III SA/Wa 3111/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił wydaną wobec P. P. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak ustalono Skarżący sprzedał w 2011 r. dwie nieruchomości, tj.: - zabudowaną nieruchomość położoną w obrębie Dzierzązna o obszarze 5.319 m2 na rzecz małżonków M. i H. J. za cenę 280.000 zł; - zabudowaną nieruchomość położoną w M. nr [...], gm. S. o obszarze 1.590 m2 na rzecz W. W. za cenę 530.000 zł. Do sprzedaży doszło przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W efekcie organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia wspomnianych nieruchomości. Następnie ustalił przychód z tego zbycia na kwotę 810.000 zł oraz koszty jego uzyskania na kwotę 377.916 zł. W rezultacie wymierzył zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 82.096 zł. Od decyzji organu I instancji Skarżący odwołał się. Rozpatrując to odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wspomnianą decyzję, wskazując, że organ I instancji nie ocenił czy sprzedaż spornych nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Tymczasem odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodów, tylko wtedy gdy nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dalej stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji przeprowadzi w tym zakresie postępowanie. Zauważył mianowicie, iż należy ustalić (wykluczyć lub stwierdzić), czy prowadzona przez Skarżącego działalność miała charakter zarobkowy, czy była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu I instancji powinna wskazywać ustalony przez ten organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania danej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Sądu. Zarzucił naruszenie: - art. 233 § 2 w zw. z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; - art. 233 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy organ II instancji jest w pełni upoważniony do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 210 § 1 O.p. przez brak uzasadnienia dla dokonanej oceny materiału dowodowego oraz niejednoznaczność i niejasność sformułowanych zaleceń dla organu I instancji; - wyrażenie w treści decyzji poglądu prawnego w przedmiocie wskazania art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") mimo braku prawnych podstaw do formułowania tego typu poglądów w decyzji o charakterze kasacyjnym, a dotyczących bezpośrednio przedmiotu postępowania oraz przesądzających o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ I instancji; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego części dowodów. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot sprawy do organu II instancji w celu ponownego przeprowadzenia postępowania odwoławczego. Wniósł nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego czy były podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania sprawy, ze względu na przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Na wstępie należy wskazać, że kontrolowana decyzja jest decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 2 O. p., zgodnie z którym to przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei, zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Podejmowanej na zasadzie art. 233 § 2 O.p. decyzji kasacyjnej stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w tym przepisie w powiązaniu z art. 229 O.p. towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p., istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, LEX nr 594141). Warto w tym miejscu podkreślić, że analogiczny przepis zawarty w kodeksie postępowania administracyjnego, a mianowicie art. 138 § 2, w aktualnym brzmieniu określa, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że organ odwoławczy wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego w zakresie ustalania źródła opodatkowania. Nie przeanalizował i nie prowadził postępowania dowodowego pod kątem wykluczenia źródła przychodów z działalności gospodarczej, pomimo, że art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje wyraźnie, że źródłem przychodów jest sprzedaż nieruchomości ale pod warunkiem, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł zmienić na etapie odwołania źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na działalność gospodarczą, skoro postępowanie podatkowe w ogóle pod tym kątem nie było prowadzone. Gdyby dokonał tego, naruszyłby art. 127 O.p oraz art. 234 O.p., ponieważ podstawa opodatkowania zmieniłaby się, ze względu na przekroczenie progów podatkowych mając na uwadze uzyskany przez podatnika dochód. Tym samym przeprowadzenie postępowania dowodowego w powyższym zakresie przekracza ramy przewidziane w art. 229 O.p. Koniecznym więc było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Jeżeli organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 1032/11, CBOSA). Rację ma Skarżący, iż uznając za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ nie może wypowiadać się co do podniesionych przez nią zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczących zasadności obciążenia jej zobowiązaniem podatkowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1675/10 (LEX nr 1137557), rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Rozstrzygnięcie to nie może zatem zawierać poglądów organu odwoławczego co do prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie powinien narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Nie mniej jednak, organ odwoławczy nie nakazał organowi I instancji zastosowania w niniejszej sprawie do przychodów uzyskanych przez skarżącego jako ich źródła z działalności gospodarczej. Nakazał jedynie zbadanie tego poprzez przeprowadzenie i przeanalizowanie zebranych dowodów pod tym kątem, bowiem z przepisu art. 8 ust. pnt. 8 lit.) u.p.d.o.f. taki obowiązek wynika. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego pod tym kątem sposób rozstrzygnięcia nadal pozostaje w gestii organu I instancji. Jakkolwiek, gdyby nawet zaskarżona decyzja zawierała ocenę merytoryczną organu odwoławczego, pozostaje decyzją o charakterze kasacyjnym. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Ponadto pojęcie " na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2002 r., I SA/Łd 462/2002; niepubl.). Warto także w tym miejscu zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, w którym Sąd wskazał, iż "organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji." Trzeba wyraźnie podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a. Tak więc organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego, nawet gdyby ona się tam znalazła, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W świetle powyższego, zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia zakazu reformationis in peius należy uznać za nietrafny. Ponadto, stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy rozstrzyga sprawę obowiązku podatkowego danego podmiotu wynikającego ze zdarzeń faktycznych czy też prawnych, z którymi ustawa materialnego prawa podatkowego wiąże taki skutek. Granice sprawy nie mogą być utożsamiane z zagadnieniami podniesionymi w odwołaniu. Jak bowiem słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Bd 2481/03: "domaganie się, by organ odwoławczy ograniczył rozpatrzenie sprawy tylko do kwestii wskazanych w odwołaniu przeczy zasadzie instancyjności postępowania administracyjnego (...) i nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej". Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została bez naruszenia przepisów wskazanych w skardze. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm.)