III SA/Wa 3121/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. D. kwotę 52 555 zł (słownie: pięćdziesiąt dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS") przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącego T. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "T." (dalej też jako "Podatnik") w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT oraz zwrotu tego podatku. W wyniku kontroli stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 4.533.770 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT nr [...] z dnia 31 października 2014 r. na kwotę netto 19.384.847,14 zł i VAT 4.458.517,14 zł oraz nr [...] z dnia 31 października 2014 r. na kwotę netto 384.924,62 zł i VAT 88.532,66 zł w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem NUS, zawarte pomiędzy powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami umowy leasingowe nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...] w R., co do których wystawiono faktury były czynnościami mającymi na celu obejście prawa w celu uzyskania kwoty zwrotu różnicy podatku. NUS ustalił, że Skarżący w miesiącu październiku 2014 r. zaewidencjonował w ewidencji nabyć i rozliczył w deklaracji VAT-7 fakturę nr [...] z dnia 31 października 2014 r. na kwotę netto 19.384.847,14 zł i VAT 4.458.517,14 zł wystawioną przez O. Sp. z o.o., ul. [...],[...]R., dotyczącą "Dostawy nieruchomości zabudowanej położonej w R. przy ul. [...], zgodnie z umową leasingu finansowego z dnia 31 października 2014 r., akt not. Rep. [...]- część kapitałowa 9.896.877,49 zł netto, część odsetkowa 9.387.979,65 zł netto, wartość końcowa 100.000 zł netto" oraz fakturę nr [...] z dnia 31 października 2014 r. na kwotę netto 384.924,62 zł i VAT 88.532,66 zł (faktyczna kwota odliczenia podatku naliczonego 75.252,76 zł, zgodnie z art. 90 ust. 1 -3 ustawy o VAT), wystawioną przez O. Sp. z o.o., [...],[...]R., dotyczącą "Opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu operacyjnego budynku położonego przy ul. [...] zgodnie z umową leasingu z dnia 29 października 2014 r." Według aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 31 października 2014 r., stanowiącego podstawę wystawienia ww. faktury nr [...] z dnia 31 października 2014 r., O. Sp. z O.O. reprezentowany przez B. W. Prezesa Zarządu i J. D. członka Zarządu Spółki, jako właściciela nieruchomości położonej w R. na działkach oznaczonych nr [...],[...],[...] i [...]dla których założono księgę wieczystą KW nr [...] i na których znajduje się budynek hotelowy o powierzchni 3.953,26 m2 z infrastrukturą towarzyszącą, oddał przedmiotową nieruchomość Skarżącemu T. D. zamieszkałemu przy ul. [...] w R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą T. T. D. ul. [...] R., reprezentowanego do przedmiotowej umowy przez M. D. (brata T. D.) do użytkowania i pobierania pożytków na czas obowiązywania umowy, tj. od dnia jej podpisania do dnia 31 października 2034 r. Skarżący zobowiązał się płacić raty leasingowe oraz świadczenia dodatkowe i inne świadczenia wskazane w umowie ha zasadach, w kwotach i terminach określonych w umowie. Z zapisów w Dziale II - "Własność" księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w R., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dla nieruchomości stanowiącej działki o nr [...],[...],[...]i [...]położone w R. wynika, że firma O. Sp. z o.o., NIP [...] nabyła przedmiotową nieruchomość od Skarżącego na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości udokumentowanej aktem notarialnym Repetytorium A nr [...] sporządzonym w dniu 7 marca 2014 r. W dniu 31 grudnia 2014 r. O. Sp. z o.o. wystawiła do faktury nr [...] z dnia 31 października 2014 r" fakturę korygującą nr [...] na kwotę netto -19.384.857,14 zł i VAT 4.458.517,14 zł. Jako przyczynę korekty wskazała akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. dotyczący rozwiązania umowy leasingu finansowego. Przedmiotowa faktura korygująca została rozliczona przez Skarżącego T. D. w deklaracji VAT-7 za 12/2014 złożonej 26 stycznia 2015 r., generując w końcowym rozliczeniu deklaracji kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 4.426.303 zł. W dniu 18 lutego 2015 r. (UPT 12 lutego 2015 r.) została złożona deklaracja korygująca VAT-7 za 12/2014, w której Skarżący T. D. wycofał się z rozliczenia kwot wynikających z faktury korygującej nr K 01/12/2014, wskazując w uzasadnieniu przyczyny korekty deklaracji (formularz ORD-ZU) "omyłkowe rozliczenie podatku naliczonego, wiersz 41 - nabycie towarów i usług pozostałych netto (...), wiersz 42 nabycie towarów i usług pozostałych podatek naliczony (...)". Do deklaracji korygującej dołączono pismo z którego wynika, że cyt.: "Korekta deklaracji za m-c 12/2014 zostaje złożona w wyniku ustaleń do protokołu kontroli podatkowej VAT za m-c 10/2014 - nr 11752". Następnie w dniu 15 maja 2015 r. (UPT 12 maja 2015 r.) T. D. złożył kolejną deklarację korygujące VAT-7 za 12/2014 rozliczając kwoty wynikające z ww, faktury korygującej, wykazując kwotę podatku do wpłaty w wysokości 4,426,303 zł. Powołał się na "okoliczność ujęcia faktury korygującej VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. do faktury nr [...] z 31.10.2014 r. która nie została wcześniej ujęta m.in. z uwagi na prowadzoną kontrolę dotyczącą podatku VAT i kwestionowanie w niej możliwości odliczenia podatku naliczonego". Jak wynika z treści protokołu kontroli przeprowadzonej do firmy O. Sp. z o.o., nabycie od T. T. D. nieruchomości zabudowanej [...] przy ul. [...] w R. udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 7 marca2014 r. na kwotę netto 10.000.000 zł i VAT 2.300.000 zł, wystawioną do aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 7 marca 2014 r., zostało zaewidencjonowane w ewidencji nabyć i rozliczone w deklaracji VAT-7 za 03/2014 . Z tytułu dokonanego nabycia O. Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku VAT w przyspieszonym terminie 25 dni. Jak oświadczyła Spółka O., adres przy ul. [...] w R. od początku jej istnienia był wynajmowany przez Spółkę. W dniu 3 stycznia 2013 r. O. Sp. z o.o. zawarła z T. T. D. umowę najmu nieruchomości przy ul. [...] w R. na siedzibę Spółki z możliwością korzystania z sekretariatu, pełnej obsługi biurowej i sal konferencyjnych. W dniu 7 marca 2014 r. O. Sp. z o.o. podpisała umowę dzierżawy Hotelu T. z firmą M. D. (córka T. D.), która następnie umową podnajmu z 7 marca 2014 r. podnajęła część nieruchomości firmie T. T. D. NUS wskazał, że faktura nr [...] z dnia 31 października 2014 r., została wystawiona przez O. Sp. z o.o., ul. [...] , [...]R. i dotyczy "Opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu operacyjnego budynku położonego przy ul. [...] zgodnie z umową leasingu z dnia 29 października 2014 r." Przedmiotem umowy leasingu operacyjnego budynku i umowy najmu gruntu zawartej w R. w dniu 29 października 2014 r., pomiędzy O. Sp. z o.o. reprezentowanej przez Prokurenta A. P.-W., a T.D. działającym pod nazwą T. T. D., jest nieruchomość położona w R. przy ul. [...] we wskazanych częściach. Na mocy umowy O. Sp. z o.o. oddał T. D. T. ww. nieruchomość do używania i pobierania pożytków na czas od dnia podpisania umowy do dnia 31 października 2034 r. W zamian T. D. zobowiązany jest płacić O. Sp. z o.o. raty leasingowe wg harmonogramu ustalonego w załączniku nr 1, czynsz oraz świadczenia dodatkowe. NUS stwierdził ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe istniejące między podmiotami dokonującymi kupna/sprzedaży nieruchomości położonych w R. przy ul. [...] i ul. [...], tj.: A) na dzień 7 marca 2014 r. (data nabycia nieruchomości przy ul. [...] w R. przez O. Sp. z o.o. od T. T. D.), wg wpisu KRS nr 28 z dnia 21 lutego 2014 r. jest: 1. Prezesem Zarządu O. Sp. z o.o. – B. W.; 2. Członkiem Zarządu J. D. (brat T. D.); 3. wspólnicy: Pan T. D. - 900 udziałów; 4. J. K. - 100 udziałów; 5. członkowie Rady Nadzorczej: M. D. (brat T. D.), T. D., A. D. (córka T. D.); B) na dzień 3 stycznia 2013 r., 13 czerwca 2014 r., 3 lipca 2014 r. (daty nabycia nieruchomości przy ul. [...] w R. od T. Sp. z o.o.), wg wpisu KRS nr 25 z dnia 26 listopada 2012 r. jest: 1. Prezesem Zarządu O. Sp. z o.o. – B. W.; 2. członkiem Zarządu J. D. (brat T. D.); 3. wspólnicy: T. D. - 800 udziałów, J. K. - 100 udziałów, E. G. -100 udziałów; 4. członkowie Rady Nadzorczej: M. D. (brat T. D.), T. D., A. D. (córka T. D.); C) wg wpisu KRS nr 28 z dnia 21 lutego 2014 r. jest: 1. Prezesem Zarządu O. Sp. z o.o. – B. W.; 2. Członkiem Zarządu J. D. (Pana T. D.); 3. wspólnicy: T. D. - 900 udziałów, J. K. - 100 udziałów; 4. członkowie Rady Nadzorczej: M.D. (brat T.D.), T. D., A. D. (córka T. D.); D) na dzień 29 października 2014 r. (data podpisania umowy leasingu operacyjnego nieruchomości przy ul. [...] w R. pomiędzy O. Sp. z o.o. a T. T. D.) i 31 października 2014 r. (data podpisania aktu notarialnego Rep. A Nr [...]- Umowy leasingu finansowego nieruchomości przy ul. [...]), wg wpisu KRS nr 29 z dnia 12 sierpnia 2014 r. jest: 1. Prezesem Zarządu O. Sp. z o.o. – B. W.; 2. Członkiem Zarządu – J. D. (brat T. D.); 3. wspólnicy: T. D.- 900 udziałów, J. K. - 100 udziałów; 4. członkowie Rady Nadzorczej: M. D. (brat T. D.), T. D., A. D. (córka T. D.). NUS uznał, że transakcje udokumentowane fakturami nr [...] i [...] z dnia 31 października 2014 r., pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, dotyczą czynności, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że obiekty przy ul. [...] oraz ul. [...] w R. zostały wybudowane przez T. D., z tym, że przy budowie nieruchomości przy ul. [...], Strona działała jako T. Sp. z o.o. Z analizy składu osobowego i kapitałowego firmy T. Sp. z o.o., NIP [...] wynika, że T. D. wg KRS wpis nr 1 z 24 sierpnia 2008 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu i posiadał całościowy udział w spółce do dnia 6 czerwca 2012 r. (wpis nr 7). Od tego dnia do 13 lutego 2013 r. funkcję Prezesa Zarządu przejął M. D. (brat Strony), który do dnia 8 października 2014 r. posiadał całościowy udział w spółce. Strona od dnia 6 czerwca 2012 r. do dnia 13 lutego 2013 r. pełniła w Spółce funkcję Prokurenta. Nabycia ww. nieruchomości przy ul. [...] oraz przy ul. [...] w R. dokonała firma O. Sp. z o.o., w skład której na dzień nabycia, również wchodziła rodzina D., tj.: - na dzień 3 stycznia 2013 r. - wpis nr 25 z 26 listopada 2012 r. J. D. Członek Zarządu (brat Strony), wspólnicy: T. D. 800 udziałów; - na dzień 13 czerwca 2014 r. i 3 lipca 2014 r. J. D. Członek Zarządu (brat Strony), wspólnicy: T. D. 900 udziałów. Ponadto, jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, obiektem przy ul. [...] w R. co najmniej od 3 lipca 2014 r. zarządza na podstawie umowy dzierżawy firma M. D. (córka Strony), która z tym dniem podnajęła część nieruchomości T. D. M. D. na podstawie pełnomocnictwa Rep. A nr [...] z dnia 29 października 2014 r. udzielonego przez T. D., zawierał w Jego imieniu umowę leasingu finansowego nieruchomości przy [...] w R. (akt notarialny Rep. A nr [...] z 31 października 2014 r.). Zdaniem NUS, pomimo formalnych zmian właścicieli ww. nieruchomości, przy ul. [...] i ul. [...] w R., podmiotów ją wynajmujących lub dzierżawiących, należą one do rodziny D. i są przez nich zarządzane. Zaznaczył, że do faktury nr [...] z 31 października 2014 wystawiono noty obciążeniowe dotyczące płatności rat leasingowych za miesiąc listopad i grudzień 2014 r., które wg pełnomocnika Strony zostały zapłacone przelewem bankowym w dniu 23 grudnia 2014 r. (po wyznaczonym w umowie terminie), a następnie zostały skompensowane i "wyzerowane" poprzez wystawienie not korygujących. Płatności do faktury nr [...] z 31 października 2014 zostały uregulowane w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Powyższe skutkowało brakiem rzeczywistego obciążenia finansowego związanego z zapłatą podatku. Strona występując w deklaracji VAT-7 za 10/2014 z tytułu przeprowadzonych transakcji o zwrot podatku, w rzeczywistości nie poniosła żadnego wydatku. O. Sp. z o.o. zmieniając od października 2014 r. formę rozliczenia podatku od towarów i usług z miesięcznej na kwartalną, w związku z rozwiązaniem umowy leasingu finansowego dotyczącej nieruchomości przy ul. [...] w R. i wystawieniem w dniu 31 grudnia 2014 r. faktury korygującej nr [...], nie była zobowiązana do zapłaty podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z 31 października 2014 r. NUS, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...]określił Stronie kwotę zwrotu różnicy podarku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości 289.661 zł. W jego ocenie, zawarte umowy z O. Sp. z o.o. miały na celu wygenerowanie płatności i następnie ich skompensowanie z zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez powiązaną spółkę, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabycia, w tym środek trwały. W konsekwencji, umowy te posłużyły do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Stronie z tytułu otrzymanych faktur. Skarżący, w odwołaniu z 29 czerwca 2015 r. wniósł o uchylenie decyzji NUS w całości. Zarzucił jej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 86 ustawy o VAT, art. 125, art. 122 i art. 187 § 1, art. 199a § 3, art. 191, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący, pismem z 23 sierpnia 2015 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań Podatnika oraz z zeznań świadków A. P.-W. - prokurenta O. Sp. z o.o. oraz Pana B. W. Prezesa Zarządu O. Sp. z o.o. na okoliczność celu i zamiaru stron towarzyszących zawieraniu transakcji będących przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zwrócił się również o przeprowadzenie dowodów w postaci zwrócenia się do Krajowej Izby Gospodarczej o nadesłanie informacji na temat praktyki stosowania tzw. leasingu zwrotnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust.12, art. 109 ustawy o VAT utrzymał w mocy decyzję NUS. W ocenie DIS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w zakresie powyżej opisanych umów leasingu operacyjnego i finansowego zawartych przez Skarżącego z O. Sp. z o.o. mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego, które skutkowało pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. DIS wskazał, że transakcje leasingu finansowego i operacyjnego z 31 października 2014 r. spowodowały wystąpienie u Podatnika podatku VAT należnego do zapłaty, który jak wynika z ustaleń kontroli nie został zapłacony (deklaracja VAT-7 za marzec 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 2.778.314,00 zl). Natomiast O. Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2014 r. wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.776.284,00 zł w terminie 25 dni. W ocenie DIS, pomimo że transakcje leasingu zawarte przez Stronę spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, to skutkują one uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów. Największa sfera działalności Podatnika w kwestii podejmowania decyzji gospodarczych w październiku 2014 r. dotyczyła bowiem możliwości zapłaty należności podatkowej za marzec 2014 r. W tym celu Strona dokonywała czynności odnośnie uzyskania kredytu, pożyczki, czy rozłożenia na raty zaległości podatkowej, czy sfinansowania jej zwrotem podatku, na co sam wskazał Podatnik w złożonych zeznaniach. W ocenie DIS, wzajemne powiązania pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentem w postaci O. sp. z o.o. miały charakter osobowy i kapitałowy, a takie powiązania osobowo- kapitałowe przyczyniły się do uzyskania przez Stronę korzyści podatkowej. Dowodem w tym zakresie jest tutaj takie ustalenie okresu rozliczeniowego w O. Sp. z o.o., aby był on dłuższy niż wnioskowany termin zwrotu dla Podatnika. Pozwoliło to na odroczenie terminu ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku przez kontrahenta do momentu uzyskania zwrotu podatku przez Stronę. Nadto nie występowały rzeczywiste przepływy środków pieniężnych, lecz zapłata miała odbywać się poprzez wzajemne potrącenia należności. W ocenie DIS, działania gospodarcze podjęte przez Podatnika racjonalnych podstaw nie miały, o czym świadczy brak rozpoznania rynku na którym miał działać. Wykorzystanie powiazań kapitałowo-osobowych, rodzaj i terminy rozliczeń pomiędzy Stroną a kontrahentem, brak minimalnej analizy ekonomicznej podjętych decyzji gospodarczych, czy też w końcu jak sam wskazał Podatnik poszukiwanie alternatywnych źródeł finansowania zaległości podatkowych i w tym czasie podejmowanie decyzji inwestycyjnych świadczą o zasadności powyższej tezy. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodów DIS uznał, że ocena skutków zawarcia danych umów gospodarczych zależna jest od obiektywnych czynników które wpływają na końcowe skutki takich czynności. Podobnie, zwrócenie się do Krajowej Izby Gospodarczej o nadesłanie informacji na temat praktyki stosowania tzw. leasingu zwrotnego nie ma uzasadnienia w kontekście wyjaśnień przedstawionych w niniejszej decyzji. DIS nie podzielił zarzutów dotyczących formalnych uchybień prowadzenia kontroli i postępowania podatkowego. Skarżący, w skardze z 16 października 2014 r. zakwestionował w całości decyzję DIS z dnia [...] września 2015 r., wniósł o uchylenie decyzji DIS i NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty postawione rozstrzygnięciu DIS z dnia [...] września 2015r., zostały w większości powielone z odwołania Skarżącego z dnia 29 czerwca 2015 r. W szczególności, Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że umowy leasingu finansowego nieruchomości z budynkiem hotelu przy ul. [...] w R. (dalej również: "leasing finansowy") oraz umowy najmu gruntu i leasingu operacyjnego posadowionego na nim budynku biurowego przy ul. [...] w R. (dalej również: "leasing operacyjny") były transakcjami mającymi na celu obejście prawa, czyli takimi, których celem było osiągnięcie korzyści podatkowych, które to naruszenie skutkowało obrazą art. 86 ustawy o VAT polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej również jako: "podatek VAT") wynikającego z faktury dokumentującej leasing finansowy oraz opłatę wstępną leasingu operacyjnego, pomimo że hotel przy ul. [...] w R. oraz budynek biurowy przy ul. [...] w R. były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy - mimo takiego obowiązku - do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia stosunków prawnych wynikających z umów leasingu finansowego oraz leasingu operacyjnego; 2) art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów wnioskowanych w piśmie pełnomocnika T. D. z dnia 23 sierpnia 2015 r., mimo że przeprowadzenie tych dowodów było nieodzowne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 127 O.p. poprzez brak powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w pełnym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., ograniczenie się przez organ odwoławczy do oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. jedynie przez pryzmat zarzutów powołanych przez Stronę w odwołaniu i jednoczesne zaniechanie poczynienia własnych ustaleń faktycznych w sprawie, ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do powtórzenia w uzasadnianiu decyzji dwuinstancyjnej ogólnikowo twierdzeń organu pierwszej instancji. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. 2. Przedmiotem sporu była podatkowoprawna kwalifikacja transakcji dotyczących nieruchomości położonych w R. przy ul. [...] oraz ul. [...], które zostały nabyte przez O. Sp. z o.o. w dniu 7 marca2014 r. od Podatnika. Transakcje te spowodowały wystąpienie u Skarżącego podatku VAT należnego do zapłaty, który jak wynika z ustaleń kontroli nie został zapłacony (deklaracja VAT-7 za marzec 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 2.778.314.00 zł). Natomiast O. Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2014 r. wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.776.284,00 zł w terminie 25 dni. 3. Skarżący, jako podstawę skargi, oznaczył naruszenie procedury, tj. art. 199a § 3 O.p., art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., a także naruszenie art. 127 O.p. W szczególności zarzucił wadliwość postępowania polegającą na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych (m.in. w piśmie z 23 sierpnia 2015 r.) dowodów. Nadto Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 86 ustawy o VAT poprzez błąd stosowania. 4. DIS uznał, że skarga nie jest zasadna i została ona wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jego zdaniem, stan faktyczny sprawy został niewadliwie ustalony, natomiast decyzje gospodarcze podjęte przez Stronę były ukierunkowane na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej skutkującej zmniejszeniem zaległości podatkowej. Zawarte umowy leasingu miały spowodować wystąpienie u Skarżącego podatku naliczonego, który wykazany w deklaracji VAT-7 do zwrotu pokryłyby zaległość podatkową. Nadto w sprawie wystąpiły powiązania osobowo-kapitałowe, które były przez Stronę i jej kontrahenta wykorzystywane poprzez takie układanie stosunków gospodarczych, aby koszty działań gospodarczych były jak najbardziej korzystne podatkowo. Tym samym w sprawie wystąpiły kryteria zastosowania klauzuli nadużycia prawa wypracowane przez orzecznictwo TS UE i zasad odliczania podatku naliczonego. 5. Sąd zauważa, że trafne i prawdziwe są spostrzeżenia DIS, co do zasad stosowania klauzuli obejścia prawa i reguł zastosowania art. 86 ustawy o VAT – w niewadliwie ustalonym stanie faktycznym. Jednakże błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i jest następstwem ustalenia stanu faktycznego. Stąd orzekanie w konkretnej sprawie o sposobie zastosowania prawa materialnego, by nie zostało uznane za przedwczesne, powinno być poprzedzone kontrolą prawidłowości ustaleń faktycznych. 6. W ocenie Sądu, trafne są zarzuty Skarżącego odnośnie nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w pełnym wymiarze, co mogło skutkować niekompletnym ustaleniem stanu faktycznego i – w konsekwencji – niewłaściwym stosowaniem prawa materialnego. Tej ostatniej konsekwencji, tj. błędu stosowania prawa materialnego, w braku należytego ustalenia stanu faktycznego nie sposób jednak przesądzić na obecnym etapie postępowania. W ocenie Sądu, wbrew poglądom DIS, porównanie treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji DIS daje podstawy do stwierdzenia, iż w rozstrzygnięciu drugiej instancji ograniczono się wyłącznie do oceny decyzji NUS. Sąd zaznacza, że chociaż DIS przedstawił własną, szeroką interpretację podstawy prawnej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT – i to głównie w zakresie analizy orzecznictwa TSUE w zakresie postrzegania przesłanek nadużycia prawa, które Sąd, co do zasady podziela, to jednak analiza ta – na co DIS sam zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę - była przeprowadzona wyłącznie w rozstrzygnięciu DIS, które w ten sposób wprawdzie poszerzało zaprezentowane przez NUS uzasadnienia prawne, lecz zarazem ograniczało prawa Skarżącego w kształtowaniu treści rozstrzygnięcia. Uszło uwadze organów podatkowych, że rozważania o nadużyciu prawa podatkowego i o ewentualnym udziale w "nadużyciu podatkowym" można czynić wyłącznie w oparciu o niewadliwie i rzetelnie ustalony stan faktyczny. DIS pominął w szczególności fakt, że Skarżący, zarówno w postępowaniu odwoławczym (por. zarzuty 3 i 4 odwołania, k. 384 akt administracyjnych) jak i w skardze do Sądu (zarzut 2, k. 4 akt sądowych) zwracał się o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych i o nieopieranie rozstrzygnięcia wyłącznie na materiałach zgromadzonych w trakcie postępowań kontrolnych, względnie na materiałach uznanych przez organy podatkowe "arbitralnie" za trafne. Sąd wskazuje na istotne braki w materiale dowodowym, które dostrzegł również Skarżący, zgłaszając, w piśmie z 23 sierpnia 2015 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań Skarżącego oraz z zeznań świadków A. P.-W. - prokurenta O. Sp. z o.o. oraz B. W. Prezesa Zarządu O. Sp. z o.o., podmiotów reprezentujących kontrahenta Skarżącego w spornych transakcjach. Przedmiotem zeznań miał być cel i zamiar stron towarzyszących zawieraniu transakcji będących przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych, czyli okoliczności, które mogły mieć wpływ na sposób ułożenia relacji gospodarczych i - w konsekwencji – podatkowoprawną ocenę transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, jak również na ocenę gospodarczej racjonalności zawierania umów tego rodzaju. Okoliczności powyżej wskazane są, w ocenie Sądu, istotne dla wyniku sprawy 7. Natomiast za bezzasadny Sąd uznał wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów w postaci zwrócenia się do Krajowej Izby Gospodarczej o nadesłanie informacji na temat praktyki stosowania tzw. leasingu zwrotnego, co w ocenie Sądu nie mogło mieć wpływu na gospodarczą i podatkową ocenę spornych transakcji. 8. Dlatego Sąd nie może zgodzić się z poglądem DIS wyrażonym w odpowiedzi na skargę, z którego wynika, że zostały podjęte wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wprawdzie, jak zauważa Sąd, uwzględnione zostały okazane przez Skarżącego dokumenty oraz dokumenty włączone (np. z kontroli podatkowej przeprowadzonej u innych podmiotów, dokumentacja przesłana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.), to jednak nieprzeprowadzone zostało postępowanie, którego przedmiotem były środki dowodowe ze źródeł osobowych – i to biorących bezpośredni udział w kształtowaniu stosunku prawnego, będącego przedmiotem podatkowoprawnej oceny. 9. Sąd wskazuje, że z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Co więcej, ustawodawca wprost nakazał, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa, przy czym procedura nie wprowadza ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, oficyna Wydawnicza UNIMEX s.783). Równocześnie w orzecznictwie odrzuca się dopuszczalność stosowania formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (por. wyroki NSA z dnia 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88, ONSA 1989/1/33, z dnia 09.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1541/06, niepubl.). DIS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, twierdząc, że "gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, bowiem skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem". Zdaniem Sądu, nie ma racji DIS odmawiając przeprowadzenia dowodu, na tej podstawie, że "to czy występują w takim przypadku korzyści jedynie natury podatkowej widoczne jest w postaci udokumentowanych czynności, które mają charakter obiektywny, zaś osobowe źródła dowodowe, wskazujące na zamiary kontrahentów nie należą do okoliczności, które brane są pod uwagę przy ocenie zdarzeń gospodarczych". W szczególności, w orzecznictwie TS UE wskazuje się, że to do Sądu krajowego (i w konsekwencji od organu podatkowego) należy ocena celu spornych transakcji, tj. uzyskania korzyści podatkowych. TS UE wskazał, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por powoływany przez DIS wyrok z 21 lutego 2006 r. C-255/02 Halifax plc, pkt 81, wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-110/99 Emsland‑Stärke, Rec. str. I‑11569, pkt 58, Curia). 10. Sąd podziela pogląd, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na orzecznictwo TS UE, to powinien, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mieć możliwość dokonania niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami z orzecznictwa. Tylko wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne i organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok z 27 września 2011 r., I FSK 1223/10, CBOSA). 11. Sąd w niniejszym postępowaniu uznaje za prawidłowe czynności podjęte przez organy podatkowe w zakresie analizy powiązań osobowych i kapitałowych oraz ekonomicznych podmiotów zawierających sporne transakcje. Uznaje także, w części, wyniki postępowania dowodowego, w tym ze środków osobowych, z którego wynika, że możliwości zapłaty należności podatkowej za marzec 2014 r. Strona upatrywała w uzyskaniu kredytu, pożyczki, czy rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jak też - sfinansowania jej zwrotem podatku, na co sam wskazał Skarżący w złożonych zeznaniach. Trafna jest też uwaga organów podatkowych, że nie jest zgodne z celem przepisów podatku VAT finansowanie należności podatkowej poprzez późniejsze (gdy minęły terminy zapłaty) zamierzone wytworzenie podatku naliczonego, który pomniejsza tę należność. Jednakże przywołane powyżej okoliczności można ocenić dopiero po dogłębnej analizie stosunku prawnego łączącego strony zawieranych umowy, w skład której wchodzi przesłuchanie stron transakcji. Zamiar stron umowy i cel jej zawarcia, są istotnymi elementami podatkowoprawnej oceny tej umowy, na co wskazał TS UE w przywołanym, także przez DIS, orzecznictwie. 12. Stąd, zdaniem Sądu, chociaż ocena wybiórczo zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jej skutki znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji zawierającej stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. również podstawę prawną - z przytoczeniem przepisów prawa materialnego i procesowego oraz dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym wskazano w szczególności fakty uznane za udowodnione, wyjaśnienia i dowody, na których oparł się organ podatkowy, a także te, którym nie dał wiary – to organy podatkowe wydały decyzję, jednak nie na podstawie w pełni zebranego materiału dowodowego. Stąd, skoro materiał dowodowy był niepełny, to jego ocena tylko formalnie mogła wypełniać wymogi określone w art. 191 O.p. 13. W powyżej wskazanych uchybieniach Sąd doszukuje się naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Naruszenia tych przepisów DIS będzie zobowiązany usunąć uwzględniając wniosek dowodowy strony z 23 sierpnia 2015 r. Tym samym DIS będzie zobowiązany powtórnie oceniając materiał dowodowy z uwzględnieniem, z jednej strony informacji zgromadzonych w wyniku przeprowadzenia wniosku dowodowego Skarżącego, a z drugiej strony, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyrokach z 21 lutego 2006 r. C-255/02 Halifax plc oraz z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-110/99 Emsland‑Stärke). 14. W konsekwencji należało, zdaniem Sądu, uznać rację Skarżącego, co do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 O.p., który powiązał z "ograniczeniem się przez DIS jedynie do oceny decyzji NUS, bez poczynienia własnych ustaleń w sprawie, mimo złożonych wniosków dowodowych. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego powinna być rozumiana w ten sposób, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to konieczne dla poprawnego ustalenia stanu sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, CBOSA). Trafnie zasygnalizował Skarżący, że zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Z tego punktu widzenia trafna jest uwaga Skarżącego, że wniosek dowodowy zmierzał do pełni realizacji zasady dwuinstancyjności postepowania. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, istotą zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania (wyrok z 21 maja 2014 r., II FSK 1453/12, CBOSA). 15. Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż kwestią sporną w sprawie nie jest treść stosunku prawnego zawieranego między kontrahentami, lecz podatkowoprawna kwalifikacja tych czynności. W szczególności, organy podatkowe mają uprawnienie do analizy treści umowy dla oceny jej skuteczności na gruncie prawa podatkowego. Dlatego nietrafiony jest pogląd Skarżącego, zgodnie z którym "skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał jakichkolwiek podstaw do przyjęcia nieistnienia zawartych umów organ winien wystąpić do sądu zgodnie z art. 199a § 3 O.p.". 16. W ocenie Sądu, wobec popełnionych błędów w ustalaniu stanu faktycznego, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, ponieważ nie wiadomo, czy przesłanki nadużycia prawa podatkowego będą mieć zastosowania do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. 17. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.