III SA/Wa 312/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2000 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 674,60 złotych ( sześćset siedemdziesiąt cztery 60/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III S.A/ Wa 312/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] grudnia 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił R. M.: - za kwiecień 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 133,00 zł - za maj 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 323,00 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 323,00 zł oraz odsetki od tej zaległości - za listopad 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3 876,00 zł - za grudzień 1998 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 9 261,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 2 538,00 zł i odsetki od tej zaległości W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez R. M. ustalono, że podatnik odliczył od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 1 811,10 zł od zakupów, które określił jako wydatki przeznaczone na remont sklepu. Według podatnika w czasie remontu sklepu w grudniu 1998 r. dokonano wymiany terakoty na podłodze, sufitu podwieszanego, stolarki okienno drzwiowej, przebudowano ściankę działową. W toku kontroli inspektor na podstawie zeznań świadków ustalił, że w sklepie podatnika w grudniu 1998 roku nie był prowadzony remont W ocenie inspektora podatnik lokal sklepowy wyremontował w roku 1996 bezpośrednio po jego nabyciu. Przesłuchani przez inspektora świadkowie będący klientami sklepu zeznali, że podczas pobytu w sklepie podatnika w grudniu 1998 r. nie zauważyli ażeby w sklepie prowadzono prace remontowe. Ponadto inspektor stwierdził, że w sklepie podatnika zamontowane są okna i żaluzje o innych wymiarach niż podane na fakturach dokumentujących zakup materiałów przeznaczonych według oświadczenia podatnika, do remontu sklepu. Z tych względów w decyzji uznano, że wykazane w księdze wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych nie zostały przeznaczone do remontu sklepu podatnika i na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej i w związku z tym podatnikowi na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy tych zakupach. Ponadto w decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik przeznaczył na cele reprezentacji towary w postaci sztucznych roślin. W ocenie inspektora podatnik na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązany był od przekazania tego naliczyć podatek należny i wykazać go w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny w kwocie 699,67 poprzez niezaewidencjonowanie przy zastosowaniu kasy rejestrującej jednego rachunku uproszczonego. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. W odwołaniu podatnik podnosił, że zaskarżoną decyzją organ kontroli skarbowej naruszył: - art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne przyjęcie, że R. M. nie dokonał remontu w prowadzonym przez siebie sklepie, co doprowadziło do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z remontem sklepu - art. 122, 123, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnieni wszystkich okoliczności faktycznych związanych z remontem sklepu podatnika, a w szczególności, poprzez nieprzesłuchanie na tę okoliczność świadków wskazanych przez podatnika. Ponadto podatnik podnosił następujące nieprawidłowości, które miały miejsce w czasie kontroli skarbowej: - niepowiadomienie podatnika o miejscu i terminie przesłuchania świadka B. Z., który był wykonawcą remontu w sklepie podatnika, czym naruszony został przepis art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. 54, poz. 572 ze zm.) - zawiadomienie podatnika o terminie przesłuchania świadków w dniu 24 i 25 listopada 1999 r. na dwa dni przed podjęciem tych czynności, co uniemożliwiło podatnikowi wzięcie udziału w tych czynnościach, oraz niewskazanie w zawiadomieniu o tych przesłuchaniach nazwisk i imion świadków, którzy będą przesłuchani. - niepowiadomienie podatnika o czynnościach sprawdzających przeprowadzonych w firmach "Z." i "S." w toku, których doszło do przesłuchania świadków, czym naruszono art. 19 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej - dokonanie przez inspektora oględzin lokalu sklepowego bez powiadomienia o tym podatnika i utrwalenie wyniku tych oględzin w protokole z badania dokumentów ewidencji; zdaniem podatnika na podstawie art. 19 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej inspektor miał obowiązek powiadomić go o tym dowodzie a jego przebieg utrwalić w odrębnym protokole Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2000 r. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję i rozstrzygnęła sprawę we własnym zakresie. W decyzji Izba Skarbowa uznała, że zakup przez podatnika sztucznych roślin nie był wydatkiem poniesionym na cele reprezentacji i uznała, że zakup ten był zakupem wyposażenia sklepu, od którego podatnik nie miał obowiązku naliczać podatku należnego. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa uznała ustalenia zawarte w decyzji organu kontroli skarbowej za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że R. M. został powiadomiony o dowodzie z przesłuchania świadków w sposób zgodny z treścią art. 19 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej. Izba stwierdziła, że powiadomienie podatnika o tym dowodzie nastąpiło z odpowiednim wyprzedzeniem w czasie a zatem spełniony został wymóg powiadomienia podatnika o dowodzie nie później niż przed podjęciem czynności w zakresie tego dowodu. Izba stwierdziła, że nie jest zasadny zarzut braku powiadomienia R. M. o przesłuchaniu B. Z., gdyż świadek ten stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej razem z podatnikiem, który wniósł o jego przesłuchanie i był przy tym przesłuchaniu obecny. Zdaniem organu w tego rodzaju sytuacji inspektor nie miał obowiązku dokonać zawiadomienia, o którym mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że oświadczenie kontrahenta złożone do protokołu z czynności sprawdzających, o których mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie stanowiły zeznań świadka. W ocenie organu oświadczenie to nie stanowiło zeznań świadka, gdyż dotyczyło informacji, które wystawca miał obowiązek wymienić w fakturze a których w fakturze nie wymienił. Izba skarbowa Stwierdziła również, że organ kontroli nie miał obowiązku przesłuchiwać świadków wskazanych przez podatnika, gdyż okoliczności faktyczne, które miały być udowodnione przy pomocy dowodu ze świadków wskazanych przez podatnika zostały udowodnione w stopniu dostatecznym przy zastosowaniu dowodu ze świadków, których inspektor przesłuchał w toku kontroli. Na decyzje tę podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca powtórzyła zarzuty zgłoszone wcześniej w odwołaniu od decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 4 lipca 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na toczące się przeciwko skarżącemu postępowanie karne w związku z opisanymi naruszeniami przepisów prawa podatkowego, którego celem było ustalenie, czy skarżący dopuścił się czynów zabronionych w rozumieniu prawa karnego skarbowego. Na rozprawie w dniu 4 lipca 2001 r. skarżący przedłożył opinię biegłego sądowego sporządzoną do sprawy karnej, z której wynikało, że lokal sklepowy R. M. został poddany remontowi około roku 1998. W dniu 3 czerwca 2004 r. na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pełnomocnik skarżącego złożył wyrok sądu Rejonowego w R. z dnia [...] marca 2002 r. sygn. akt [...] oraz utrzymujący go w mocy wyrok Sądu Okręgowego w R. z dnia [...] października 2002 r. sygn. akt [...]. Z orzeczeń tych wynikało, że Sąd w toku procesu karnego ustalił, że w roku 1998 skarżący R. M. w swoim sklepie przeprowadził prace remontowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie znaczna część zarzutów skargi dotyczy naruszeń prawa przez organ kontroli skarbowej przy prowadzeniu postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skarżącego, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w przedsiębiorstwie Z. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał przesłuchania świadka – właściciela tego przedsiębiorstwa, w celu ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zauważa, że w okresie, którego dotyczy sprawa przepisy ustawy o kontroli skarbowej w sposób odrębny regulowały dowód z czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego podatnika oraz dowód z zeznań świadka. Dowód z czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego regulował przepis art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Z treści tego przepisu wynikało, wprost że dowód ten mógł być przeprowadzony tylko i wyłącznie u kontrahenta kontrolowanego podatnika, w zakresie dokumentów, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Dowód z zeznań świadka regulowany był przez przepis art. 18 ust. 1 pkt. 6 ustawy o kontroli skarbowej, który dowód ten wymieniał jako jedną z czynności, które organ kontroli skarbowej mógł podejmować w toku kontroli skarbowej. Do dowodu tego na podstawie art. 31 powołanej ustawy o kontroli skarbowej miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o dowodach a w szczególności art. 180, 195 i 196 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej kontrolowany powinien być powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów nie później niż przed podjęciem tych czynności. W rozpoznanej sprawie nie ulega wątpliwości, że organ kontroli skarbowej niejako przy okazji czynności sprawdzających, uzyskał informacje z osobowego źródła dowodowego, jakim jest świadek. Przy przeprowadzaniu tego dowodu doszło do naruszenia powoływanego art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż podatnik nie został powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Dla oceny tej czynności dokonanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie może mieć znaczenia podnoszona w toku postępowania okoliczność, że uzyskane od świadka informacje dotyczyły faktów, które powinny być opisane w dokumentach, które organ sprawdzał w trybie art. 20 ust. 2 powołanej ustawy. Przy ocenie tej czynności, zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę należało przede wszystkim uwzględnić źródło, z którego pozyskano ważne dla rozstrzygnięcia sprawy informacje, gdyż rodzaj tego źródła decyduje o charakterze przeprowadzanego dowodu. Ponadto Sąd zważył, że również zasadny jest zarzut skarżącego dotyczący niewłaściwego przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu sklepowego, w którym podatnik prowadził działalność gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że inspektor dokonał oględzin tego lokalu w trakcie, których ustalił między innymi wymiary okien i drzwi a także żaluzji zamontowanych w sklepie podatnika w celu porównania ich powierzchni z powierzchnią tychże elementów wymienioną na dowodach, które według twierdzeń podatnika dokumentowały ich zakup. Inspektor nie powiadomił o tym podatnika a wyniki oględzin udokumentował w ogólnym protokole z kontroli, który w głównej mierze dokumentował badanie dokumentów i ewidencji. Działaniem tym organ kontroli skarbowej naruszył przytaczany art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, z którego tak jak w przypadku dowodu z przesłuchania świadka wynikał obowiązek powiadomienia podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenie dowodu z oględzin. Na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 4 powołanej ustawy o kontroli skarbowej Organ kontroli miał obowiązek z czynności tej sporządzić protokół, którego treść na podstawie art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 powołanej ustawy o kontroli skarbowej, powinna była wskazywać, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne strony. Zdaniem Sądu sposób przeprowadzenia opisanych czynności kontrolnych w rozpoznanej sprawie doprowadził do ograniczenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, Przyjęty w sprawie przez organ kontroli skarbowej sposób prowadzenia opisanych czynności w ramach kontroli skarbowej naruszał zasadę ogólną postępowania podatkowego określoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, która na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej ma zastosowanie również w postępowaniu kontrolnym. Należy podkreślić, że na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zapisu tego, zdaniem Sądu, w stosunku do organów prowadzących postępowanie wynika obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z przepisami prawa regulującymi to postępowanie, gdyż naruszenie tych przepisów skutkować będzie niemożnością uwzględnienia wadliwie przeprowadzonego dowodu przy rozstrzyganiu sprawy ( por. Barbara Adamiak w "Ordynacja podatkowa komentarz", Wrocław 2003, s. 612 i nast.). z tego względu w ocenie Sądu zaistniałe w sprawie naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowały one brakiem podstaw do dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, ponieważ ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonano przy zastosowaniu wadliwie przeprowadzonych dowodów. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę nie podzielił poglądu skarżącego w zakresie naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 19 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej przy przesłuchaniu świadków w dniu 24 i 25 listopada 1999 r. oraz przy przesłuchaniu A. Z. W ocenie Sądu prezentowana w tym zakresie argumentacja organów jest prawidłowa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny poddać ocenie nowe dowody zgromadzone w sprawie przez Sąd podczas procesu karnego przeciwko skarżącemu w związku z naruszeniami przepisów prawa podatkowego, które były przedmiotem niniejszej sprawy. Z uwagi na powyższe należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.