. Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, że decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2017 r. nie jest obarczona wskazywaną przez Stronę wadą rażącego naruszenia przepisów prawa, jak i żadną z pozostałych wad określonych w art. 247 § 1 o.p., a zatem nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji Dyrektora Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie jej nieważności. Organowi zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przez błędne przyjęcie, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa wskazanych przez Stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z [...] czerwca 2017 r. W uzasadnieniu Strona zakwestionowała stanowisko Organu, jakoby wysłanie protokołu kontroli podatkowej stronie jest równoznaczne z prawidłowym doręczeniem tego protokołu pełnomocnikowi strony w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 2 i § 4 o.p., jeżeli adres korespondencyjny strony jest jednocześnie adresem jej pełnomocnika. Zdaniem Spółki skuteczne doręczenie pisma pełnomocnikowi strony w rozumieniu art. 145 § 2 o.p. wymaga wysłania pisma do pełnomocnika oznaczonego z imienia i nazwiska na adres wskazany w pełnomocnictwie. Dlatego też wysłanie pisma do strony bez wskazania jako adresata jej pełnomocnika w żaden sposób nie może prowadzić do uznania pisma za doręczone pełnomocnikowi w myśl powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniu pisma przez awizo, nawet jeżeli adres pełnomocnika jest tożsamy z adresem strony. Przecież pełnomocnik nie ma wówczas wiedzy, że do niego została skierowana awizowana przesyłka. Mając powyższe na uwadze Spółka podtrzymała zarzut, że w sprawie zakończonej zakwestionowaną decyzją Naczelnika z [...] czerwca 2017 r. doszło do rażącego naruszenia art. 120 o.p., art. 165b § 1 o.p. oraz art. 207 o.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji pomimo niezakończenia kontroli podatkowej, na skutek niedoręczenia protokołu kontroli pełnomocnikom Spółki. Nieprawidłowe jest również stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. odnośnie do pełnomocnictw udzielonych przez Spółkę J.N. oraz radcy prawnemu T.M. w dniu [...] czerwca 2014 r. Pełnomocnictwa udzielone tym osobom złożone do akt na etapie kontroli podatkowej zawierały umocowanie do reprezentacji wykraczające poza zakres samej kontroli podatkowej, gdyż zawierały m.in. upoważnienie do reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach przed Urzędami Skarbowymi. Jeżeli zatem przed 1 lipca 2016 r. przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały pełnomocnictwa ogólnego, a po 1 lipca 2016 r. pełnomocnictwo ogólne według tej ustawy wymaga zachowania formy dokumentu elektronicznego i musi zostać sporządzone według wzoru określonego w przepisach, to wykładnia treści pełnomocnictw udzielonych J.N. oraz radcy prawnemu T.M. w dniu [...] czerwca 2014 r., odnośnie zakresu umocowania pełnomocników, powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści art. 138o o.p. Zgodnie z tym przepisem w zakresie nieuregulowanym w Ordynacji podatkowej do pełnomocnictw stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Według przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego o zakresie umocowania pełnomocnika decyduje treść pełnomocnictwa. Jeżeli zatem zakres umocowania obejmuje działanie w imieniu strony we wszystkich sprawach z jej udziałem przed sądami powszechnymi, to w żaden sposób udział pełnomocnika w sprawie nie może zostać ograniczony jedynie do jednego rodzaju postępowania np. postępowania zabezpieczającego, czy też klauzulowego. Jeżeli zatem na skutek kontroli podatkowej doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011, to postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno zostać doręczone pełnomocnikom Spółki - J.N. lub radcy prawnemu T.M., gdyż byli oni umocowani do reprezentowania Spółki przez Urzędem Skarbowym we wszystkich sprawach z udziałem Spółki. Brak takiego doręczenia uzasadnia zarzut, że decyzji Naczelnika z [...] czerwca 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 123 o.p., 138e § 1 o.p., 145 § 2 o.p., art. 165 § 2 o.p., art. 178 § 1 oraz art. 207 o.p.) pomimo, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego na skutek niedoręczenie pełnomocnikom Spółki postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy własną decyzję z [...] maja 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika z [...] czerwca 2017 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że ustanowieni przez Spółkę pełnomocnicy byli upoważnieni do reprezentowania Spółki w ramach kontroli podatkowej. Spółka nie wskazała, który z tych pełnomocników jest właściwym do doręczeń. Zatem, w świetle art. 145 § 3 o.p. doręczenia pism dokonuje się jednemu z pełnomocników. Organ zwrócił następnie uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. i 1 lipca 2016 r. na podstawie przepisów ustawy zmieniającej doszło do zmiany zasad udzielania pełnomocnictw. Zgodnie z art. 25 tej ustawy osobę wyznaczoną do reprezentowania kontrolowanego, o której mowa w art. 281a o.p. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ustanowioną na podstawie dotychczasowych przepisów, po wejściu w życie ustawy, uznaje się za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e o.p. do spraw kontroli podatkowych. W myśl art. 281a o.p. obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej. Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3 o.p. odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Dyrektor stanął na stanowisku, że okoliczność wysłania protokołu kontroli podatkowej na adres Spółki nie może być uznana za uchybienie, które podważałoby skuteczność doręczenia protokołu kontroli. Istotne jest bowiem, że był to adres, który był jednocześnie adresem korespondencyjnym dla jednego z pełnomocników właściwych do kontroli podatkowej, tj. J.N. (także ówczesnego prokurenta Spółki). Tym bardziej że J.N. upoważniona zgodnie z treścią pełnomocnictwa m.in. do odbioru protokołu kontroli czynnie uczestniczyła w jej toku, m.in. kwitując odbiór niemal wszystkich pism od organu podatkowego skierowanych na adres siedziby Spółki, począwszy od imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (k. 4 akt post. pod.), czy też podpisując w imieniu Spółki korespondencję prowadzoną z organem podatkowym w toku kontroli, np. pismo z 6 października 2015 r. (k. 146 akt post. pod.). W świetle powyższego Organ uznał, że doszło do skutecznego doręczenia protokołu kontroli w trybie art. 150 o.p. w dniu 29 marca 2016 r. (po dwukrotnym awizowaniu przesyłki), tj. w trybie zastępczym, którą to formę doręczania pism uznaje się w świetle przepisów Ordynacji podatkowej za skuteczną. Zastępcze formy doręczania pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, określane mianem fikcji prawnej doręczenia. Bez względu bowiem na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w ustawowym sześciomiesięcznym terminie wszczął postępowanie podatkowe, zasadnie wysyłając postanowienie o jego wszczęciu do Spółki. Zatem argument, że kontrola nie została zakończona, gdyż protokół kontroli wbrew treści art. 145 § 2 o.p. nie został skierowany do żadnego z pełnomocników - jest nieuzasadniony. Tym samym też nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika jakoby organ podatkowy wydał postanowienie o wszczęciu postępowania z naruszeniem art. 165b § 1 o.p. W sprawie istotne jest również, że Spółka wiedziała zarówno o toczącej się kontroli podatkowej, jak i o toczącym się postępowaniu podatkowym. Postanowienie z [...] lipca 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, którego odbiór pokwitowała J. N. w dniu 7 sierpnia 2016 r. zawierało informację o przeprowadzonej kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem, doręczonym z upływem 29 marca 2016 r. W związku z tym, że - jak wspomniano wyżej - pełnomocnictwa zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte w sierpniu 2016 roku, Dyrektor stwierdził, że pełnomocnictw tych nie można uznać za pełnomocnictwa ogólne w trybie art. 138d § 1 o.p. Zgodnie z tym artykułem pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Instytucja pełnomocnictwa ogólnego została bowiem wprowadzona w życie dopiero w dniu 1 lipca 2016 r. Co istotne, że także po dniu wejścia w życie przepisów regulujących pełnomocnictwa ogólne, Spółka nie ustanowiła takiego rodzaju pełnomocnictw. Zgłoszonych na etapie kontroli pełnomocnictw nie można także uznać za pełnomocnictwa szczególne. Zgodnie z art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Przy czym art. 138e § 3 o.p. stanowi, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Z przepisu art. 24 ustawy zmieniającej wynika jednoznacznie, że jedynie pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie tej ustawy uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e o.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tymczasem przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r.) nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją, a zatem nie było akt sprawy, do których można byłoby dołączyć owe pełnomocnictwa. Tym samym pełnomocnictw udzielonych J.N. i T.M. złożonych [...] czerwca 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. nie można uznać za pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy z zakresu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, a zatem przepis art. 24 ustawy zmieniającej nie ma do tych pełnomocnictw zastosowania. Mając powyższe argumenty na uwadze nie można uznać, by w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika z [...] czerwca 2017 r. Spółka była reprezentowana przez pełnomocników, w tym przez T.M.. Wobec powyższego pełnomocnictw udzielonych przez Spółkę [...] czerwca 2014 r. i zgłoszonych do Działu Kontroli [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] czerwca 2014 r. nie można uznać - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. - za pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy w zakresie postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, w związku z czym Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocników, tj. J.N.i T.M. w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] czerwca 2017 r. Tym samym Dyrektor nie zgadza się z argumentacją Spółki przedstawioną w odwołaniu, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzja z [...] czerwca 2017 r. powinny zostać doręczone pełnomocnikom Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z [...] maja 2018 r., że przy wydaniu decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2017 r. nie doszło do naruszenia zasady praworządności, tj. art. 120 o.p., a tym bardziej jego naruszenia w stopniu rażącym. Z treści decyzji Naczelnika wynika, że zostały w niej wskazane motywy podjętego rozstrzygnięcia, co spełnia wymogi z art. 210 § 4 o.p. Organ przytoczył treść przepisów prawa, w oparciu o które podjął przedmiotowe rozstrzygnięcie oraz wskazał, w oparciu o jakie ustalenia faktyczne oraz jakie dowody, zakwestionował sposób rozliczenia Spółki zadeklarowany w zeznaniu podatkowym CIT-8, w tym koszty uzyskania przychodów. Także w zakresie umorzenia postępowania w części odnoszącej się do określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych organ ten wyjaśnił motywy tego rodzaju rozstrzygnięcia. Odnośnie do zarzutów rażącego naruszenia prawa, tj. art. 138e § 1, 145 § 2, 165 § 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się w treści niniejszej decyzji uznając je za bezzasadne. Również zarzut naruszenia przez Naczelnika art. 123 i 178 § 1 O.p. Organ uznał za nieuzasadniony, gdyż postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. doręczonym w trybie art. 150 o.p. Naczelnik wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto Strona mając wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym miała w każdej chwili prawo wglądu w akta sprawy i tym samym czynnego udziału w sprawie. Za bezzasadny należy uznać zarzut, jakoby zaskarżoną decyzję wydano bez skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Nieuzasadniony jest tym samym formułowany zarzut naruszenia art. 207 o.p., albowiem skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe zostało w sposób prawidłowy zakończone wydaniem aktu administracyjnego w postaci decyzji podatkowej. Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. działając jako organ odwoławczy stwierdził, że w swojej decyzji z [...] maja 2018 r. odniósł się do argumentów i zarzutów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, wskazując dlaczego w jego ocenie nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, a przed wydaniem decyzji zapewnił Stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, wydając postanowienie z [...] kwietnia 2018 r. w trybie art. 200 o.p., wyznaczające Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z tego prawa. Również w trakcie postępowania odwoławczego Strona nie zapoznała się z aktami sprawy ani nie wypowiedziała się w tej sprawie. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2018 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przez błędne przyjęcie, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa wskazanych przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2017 r., a w szczególności przepisów: - art. 120 o.p., art. 165b § 1 oraz art. 207 o.p., przez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z [...] czerwca 2017 r. pomimo niezakończenia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011, - art. 123 o.p., 138e § 1 o.p., 145 § 2 o.p., art. 165 § 2 o.p., art. 178 § 1 oraz art. 207 o.p., poprzez wydanie kwestionowanej decyzji pomimo, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego na skutek niedoręczenia pełnomocnikom Spółki postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Mając na względzie wskazane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej również jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w ramach trybu nadzwyczajnego – stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Na wstępie należy wyraźnie zaakcentować, że stwierdzenie nieważności decyzji jest nadzwyczajną instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych najpoważniejszymi wadami i polega na uchyleniu skutków prawnych decyzji od dnia jej wydania. Przedmiotem tego postępowania jest jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p., bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. Stosownie do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 o.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego Jednocześnie stwierdzić należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej postępowania podatkowego (art. 247-252 o.p.). Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych zdefiniowanie przesłanek prowadzących do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powinno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 
 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność́ ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Postępowanie nadzwyczajne o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania zwyczajnego. W żądaniu wszczęcia takiego postępowania nadzwyczajnego strona może powoływać się tylko na konkretne, wyraźnie wymienione przez ustawodawcę, wady wcześniejszej decyzji ostatecznej. Podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Skarżąca upatruje w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a więc uznając, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów art. 120 o.p., art. 165b § 1 o.p., art. 207 o.p., art. 123 o.p., art. 138e § 1 o.p.,art. 145 § 2 o.p., art. 165 § 2 o.p., art. 178 § 1 o.p. Rażące naruszenie wskazywanych przepisów Skarżąca wywodzi z tego, że decyzja została wydana mimo nieskutecznego jej zdaniem wszczęcia postępowania podatkowego. Według Skarżącej o nieskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego ma bowiem świadczyć okoliczność, że nie została zakończona kontrola podatkowa, gdyż protokół z kontroli został wysłany bezpośrednio do Spółki z pominięciem ustanowionych pełnomocników. Ponadto, w ocenie Skarżącej, nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego także z uwagi na to, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone pełnomocnikom, mimo że jak uważa Skarżąca, pełnomocnictwa ogólne udzielone J.N. i T.M. stały się z mocy prawa pełnomocnictwami szczególnymi na podstawie zapisów art. 24 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Pełnomocnik wywodzi zatem, że jedynie prawidłowo wszczęte postępowanie może zakończyć się w myśl art. 207 o.p. decyzją kończącą to postępowanie, natomiast wydanie decyzji przy braku skutecznego wszczęcia postępowania narusza zasadę praworządności i winno skutkować stwierdzeniem nieważności takiej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowość doręczenia protokołu kontroli podatkowej Stronie i prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem [...] czerwca 2017 r. decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Osobną zaś kwestią jest to, czy ewentualne uchybienia organu w zarzucanych kwestiach mogłyby być uznane za rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością decyzji. Analiza akt postępowania podatkowego i zgromadzonego w jego ramach materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w sprawie nie wystąpiła wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka rażącego naruszenia prawa, ani zresztą inne wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji stanowi tryb nadzwyczajny, oparty na kwalifikowanych podstawach, których wystąpienie pozwala na wyeliminowanie decyzji ostatecznej z obrotu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na niezakończenie kontroli podatkowej, którą to okoliczność Skarżąca wywodzi z tego, że protokół kontroli został wysłany na adres Skarżącej z pominięciem ustanowionych pełnomocników, tj. J.N., T.M. oraz A.B. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że kontrolę w Spółce rozpoczęto [...] czerwca 2014 r. Spółka udzieliła zaś [...] czerwca 2014 r. pełnomocnictwa: - J.N. przed wszystkimi sądami powszechnymi, sądami administracyjnymi, organami administracji publicznej, a w szczególności Urzędami Skarbowymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz osobami trzecimi, z prawem substytucji. Powyższe pełnomocnictwo obejmuje także umocowanie do uczestnictwa w sprawie wszczęcia kontroli Urzędu Skarbowego W. oraz do odbioru protokołu z zakończonej kontroli w ww. Spółce; - radcy prawnemu T.M. przed wszystkimi sądami powszechnymi, sądami administracyjnymi, organami administracji publicznej, a w szczególności Urzędami Skarbowymi, zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz osobami trzecimi, z prawem substytucji. Powyższe pełnomocnictwo obejmuje także umocowanie do uczestnictwa w toku przeprowadzanych kontroli przez organy administracji publicznej w ww. Spółce; Następnie Spółka [...] lipca 2014 r. pełnomocnikiem w rozumieniu art. 281a o.p. ustanowiła A.B.Sp. z o.o. finanse i księgowość z siedzibą w Z.. Podkreślenia wymaga, że od 1 stycznia 2016 r. i 1 lipca 2016 r. na podstawie przepisów ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw doszło do zmiany zasad udzielania pełnomocnictw. Na podstawie art. 25 ustawy zmieniającej wskazać należy, że osobę wyznaczoną do reprezentowania kontrolowanego, o której mowa w art. 281a ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, ustanowioną na podstawie dotychczasowych przepisów, po wejściu w życie niniejszej ustawy uznaje się za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do spraw kontroli podatkowych. Zgodnie z art. 281a o.p. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 281a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Z treści ww. pełnomocnictw i przede wszystkim z faktu ich zgłoszenia do urzędu skarbowego na etapie kontroli podatkowej wynika, że wszyscy wymienieni pełnomocnicy byli upoważnieni do reprezentowania Spółki w ramach kontroli podatkowej. Skarżąca nie wskazała jednak, który z tych pełnomocników jest właściwym do doręczeń. Zatem, w świetle art. 145 § 3 o.p. doręczenia pism dokonuje się jednemu z pełnomocników. Sąd przy tym podziela argumentację Organu, że okoliczność wysłania protokołu kontroli podatkowej na adres Skarżącej, będący jednocześnie adresem korespondencyjnym dla jednego z pełnomocników właściwych do kontroli podatkowej, tj. J.N. (także ówczesnego prokurenta Skarżącej) nie może być uznana za uchybienie, które podważałoby skuteczność doręczenia protokołu kontroli. Tym bardziej, że J.N. upoważniona zgodnie z treścią pełnomocnictwa do odbioru protokołu kontroli czynnie uczestniczyła w jej toku, m.in. kwitując odbiór niemal wszystkich pism od organu podatkowego skierowanych na adres siedziby Spółki, począwszy od imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (k. 4 akt post. pod.), czy też podpisując w imieniu Spółki korespondencję prowadzoną z organem podatkowym w toku kontroli, np. pismo z 6 października 2015 r. (k. 146 akt post. pod.), po odbiór korespondencji włącznie (k. 145, k. 147 akt post. pod., etc.). Podkreślenia przy tym wymaga, że Spółka miała pełną wiedzę, zarówno o toczącej się kontroli podatkowej, jak i o toczącym się następnie postępowaniu podatkowym. W treści postanowienia z [...] lipca 2016 r. o wszczęciu postępowania doręczonym Spółce w dniu 7 sierpnia 2016 r. (odbiór pokwitowała J.N.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował m.in. o przeprowadzonej kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem nr [...] doręczonym z upływem 29 marca 2016 r. W świetle powyższego Naczelnik, a następnie Dyrektor zasadnie uznali, że doszło do skutecznego doręczenia protokołu kontroli w trybie art. 150 o.p. w dniu 29 marca 2016 r. (po dwukrotnym awizowaniu przesyłki), tj. w trybie zastępczym, którą to formę doręczania pism uznaje się w świetle przepisów Ordynacji podatkowej za skuteczną. Zastępcze formy doręczania pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, określane mianem fikcji prawnej doręczenia. Bez względu bowiem na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w ustawowym sześciomiesięcznym terminie wszczął postępowanie podatkowe, zasadnie wysyłając postanowienie o jego wszczęciu do Spółki. Zatem argument Skarżącej, że kontrola nie została zakończona, gdyż protokół kontroli wbrew treści art. 145 § 2 o.p. nie został skierowany do żadnego z pełnomocników - jest nieuzasadniony. Tym samym też nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, jakoby organ podatkowy wydał postanowienie o wszczęciu postępowania z naruszeniem art. 165b § 1 o.p. Niezależnie od tego Sąd zauważa i pokreśla, że nawet niedoręczenie (nieskuteczne doręczenie) protokołu kontroli nie przesądzałoby o tym, że organowi nie wolno wszcząć postępowania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia pełnomocników, tj. T.M. i J.N. przy doręczaniu postanowienia o wszczęciu postępowania, co zdaniem Strony oznacza, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania należy przypomnieć, że pełnomocnictwa te, nazwane przez Skarżącą ogólnymi, zostały złożone w toku kontroli podatkowej w dniu 17 czerwca 2014 r. Powyższych pełnomocnictw nie można traktować jako pełnomocnictw ogólnych w rozumieniu art. 138d § 1 o.p., który stanowi, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. instytucja pełnomocnictwa ogólnego została bowiem wprowadzona w życie dopiero 1 lipca 2016 r., a po dniu wejścia w życie przepisów regulujących pełnomocnictwo ogólne, tj. ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Spółka nie ustanowiła takiego rodzaju pełnomocnictw. Chybiony jest przy tym argument Skarżącej, jakoby wspomniane pełnomocnictwa ustanowione w toku kontroli podatkowej stały się na podstawie art. 24 ustawy zmieniającej pełnomocnictwami szczególnymi w rozumieniu art. 138e o.p., Zgodnie z art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Przy czym art. 138e § 3 o.p. stanowi, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Z przepisu art. 24 ustawy zmieniającej wynika jednoznacznie, że jedynie pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Tymczasem przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2016 r. nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją, a zatem nie było akt sprawy do których można byłoby dołączyć ww. pełnomocnictwa. Tym samym pełnomocnictw udzielonych J.N. i T.M. złożonych [...] czerwca 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. nie można uznać za pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy z zakresu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., a zatem przepis art. 24 ustawy zmieniającej nie ma do tych pełnomocnictw zastosowania. Z akt sprawy jednoznacznie wynika zatem, że w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika, Skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocników, w tym przez T.M.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zasadnie zatem ekspediował postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a także kolejne pisma w sprawie, w tym decyzję z [...] czerwca 2017 r. na adres siedziby Skarżącej. Przy czym postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, doręczone 7 sierpnia 2016 r., zostało pokwitowane przez J.N.(k. 449 v. akt. post. pod.). Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej także w zakresie jej reprezentacji przez pełnomocników w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Orzekające w sprawie organy podatkowe nie uchybiły przepisom prawa procesowego, zasadnie uznając, że złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo, z którego wynika umocowanie do reprezentowania Skarżącej udzielone prokurentowi J.N., radcy prawnemu T.M. i A.B. Sp. z o.o. finanse i księgowość, nie mogło wywołać oczekiwanego przez Stronę skutku procesowego w postępowaniu podatkowym, jakie wszczęte zostało po zakończeniu kontroli. Procesową skuteczność złożonego przez stronę pełnomocnictwa należy oceniać z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Stosując to odesłanie wskazać należy na treść art. 137 § 3 o.p., z którego wynika, że oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa dołącza się do akt sprawy. Wymaga zwrócenia uwagi, że zacytowany przepis obowiązujący w brzmieniu z 2014 r. nie precyzuje pojęcia "sprawy", do której składane jest pełnomocnictwo lub jego odpis. Zgodnie z poglądem wyrażonym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I FSK 1140/15 (dostępnym na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), przez akta, o których mowa w ww. przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Powyższe oznacza, że w okresie obowiązywania przepisu art. 137 § 3 o.p. pełnomocnictwo należało składać do akt konkretnego, zindywidualizowanego (określonego co do przedmiot i podmiotu) postępowania (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3802/14, dostępny na CBOSA). Sąd za błędne uznaje stanowisko Skarżącej, która na podstawie zakresu pełnomocnictwa oraz faktu włączenia materiałów (akt) z kontroli do materiału postępowania podatkowego formułuje wniosek o powinności respektowania złożonego pełnomocnictwa w obu rodzajach postępowań. Wymaga przy tym podkreślenia, że jakkolwiek postępowanie podatkowe można w pewnym sensie uznać za kontynuację kontroli podatkowej, to jednocześnie podkreślić trzeba, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z kontrolą podatkową. Są to bowiem dwa różne postępowania, posiadające wyraźnie oznaczone momenty ich wszczęcia i zakończenia, jak i realizujące odmienne cele procesowe. Swojej odrębności procesowej oba rodzaje postępowań nie tracą nawet w przypadku tożsamości przedmiotu kontroli podatkowej i późniejszego postępowania podatkowego. Stąd, ani szeroki zakres pełnomocnictwa, ani np. okoliczność, że materiały dowodowe z kontroli podatkowej stały się częścią materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, nie stanowiły przesłanki do tego, by uznać skuteczność spornego pełnomocnictwa także w postępowaniu podatkowym. Prezentowany pogląd Sądu nie jest odosobniony, albowiem w podobnym kierunku wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1140/15 wskazując, że pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 o.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może - co do zasady - wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych. Wymaga przy tym wskazania, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy zawsze powinien kierować do strony tego postępowania, jako że akta postępowania podatkowego tworzone są dopiero po wydaniu tego rodzaju postanowienia. Wywodzona z tego faktu powinność organu podatkowego do doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zawsze podatnikowi nie doznaje wyjątku w sytuacji, gdy pełnomocnictwo o szerszym zakresie zostanie złożone w trakcie kontroli podatkowej. Ta całościowa argumentacja nakazuje uznać za prawidłowe działania organu podatkowego pierwszej instancji, który postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego skierował na adres siedziby Spółki. Wymaga wyjaśnienia, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w danym postępowaniu (wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3118/13, dostępny na CBOSA). W niniejszej sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentu pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie miały zatem nie tylko prawa, ale i obowiązku honorowania pełnomocnictwa, jakie Skarżąca złożyła do akt innego postępowania, niż to, którego legalność kwestionuje w skardze. Sąd zgadza się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 111/10, negującym możliwość interpretowania użytego w treści art. 137 § 3 o.p. słowa "akta" jako zbioru obejmującego wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, wszczętych na podstawie różnych postanowień, i to niezależnie od związków podmiotowych i przedmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami. Ponownie należy podkreślić, że art. 24 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw znajduje zastosowanie do pełnomocnictw skutecznie złożonych do akt danej sprawy przed dniem wejścia w życie ww. ustawy. Odpowiadając na stanowisko Skarżącej co do zastosowania w sprawie art. 138o o.p. należy zauważyć za Organem, że przepis ten wskazuje na stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego tylko w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 3a. Taka sytuacja nie ma w sprawie miejsca. Artykuł 138o o.p. wprowadzony do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 31 ww. ustawy zmieniającej zawiera odesłanie do stosowania do pełnomocnictw przepisów kodeksu cywilnego oraz kodeksu postępowania cywilnego, ale tylko w zakresie nieuregulowanym przepisami rozdziału 3a Ordynacji podatkowej. Podstawowym mankamentem tej regulacji prawnej jest przyjęty przez ustawodawcę sposób tego odesłania. Otóż nie jest to odesłanie pozwalające na odpowiednie stosowanie przepisów obu wymienionych kodeksów, tylko na stosowanie ich wprost, czyli bez możliwości modyfikacji (dostosowania). Wskazać należy, że każdy przepis prawa cywilnego, bez względu na to, czy w swej treści mówi o czynnościach prawnych, o ile normuje problematykę pełnomocnictw nie uregulowaną w Ordynacji podatkowej, może być odpowiednio zastosowany w postępowaniu podatkowym. Jest to bardzo pragmatyczne spojrzenie na problem stosowania przepisów prawa cywilnego do pełnomocnictwa w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotnie, tak powinno być, że jeżeli prawo podatkowe nie normuje pewnych kwestii dotyczących pełnomocnictwa (nie ma zresztą takiej potrzeby), to w tym zakresie powinny mieć odpowiednie zastosowanie normy prawa cywilnego. Jednak przy zastosowaniu przez ustawodawcę techniki bezpośredniego odesłania do stosowania przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu postępowania cywilnego nie jest to takie oczywiste. Podsumowując dotychczasową argumentację nie można tracić z pola widzenia, że wskazywane przez Skarżącą dokumenty pełnomocnictw złożone do organu podatkowego w dniu [...] czerwca 2014 r. na etapie kontroli podatkowej nie mogą być uznane za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e § 1 o.p., które upoważniałyby wskazane w nich osoby do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją, a zatem zarzut naruszenia powyższego przepisu jest bezpodstawny. Tak samo też bezpodstawny jest zarzut rzekomego pominięcia pełnomocników przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro zatem Spółka nie była reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez żadnego z pełnomocników, to również decyzja kończąca to postępowanie prawidłowo została skierowana na adres Spółki. Doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w trybie art. 150 O.p. (po dwukrotnym awizowaniu) w dniu 6 lipca 2017 r. Niezależnie od tego należy zauważyć, że zarzut oparty na wysłaniu postanowienia o wszczęciu postepowania bezpośrednio do strony – zamiast do jej pełnomocnika – nawiązuje raczej do jednej z przesłanek wznowienia postępowania, aniżeli do kwestii nieważności samej decyzji, jako rażąco naruszającej prawo. Z podanych wyżej powodów, za nieuzasadniony należy uznać zarzut, jakoby zaskarżoną decyzję wydano bez skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Nieuzasadniony jest tym samym formułowany w skardze zarzut naruszenia art. 207 o.p., albowiem skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe zostało w sposób prawidłowy zakończone wydaniem aktu administracyjnego w postaci decyzji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 207 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z kolei art. 207 § 2 o.p. stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu należy zauważyć, że postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a zatem Strona mogła zapoznać się zarówno z protokołem kontroli, który według niej nie został skutecznie doręczony, jak i z pozostałymi aktami sprawy, w oparciu o które została następnie wydana decyzja Naczelnika z [...] czerwca 2017 r. Z powyższego uprawnienia jednak Spółka nie skorzystała. Dopiero w piśmie z 12 lutego 2018 r. radca prawny T.M. uznając, że udzielone mu przez Spółkę pełnomocnictwo z [...] czerwca 2014 r. jest pełnomocnictwem ogólnym w rozumieniu art. 138d § 1 o.p., zwrócił się o doręczenie mu ostatecznej decyzji, zaś 8 marca 2018 r. udał się do organu podatkowego celem wglądu w akta sprawy, gdzie spotkał się z odmową ich udostępnienia. Zatem formułowany zarzut naruszenia art. 123 o.p. w zw. z art. 178 o.p. jest nieuzasadniony. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się rażącego naruszenia wskazywanych przez Spółkę przepisów. Działania Naczelnika poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji odbyły się zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zatem upatrywanie wady decyzji przez pryzmat poprzedzającego ją sposobu procedowania jest nieuzasadnione. Zarówno Naczelnik, jak i następnie Dyrektor, wydali swoje decyzje w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Organy wskazały motywy podjętych rozstrzygnięć w uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 o.p. Organy przytoczyły treść przepisów prawa w oparciu, o które podjęły swoje rozstrzygnięcia oraz wskazały, jakie ustalenia faktyczne oraz jakie dowody doprowadziły je do swoich rozstrzygnięć. Zarzucane przez Skarżącą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszące się do pominięcia pełnomocników przy doręczeniu protokołu kontroli, przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania czy też doręczeniu decyzji Naczelnika nie miały miejsca. Z analizy akt sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa wynika, że nie doszło także wbrew stanowisku Strony do naruszenia art. 165b i art. 207 o.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało wszczęte prawidłowo, w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej i skończyło się wydaniem rozstrzygnięcia w postaci decyzji podatkowej. Tym samym zarzuty i powoływane przy tym argumenty, jakoby decyzja Naczelnika została wydana bez uprzedniego wszczęcia postępowania, a więc z naruszeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p. są nieuzasadnione. W konsekwencji Dyrektor zasadnie utrzymał w mocy swoją decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.