III SA/Wa 3125/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę R. Sp. z. o.o. (dalej zwana "Skarżącą" lub Spółką") wniosła, w dniu 20 maja 2008 r., do Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu pracowników z tytułu opłaconych przez pracodawcę świadczeń. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka zapewnia pracownikom opiekę medyczną, tak w zakresie medycyny pracy, jak i świadczeń wykraczających poza wymogi przepisów prawa pracy. Opieka ta jest realizowana dzięki zawartej przez Spółkę z Firmą Medyczną umowie. Opłata za usługi przysługujące wszystkim pracownikom dokonywana jest za okresy miesięczne w wysokości zryczałtowanej, ale uzależnionej od liczby osób zatrudnionych w Spółce. Opłata zryczałtowana dotyczy zarówno usług z zakresu świadczeń obowiązkowych pracodawcy wobec pracowników, jak i świadczeń dodatkowych. Zawarta umowa przewiduje, że zwiększenie liczby osób uprawnionych i rozszerzenie zakresu świadczeń będzie obowiązywać między stronami nie później, niż od trzeciego dnia roboczego następującego po dniu otrzymania przez Firmę Medyczną stosownego zawiadomienia. Zmniejszenie liczby osób uprawnionych lub zawężenie zakresu świadczeń zaczyna obowiązywać między stronami od pierwszego dnia miesiąca następującego po dniu, w którym Firma Medyczna otrzyma stosowne zawiadomienie. Wynagrodzenie płatne jest przelewem z góry. Faktury za okresy płatności są wystawiane pomiędzy 5 a 10 dniem danego miesiąca na podstawie liczby osób uprawnionych i zakresu świadczeń na dzień fakturowania. W umowie zawarte są także zapisy, iż w przypadku zmiany zakresu świadczeń, lub zmiany liczby osób uprawnionych Firma Medyczna dokona korekty wysokości należnego wynagrodzenia (gdy okres płatności jest miesięczny), w taki sposób, iż — zwiększenie lub zmniejszenie liczby osób uprawnionych i poszerzenie lub zawężenie zakresu świadczeń zostanie uwzględnione w kolejnej fakturze wystawionej po dniu, od którego zmiany obowiązują. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna jako pracodawca traktować opłacone świadczenia na rzecz swoich pracowników jako przychody ze stosunku pracy i dokonywać od ich wartości poboru podatku dochodowego? W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu u pracowników. Minister Finansów interpretacją z [...] sierpnia 2008 r. uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.),zwanej dalej "u.p.d.o.f". Podkreślił, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Zdaniem organu w sprawie nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że opłata za usługi przysługujące wszystkim pracownikom dokonywana jest za okresy miesięczne w wysokości zryczałtowanej ale uzależnionej od liczby osób zatrudnionych w spółce. Kwota ww. opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Na Spółce ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia nie jest zobowiązana, jako pracodawca. Organ podniósł, że wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej – jak podniósł organ - co do zasady stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu Pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuca naruszenie: 1. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem przez organ, że w przedstawionym stanie faktycznym powstaje przychód podatkowy w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów w związku z wykupieniem przez Skarżącą na rzecz pracowników abonamentu na świadczenia w zakresie prywatnej opieki medycznej. 2. art. 14o w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w terminie późniejszym, niż trzy miesiące od dnia otrzymania wniosku Skarżącej, tj. w sytuacji, gdy w obrocie prawnym była już tzw. "milcząca interpretacja", potwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił zarzut Skarżącej dotyczący niewydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa w przewidzianym przepisami prawa trzymiesięcznym terminie. Wyrokiem z dnia 8 października 2010 r. w sprawie II FSK1718/09 NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 541/09 przedstawił ponownie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tegoż Sądu następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?". Postanowieniem z dnia 16 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wady i uchybienia nie wystąpiły i w związku z tym skarga nie mogła zostać uwzględniona. Przedmiotem interpretacji była kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wykupionych prymy pracodawcę tzw. pakietów medycznych. Spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącą w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników i ich rodzin. Podkreślić należy, że rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i w uchwale podjętej przez pełny składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie (przychód) w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Podkreślić należy, że w powołanych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano samą możliwość skorzystania ze świadczenia o określonej wartości. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując sporny pakiet pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia. W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, że stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku, gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek obliczania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uchwały te, podjęte na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., wiążą wprawdzie wyłącznie w sprawie, w której zostały wydane, ale mają także, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołana wyżej argumentacja, którą, jak wskazano wyżej Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za niezasadne zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1, art. 12 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Równocześnie wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Natomiast wskazano, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu Pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania. Jednocześnie podkreslono, iż nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia, gdyż opłata za usługi przysługujące wszystkim pracownikom dokonywana jest za okresy miesięczne w wysokości zryczałtowanej ale uzależnionej od liczby osób zatrudnionych w spółce. Kwota ww. opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Na Skarżącej ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia nie jest zobowiązany, jako pracodawca. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia skargi złożonej przez Skarżącą. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.