II FSK 3118/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 616/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 616/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w D. (zwanego dalej "Skarżącą", "Spółką") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 lutego 2013 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. SKO utrzymało w mocy postanowienie tegoż Kolegium z dnia 4 grudnia 2012 r. pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie doradcy podatkowego J. W. od decyzji Burmistrza Z. z dnia 7 września 2012 r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Burmistrz Z. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Odwołanie od decyzji złożył doradca podatkowy J. W., działający jako pełnomocnik Spółki, ale nie dołączył pełnomocnictwa, toteż pismem z dnia 22 października 2012 r. SKO w Krakowie wezwało go do uzupełnienia barku formalnego odwołania poprzez doręczenie prawidłowo udzielonego pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie do reprezentowania Spółki - w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Doradca podatkowy dołączył do akt sprawy, uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem, kopię pełnomocnictwa udzielonego mu przez Prezesa Zarządu-Dyrektora Naczelnego, Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Z. Organ podjął czynności mające na celu wyjaśnienie skuteczności ustanowienia pełnomocnika i na podstawie informacji uzyskanej z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców pobranej na podstawie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U z 2007 r., nr 168, poz. 1186 ze zm.). Kolegium ustaliło, że organem uprawnionym do reprezentacji Spółki (KRS nr [...) jest zarząd. W przypadku zarządu jednoosobowego do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych Spółki, upoważniony jest prezes zarządu samodzielnie, a w przypadku zarządu wieloosobowego do składania oświadczeń upoważnieni są dwaj członkowie zarządu lub jeden członek zarządu łącznie z prokurentem. W skład zarządu Spółki wchodzi prezes zarządu - Z. R. oraz członek zarządu S. K., który został powołany do pełnienia tej funkcji dnia 18 czerwca 2012 r. (pismo Sądu Rejonowego Katowice-Wschód Wydział VIII Gospodarczy KRS z dnia 23 października 2012 r.). Dla skutecznego umocowania doradcy podatkowego J. W. w dniu 7 września 2012 r. (do udzielenia pełnomocnictwa mogło dojść najwcześniej w tej dacie) konieczne było współdziałanie dwóch członków zarządu, tymczasem pełnomocnictwo zostało podpisane jedynie przez prezesa zarządu Z. R. Doradca podatkowy nie usunął zatem braków w terminie. Przedłożenie uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa udzielonego już przez dwóch członków zarządu (data nadania na poczcie 5 grudnia 2012 r.) nastąpiło po upływie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania i nie miało znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym uiszczonej opłaty skarbowej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 98 w zw. z art. 99 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny i art. 137 oraz art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Zdaniem Skarżącej, wadliwie podpisane pełnomocnictwo nie oznacza, że Spółka nie udzieliła doradcy podatkowemu pełnomocnictwa do wniesienia odwołania od decyzji. Wola powierzenia temu pełnomocnikowi prowadzenia spraw związanych wyrażana była wielokrotnie w formie pisemnej i ustnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pełnomocnictwem szczególnym, wobec powyższego nie jest tu wymagana forma pisemna. Skarżąca udzieliła doradcy podatkowemu pełnomocnictwa, a jedynie wadliwy był dowód przedłożony organowi II instancji. Wezwanie do usunięcia braków - przy założeniu, że doradca podatkowy nie był pełnomocnikiem - winno być przesłane samej stronie. Ponadto, organ powinien wezwać samą Spółkę do podpisania odwołania, czego w sprawie nie uczyniono. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – powołując się na art. 169 § 1 i § 4 ord. pod. oraz uchwały Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2003 r., sygn. akt III CZP 74/03 i z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt III CZP 14/06, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. akt I PK 124/06 – stwierdził, że rację ma organ podatkowy twierdząc, iż odwołanie wniesione w imieniu strony przez osobę, działającą jako pełnomocnik, z jednoczesnym brakiem dokumentu, potwierdzającego jej umocowanie do działania w imieniu strony, obarczone jest brakiem formalnym, który winien być uzupełniony w trybie art. 169 § 1 ord. pod., zaś konsekwencją nieuzupełnienia takiego braku jest pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że osobę, działającą jako pełnomocnik, należy wezwać do przedłożenia pełnomocnictwa, które obejmowałoby dokonanie konkretnej czynności procesowej - w tym przypadku sporządzenie i wniesienie odwołania - prawidłowo też uznał, że uzupełnienie winno nastąpić pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W rozpoznawanej sprawie, doradca podatkowy składając odwołanie od decyzji nie dołączył do niego pełnomocnictwa, a w wyniku wezwania do uzupełnienia tego braku złożył wprawdzie dokument pełnomocnictwa, ale wraz z pełnomocnictwem nie został złożony dokument, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie, że wskazana osoba mogła pełnomocnictwa udzielić. Nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego w szczególności na skład zarządu Spółki w dacie udzielania pełnomocnictwa oraz sposób jej reprezentacji. J. W. przedłożył w terminie późniejszym pełnomocnictwo udzielone mu przez podmioty uprawnione do reprezentacji Spółki, ale nastąpiło to dopiero w dniu 5 grudnia 2012 r., czyli już po terminie wyznaczonym do uzupełnienia braku formalnego. W ocenie WSA, organ prawidłowo ocenił, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu J. W. przez Prezesa Zarządu Z. R. nie mogło odnieść skutku prawnego w postaci przyjęcia wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów opłat skarbowych. Autor środka odwoławczego, powołując się na art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), stwierdził, że podstawę skargi kasacyjnej stanowią zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów: art. 137 i art. 169 ord. pod. oraz art. 98 w zw. z art. 99 § 2 Kodeksu cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Z uwagi na konieczność spełnienia wymogów formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, a w niektórych kategoriach spraw - doradcę podatkowego i rzecznika patentowego - art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wymóg ten uzasadniony jest także zakresem rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, Lex nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1370/10, Lex nr 907211). Podstawy skargi kasacyjnej wskazuje art. 174 p.p.s.a. i przewiduje ich dwie - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie prawa procesowego, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Odpowiadające temu przepisowi przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej będzie polegało na wskazaniu konkretnego przepisu, konkretnego aktu prawnego i charakteru naruszania. Tylko takie postawienie zarzutów w skardze kasacyjnej pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, działającemu w granicach podstaw skargi kasacyjnej, na rozpoznanie sprawy w sposób oczekiwany przez wnoszącego środek odwoławczy. Każde nie mieszczące się w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. przytoczenie podstaw powoduje, że są one nieusprawiedliwione w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1). Oceniając zatem treść zarzutów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest sporny. Należy natomiast zwrócić uwagę, że odwołanie od decyzji złożył doradca podatkowy J. W., nie załączając pełnomocnictwa. Z tych powodów pismem z dnia 22 października 2012 r. SKO wezwało go w trybie art. 169 § 4 ord. pod. do uzupełnienia braku formalnego poprzez doręczenie prawidłowo udzielonego pełnomocnictwa w terminie 7 dni. Z akt sprawy wynika także, że z uwagi na doręczenie w dniu 5 grudnia 2012 r. uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa, zaskarżonym do WSA postanowieniem, utrzymało w mocy postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Przy tak przedstawionym i w zasadzie nie zakwestionowanym stanie faktycznym, zarzuty skargi kasacyjnej będą mogły być ocenione po ustaleniu, czy prawidłowo w świetle treści art. 169 § 1 i § 4 ord. pod. zobowiązano do usunięcia braków formalnych J. W., a nie Skarżącą. W ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro wezwania do uzupełnienia braków formalnych nie skierowano do strony skarżącej, to tym samym skoro zaakceptowano "skuteczność udzielonego pełnomocnictwa to odwołanie zostało podpisane przez pełnomocnika i powinno być rozpatrzone" (s. 5). Ponadto, zdaniem strony skarżącej, w świetle treści wyroku NSA z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 480/05, skuteczność udzielenia pełnomocnictwa nie jest zależna od formy pisemnej i w postępowaniu podatkowym złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest jedynie czynnością formalną. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej i wskazując, że podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 169 § 4 ord. pod., należy podkreślić, że w sposób prawidłowy uznano, że złożone przez Przedsiębiorstwo [...] Sp.z o.o. odwołanie dotknięte było brakiem formalnym. Osoba je podpisująca – J. W. - pełnomocnik spółki, nie załączyła pełnomocnictwa, które zgodnie z art. 137 § 3 ord. pod. powinno być załączone do akt sprawy. Stąd też SKO miało obowiązek wezwać stronę do złożenia pełnomocnictwa. Należy podkreślić, że w świetle treści art. 169 § 1 ord. pod., warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych podania jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie. Jest to wprawdzie czynność materialno-techniczna, ale dla wywołania skutków prawnych w postaci rozpoczęcia biegu terminu siedmiodniowego do złożenia pełnomocnictwa wezwanie musi spełniać następujące warunki. Po pierwsze, musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi. Po drugie, wezwanie powinno zawierać precyzyjne określenie jakie braki formalne mają być przez podatnika uzupełnione i w jaki sposób oraz w jakim terminie ma to nastąpić. Po trzecie, wezwanie musi zawierać precyzyjne określenie skutków nie uzupełnienia żądanych braków. Tylko wezwanie spełniające powyższe warunki powoduje, że z momentem jego doręczenia rozpoczyna bieg terminu ustawowego do uzupełnienia braków formalnych pism. Brak, któregokolwiek z wskazanych powyżej elementów wezwania czyni je bezskutecznym i sprawia, że strona powinna zostać ponownie wezwana do uzupełnienia braków formalnych. Oceniając argumentację zaprezentowaną przez stronę skarżącą, Sąd uznał ją za nieuzasadnioną. Przede wszystkim należy podkreślić, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, powołany wyrok NSA z dna 16 maja 2006 r. nie mógł potwierdzać zasadności przedstawionego stanowiska, gdyż dotyczył odmiennego stanu faktycznego, unormowanego na tle art. 137 § 3a ord. pod. Z przepisu art. 137 § 4 ord. pod., odsyłającego w kwestiach nieuregulowanych w zakresie pełnomocnictwa do przepisów prawa cywilnego, wynika, że strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika, co oznacza, że jest możliwa taka sytuacja, w której pełnomocnik nie zostanie umocowany do przyjmowania pism przeznaczonych dla strony. Zakres stosowania przepisu art. 145 § 2 ord. pod. nie może być traktowany jako narzucający stronie obowiązkową treść i zakres pełnomocnictwa, bo byłoby to sprzeczne ze swobodą kształtowania stosunków pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 685). Zakres pełnomocnictwa może obejmować upoważnienie do prowadzenia wszelkich spraw w imieniu strony lub do prowadzenia poszczególnych spraw albo ich części bądź tylko do niektórych czynności procesowych. Strona może zatem zastrzec, aby doręczanie pism było dokonywane do jej rąk, a nie do rąk pełnomocnika. Tym samym następuje ograniczenie pełnomocnictwa (por. G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998, s. 100 i 103). Oznacza to, że może zdarzyć się, iż strona wyłączy z zakresu umocowania prawo do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że tego rodzaju ustalenie umowne między stroną a jej pełnomocnikiem będzie miało pierwszeństwo przed regulacją zawartą w art. 145 § 2 od. pod. (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 623). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem pełnomocnictwo dotyczyło umocowanie do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Z., to zasadnie przyjęto, że organ powinien doręczać pisma w postępowaniu nie stronie, lecz ustanowionemu pełnomocnikowi w sprawie. W takim przypadku skutki prawne doręczenia będzie wywoływało doręczenie pisma pełnomocnikowi. Trzeba zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 137 § 2 ord. pod., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, jak z kolei stanowi przepis art. 137 § 3 tej ustawy, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z kolei zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 ord. pod. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09; publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). Należy zatem przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Natomiast oceniając przedstawioną argumentację dotyczącą naruszenia art. 98 w zw. z art. 99 § 2 k.c., co w konsekwencji pozwalało przyjąć, że pełnomocnictwo mogło zostać udzielone w dacie wniesienia odwołania, bowiem przepis ten zakładał wymóg formy pisemnej pod rygorem nieważności jedynie dla pełnomocnictwa ogólnego, należy dojść do wniosku, że jest ona następstwem błędnej wykładni art. 137 § 4 ord. pod. Rzecz w tym, a na co nie zwrócił uwagi autor skargi kasacyjnej, że przepis art. 137 § 4 ord. pod., zawarty w rozdziale 3 Działu IV Ordynacji podatkowej normującym instytucję pełnomocnictwa i jego formy, odsyła istotnie do przepisów prawa cywilnego, ale wyłącznie w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a. Zgodnie natomiast z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności (art. 126 ord. pod.), pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, co wynika z art. 137 § 2 tej ustawy. Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby udzielenie pełnomocnictwa zostało udokumentowane w aktach sprawy. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało skargę kasacyjną oddalić. [pic]