III SA/Wa 3125/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 358 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2013r. określił A. P. (dalej zwany: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") za 2007r. w wysokości 15.745 zł. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, 9, ust. 6b, 6d, 7, art. 27 ust. 1, art. 27b i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f."). W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że Skarżący 30 listopada 2012r. zmienił adres zamieszkania, w związku z tym prowadzenie postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 19 grudnia 2012r. było niemożliwe. NUS wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości p.d.f. 7 marca 2013r., otrzymując z niewłaściwego urzędu informację PIT-11, PIT-37 wraz z korektą z 12 stycznia 2012r. (wykazane odliczenie od dochodu darowizny wynikającej z odrębnych ustaw: 29.820zł i wydatki na Internet 579,69zł), odpowiedź Skarżącego na wezwanie z 13 lipca 2012r., faktury dokumentujące wydatki za Internet, potwierdzenie przekazania darowizn rzeczowych z 17 stycznia, 6 marca, 26 kwietnia, 1 czerwca, 17 września, 10 października, 12 listopada, 13 grudnia 2007r. na rzecz Parafii p.w. Św. P. w Z., sprawozdanie obdarowanego z przeznaczenia darowizny z 15 stycznia 2009r. (8 sztuk), protokół z kontroli doraźnej w ww. Parafii przeprowadzonej 29 listopada, 6-7 i 10 grudnia 2012r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. NUS wskazał, że z dokumentów wynika, że Skarżący na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła Katolickiego przekazał darowizny rzeczowe: żywność, zabawki, lekarstwa, komplety pościeli (2.760zł - 17 stycznia 2007r.), materiały budowlane, paliwo, artykuły wykończeniowe, cement (5.215zł - 6 marca 2007r.), materiały budowlane, pręty stalowe, paliwo (3.888zł - 26 kwietnia 2007r.), materiały budowlane i paliwo (6.011zł - 1 czerwca 2007r.), materiały budowlane, deski, cement, paliwo (3.956zł - 17 września 2007r.), artykuły AGD, zabawki, środki czystości, paliw (2.365zł - 10 października 2007r.), zabawki, książki, odzież, środki czystości, żywność, drewno opałowe, paliwo (3.580zł - 12 listopada 2007r.), żywność, zabawki, paliwo, książki (2.045 zł - 13 grudnia 2007r.). Z 8 sprawozdań sporządzony 15 stycznia 2009r. przez proboszcza ww. Parafii wynika, że ww. darowizny przeznaczono zgodnie z ich celem na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego (art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm., zwanej dalej: "u.s.P.KK."). NUS, odwołując się do treści art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 7 pkt 2, ust. 6d u.p.d.f., wskazał, że wysokość wydatków m.in. na cele kultu religijnego, jak również przy darowiznach odliczanych na podstawie odrębnych ustaw (działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła Katolickiego) ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie: 1) dowód wpłaty na rachunek bankowy - przy darowiznach pieniężnych, 2) dokument, z którego wynika wartość darowizny i oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu – przy darowiznach innych niż pieniężne. Przy darowiźnie na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego należy przedstawić w okresie dwóch lat od przekazania darowizny sprawozdanie o jej przeznaczeniu na taką działalność. Zdaniem NUS przy darowiznach innych niż pieniężne należy w praktyce przedstawić fakturę lub rachunek zakupu określonych przedmiotów. Choć Skarżący posiada dokument potwierdzający przekazanie darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, podziękowanie przyjmującego darowiznę oraz sprawozdanie o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.P.KK., jest to niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia darowizny. Sprawozdanie to jest zbyt ogólne; powinno zawierać szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opisywać zdarzenia, przedstawiać przebieg działalności. 2. Skarżący w odwołaniu z 26 maja 2013r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Wskazał, że kompletną dokumentację dostarczył na etapie czynności sprawdzających do Urzędu Skarbowego W., a NUS zawiadamiając go o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie podał, że brakuje jakiejkolwiek dokumentów. Skarżący w piśmie z 23 lipca 2013r. uzupełnił odwołanie zarzucając, że nie włączono do akt sprawy dokumentów, w tym protokołu z czynności sprawdzających, dlatego prosi o przyjęcie jej wyjaśnień w zakresie przekazanych w 2007r. na rzecz Parafii darowizn rzeczowych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") pismem z 23 sierpnia 2013r., działając na podstawie art. 155 O.p., wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentów identyfikujących darczyńcę, z których wynikałaby jednocześnie wartość darowizn rzeczowych przekazanych przez w 2007r., na rzecz Rzymsko-Katolickiej Parafii Św. P., z siedzibą w Z., reprezentowanej przez ks. Proboszcza T. F. na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego. 4. Skarżący stawił się u DIS 17 września 2013r. przedkładając dokumenty dotyczące darowizn z 2007r., a 23 września 2013r. zobowiązał się do wystąpienia do proboszcza ww. Parafii o przesłanie dokumentów zakupu przekazanych darowizn, o ile istnieją. 5. DIS decyzją z [...] października 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując w sposób zasadniczy jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIS powołał się na treść art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 7 pkt 2, art. 26 ust. 6d u.p.d.f., art. 55 ust. 7 u.s.P.KK. i wskazał, że aby podatnicy p.d.f. mogli dokonać skutecznego odliczenia od deklarowanego w ramach rozliczenia rocznego dochodu do opodatkowania wartości darowizn niepieniężnych, przekazanych kościelnej osobie prawnej, na cele charytatywno-opiekuńcze, konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: 1) przekazane darowizny muszą być potwierdzone dowodem z których wynika ich wartość, 2) kościelna osoba prawna musi oświadczyć, iż przedmiotowe darowizny niepieniężne przyjęła, 3) w okresie dwóch lat od przekazania darowizny kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą. DIS, odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek wskazał, że warunkiem umożliwiającym pomniejszenie dochodu jest właściwe udokumentowanie darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła Katolickiego. Z odliczenia bez limitu ww. darowizny można skorzystać, jeśli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Oprócz okoliczności przekazania określonych ruchomości, konieczne jest odpowiednie udokumentowanie zarówno zakupu rzeczy o określonej wartości przez darczyńcę, jak i faktu darowizny. Każdy dokument, z którego wynika wartość darowizny powinien zawierać na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne informacje, aby rzeczywiście można było określić wartość przekazywanych w darowiźnie rzeczy. Z akt sprawy wynika, że na etapie czynności sprawdzających Skarżący przedłożył 8 ww. potwierdzeń przekazania darowizny na rzecz ww. Parafii, na łączną kwotę 29.820 zł, 8 sztuk (stron 8) sprawozdań z 15 stycznia 2009r., które kwotowo i przedmiotowo odpowiadały potwierdzeniom przekazania darowizn. Na wezwanie DIS Skarżący przedłożył 17 września 2013r. 8 szt. sprawozdań z przekazania darowizn z 15 stycznia 2009r. (29 stron), posiadających część opisową, z której wynikało jakie przedmioty przekazano Parafii w ramach darowizn rzeczowych, w jakiej ilości i wartości. Proboszcz Parafii sporządził zestawienie ww. przedmiotów z określeniem ich ilości i wartości w obecności darczyńcy, który to zaakceptował. Zdaniem DIS Skarżący nie wypełnił przesłanki z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.f. w zakresie obowiązku udokumentowania wydatków: nie przedstawił dowodów identyfikujących dane darczyńcy i wartość darowizny, a sprawozdania uzupełnione o część opisową – wyszczególnienia przedmiotów darowizn i ich wartości nie mogą być uznane za dowód identyfikujący darczyńcę i wartość przekazanej darowizny. Ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ani odwoławczym, mimo wezwania z 23 sierpnia 2013r. Skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałyby dane identyfikujące darczyńcę i wartość przekazanej darowizny. Uzupełnione o część opisową ww. sprawozdania, mimo wyszczególnienia darowanych przedmiotów i ich wartości nie mogą być uznane za dowód identyfikujący darczyńcę i wartość przekazanej darowizny. DIS na poparcie stanowiska powołał wyrok NSA z 22 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1075/11. DIS stwierdził, że potwierdzenia przekazania darowizn niepieniężnych i sprawozdania obdarowanego z przeznaczenia darowizn nie mogą zastąpić dowodu, z którego muszą wynikać dane identyfikujące darczyńcę i wartość przekazanej darowizny. Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być ścisła. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż przysługuje mu prawo do skorzystania z możliwości odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze. Skoro Skarżący, mimo wezwania nie przedstawił dokumentów uprawniających go do skorzystania z odliczenia od dochodu, nie był uprawniony do odliczenia od dochodu ww. darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. DIS, powołując się na treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stwierdził, że wymienione w art. 181 O.p. dowody są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wymogu formalnego w postaci wydania postanowienia nie stawia się wobec materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym zarzut Skarżącego, że do akt nie włączono protokołu z czynności sprawdzających i "żadnych dokumentów" zgromadzonych przez Urząd Skarbowy W. nie zasługuje na uwzględnienie. Z przepisów O.p. nie wynika obowiązek włączenia do akt dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających przez niewłaściwy organ, a dokumentację zgromadzoną na etapie czynności sprawdzających w tym organie przedłożył Skarżący. Z poglądów prezentowych w doktrynie i w judykaturze wynika, że w przypadku materiałów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego - konieczne jest przeprowadzenie dowodu przez organ podatkowy w postępowaniu, z wyjątkiem dowodu z dokumentu (S. Babiarz. B. Dauter, B. Gruszczyński. R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Modek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2011r., s. 761). W sprawie NUS miał do czynienia z dokumentami, które zebrał i przekazał organ właściwy w tamtym czasie do przeprowadzenia czynności sprawdzających (Skarżący zmienił adres zamieszkania 30 listopada 2012r., a dokumenty zostały przesłane do NUS 22 lutego 2013r.). DIS nie podzielił zarzutu Skarżącego o braku możliwości ustosunkowania się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i wskazał, że stronę zawiadomiono o wszczęciu postępowania podatkowego, umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 O.p., z czego nie skorzystał, a w postępowaniu odwoławczym wezwano Skarżącego do przedstawienia dokumentów identyfikujących darczyńcę, z których wynikałaby jednocześnie wartość darowizn rzeczowych na działalność charytatywno-opiekuńczą ww. Parafii i umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. Skarżący mógł więc brać aktywny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym. 6. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ww. decyzji DIS zarzucił naruszenie: art. 55 ust. 7 u.s.PKK., art. 180 § 1 O.p., art. 26 ust. 6d i 7 pkt 2 i art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem Skarżącego z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.f. nie wynika, iż dowód, z którego wynikają dane dokumentujące darczyńcę ma być odrębnym (innym) dokumentem, niż oświadczenie darczyńcy i obdarowanego o wartości przekazanej darowizny; Darczyńca i obdarowany zgodnie określają wartość przedmiotu darowizny, a przepisy ustawy nie uzależniają możliwości odliczenia od dochodu wartości darowizny rzeczowej przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze od posiadania dowodu o zakupie rzeczy o określonej wartości. W ocenie Skarżącego wypełnił on przesłankę ustawową wynikającą z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.f. i zauważył, że w ww. przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem w liczbie pojedynczej, a więc użył słowa "dokumentu", a nie "dokumentów", co ma znaczenie w zakresie interpretacji tego przepisu. Ustawodawca dopuszcza "funkcjonowanie jako dowód w sprawie jednego dokumentu". Organy podatkowe nadinterpretują więc prawo, twierdząc, że oprócz dokumentu odnoszącego się ściśle do przekazanej darowizny musi on również identyfikować darczyńcę i wartość przekazanej darowizny, oraz że z oświadczeniem obdarowanego o przyjęciu darowizny darczyńca zobowiązany jest posiadać dokument zewnętrzny od umowy darowizny (fakturę zakupu lub rachunek). 7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). 3. W świetle akt sprawy, zdaniem Sądu, DIS w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności dokonał błędnej wykładni art. 26 ust. 6d i art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 7 pkt 2 u.p.d.f. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. i art. 55 ust. 7 i art. 39 u.s.PKK., w zestawieniu ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami. Również oceny materiału dowodowego dokonane przez DIS nie mogą być uznane za odpowiadające treści art. 191 O.p. w związku z art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p. 4. Sąd stwierdza, że przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.f., w brzemieniu obowiązującym w 2009r. (okres, w którym Skarżący dokonywał darowizn na rzecz Kościoła Katolickiego – działalność charytatywno-opiekuńcza), stanowił, że przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Oznacza to, że przepisu art. 26 ust. 7 u.p.d.f. nie można stosować wprost do darowizn odliczanych np. na podstawie przepisów u.s.PKK. Przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.f. w brzemieniu obowiązującym w 2009r. wskazuje, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust. 1: 1) pkt 6a, odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość wydatków została udokumentowana fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, 2) pkt 9, odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, przy czym w przypadku dawców krwi w dokumencie tym nie uwzględnia się wartości krwi, za którą dawca otrzymał ekwiwalent pieniężny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.f. wskazuje, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego – w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Zgodnie z art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Przepis art. 39 u.s.P.K.K. stanowi, że działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności: 1) prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, 2) prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek, 3) organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa, 4) organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności, 5) prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk, 6) udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie, 7) krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających, 8) przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie. W przepisie art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. przewidziana została więc ulga podatkowa z tytułu dokonania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, którą podatnik może uwzględnić dokonując samoobliczenia podatku dochodowego. W przepisie art. 39 u.s.P.K.K. jak przykładowo należy rozumieć działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła Katolickiego. Możliwość skorzystania z preferencji podatkowej przewidzianej w ww. przepisie art. 55 ust. 7 w związku z art. 39 u.s.P.K.K. stanowi prawo podatnika. Tym samym prawo do skorzystania z uprawnienia przewidzianego na mocy ww. przepisów leży w gestii podatnika. Jeżeli podatnik zechce skorzystać z ww. ulgi, musi spełnić wszystkie wymogi przewidziane prawem. Warunkami wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są przedstawienie: 1) darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny oraz 2) sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (w okresie dwóch lat od dnia jej przekazania). Warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. jest więc spełnienie wyżej wskazanych warunków formalnych oraz wykorzystanie darowizny na cele odpowiadające kryteriom wskazanym w przytoczonym przepisie art. 39 u.s.P.K.K. 5. Z powyższych przepisów wynika, że zarówno darowiznę na cele kultu religijnego, jak również darowiznę obliczaną na podstawie odrębnych ustaw (w tym na mocy art. 55 ust. 7 i art. 39 u.s.PKK.) - jeśli jest to darowizna inna niż pieniężna - należy, stosownie do art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.f., udokumentować dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny. Literalna wykładnia obu ww. przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.f. i art. 26 ust. 1 i 7 pkt 2 u.p.d.f., która powinna być stosowana, w każdym przypadku rozpatrywania kwestii zwolnienia podatkowego, wskazuje, że każdy dokument, z którego wynika wartość darowizny, powinien być dopuszczony przez organy podatkowe. Potwierdza to również treść przepisu art. 180 § 1 O.p. Dokument, z którego wynika wartość darowizny podlega ocenie organów podatkowych w zestawieniu z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Na mocy art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś na mocy art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji należy wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jakkolwiek Sąd podziela poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, że - co do zasady - wysokość wydatków na cele kultu religijnego oraz na cele charytatywno-opiekuńcze powinna być określana w dokumentach stwierdzających ich poniesienie, oraz że darowizna inna niż pieniężna powinna być udokumentowana dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, tym niemniej Sąd wskazuje, że pojęcie dokumentu nie może być zawężane. Sąd podziela pogląd DIS wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przepisy dotyczące zwolnień, w tym przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania oraz że wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być ścisła. Sąd podkreśla jednocześnie, że w świetle słownika języka polskiego dokument to zarówno: 1) "pismo urzędowe", 2) "dowód stwierdzający czyjąś tożsamość", 3) "materiał w postaci tekstu, fotografii lub jakikolwiek przedmiot, mający wartość dowodową lub informacyjną", 4) "plik komputerowy zawierający informacje zapisane w odpowiednim formacie", 5) środowiskowo "film dokumentalny" (http://sjp.pwn.pl/slownik/2555296/dokument). W świetle ww. definicji "dokumentu", zawartej w słowniku języka polskiego dokumentem będzie również materiał w postaci np. tekstu. Organ podatkowy, z uwagi na reguły obowiązujące w toku postępowania podatkowego, jak również mając na względzie literalną wykładnię przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) oraz art. 26 ust. 1 i 7 pkt 2 u.p.d.f., powinien więc ocenić czy części opisowe do sprawozdań obdarowanego, o których mowa w art. 55 ust. 7 u.s.PKK., przedstawione w toku postępowania odwoławczego są dokumentem, który ma wartość dowodową lub informacyjną, z punktu widzenia ww. przepisów: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) i ust. 7 pkt 2 oraz ust. 6d u.p.d.f., czyli czy może być uznany za dokument, z którego wynika wartość darowizny odliczanej na podstawie odrębnych ustaw (u.s.PKK.). Zdaniem Sądu w świetle zarówno ww. przepisów prawa materialnego (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) i ust. 7 pkt 2 oraz ust. 6d u.p.d.f.), jak również prawa procesowego (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.), czy też językowej wykładni pojęcia dokumentu, każdy dokument, z którego wynika wartość rzeczy, którą darowano, a nie tylko rachunki czy faktury wystawiane przy zakupie rzeczy, czy też paragony fiskalne, może być oceniany przez organy podatkowe z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Sąd zauważa, że przedmiotem darowizny nie zawsze są bowiem rzeczy nowe. Można darować rzeczy używane, które również posiadają wartość, a organy podatkowe wszelkimi możliwymi środkami powinny dążyć do wyjaśnienia prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Powinny również dokonać, na mocy art. 191 O.p., ocen przydatności każdego znajdującego się w aktach sprawy dowodów, w tym dokumentów, które są wymagane przez przepisy prawa (art. 55 ust. 7 u.s.PKK.) w kontekście czy stanowią one dowody, z których wynika wartość rzeczy oraz czy mogą być uznane za wiarygodne źródło informacji. Oceny należy zawrzeć w treści uzasadnień wydawanych decyzji. Sąd stwierdza, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynikało, że przedmioty darowane przez Skarżącego nosiły walor nowości, a z treści ww. przepisów prawa materialnego nie wynika, że darowizna musi dotyczyć rzeczy fabrycznie nowych, co do których ustawodawca nie nałożył obowiązku przechowywania paragonów, rachunków czy faktur. Osoba, która dokonała darowizny, na podstawie odrębnych ustaw (art. 26 ust. 6d u.p.d.f. w związku z przepisami u.s.PKK.) ma natomiast obowiązek przedstawić – w odniesieniu do darowizn innych niż pieniężne - dokument stwierdzający poniesienie wydatków, z którego wynika wartość tej darowizny (art. 26 ust. 7 pkt 2, ust. 1 pkt 9 lit. b) i ust. 6d u.p.d.f.). Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, choć jest obszerne, nie wskazuje dlaczego przedłożone przez Skarżącego dokumenty, a przede wszystkim sprawozdania proboszcza sporządzone w określonej dacie, zawierające szczegółowy opis darowanych rzeczy z przedstawieniem ich wartości oraz dane darczyńcy, nie identyfikują danych darczyńcy i wartości darowizny. W związku z brakiem jakiejkolwiek argumentacji z tego zakresu nie można stwierdzić, czy ocena DIS nie nosi znamion oceny dowolnej, która w świetle art. 191 O.p. jest niedopuszczalna. DIS, choć odwołuje się do sprawozdań proboszcza, w których szczegółowo opisano poszczególne przedmioty ze wskazaniem ich wartości, nie wyjaśnia dlaczego nie mogą być one uznane za dowód identyfikujący darczyńcę i wartość przekazanej darowizny. Tym samym decyzji DIS nie można uznać za przekonywującą i zarazem spełniającą wymagania z art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. Sąd stwierdza również, że DIS nie wziął pod uwagę poglądów judykatury, iż sprawozdanie osoby kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje ono przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 u.s.PKK. (por. wyroki NSA z: 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK 1405/05, niepubl., 31 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 199/06, LEX nr 291809, 25 października 2007r. sygn. akt II FSK 1180/06, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). DIS nie kwestionował wartości dowodowej powyższych sprawozdań, na przykład przez podważenie wartość poszczególnych rzeczy (nierealność tej wartości), wyszczególnionych w części opisowej sprawozdań proboszcza. DIS nie stwierdził też, że wartość rzeczy wskazanych w sprawozdaniu odbiegała od wartości rynkowej, jak również nie porównywał możliwości zarobkowych Skarżącego z wysokością ofiarowanej darowizny. Nie można zatem przyjąć, że organ odwoławczy w jakikolwiek sposób zweryfikował mocy dowodową dokumentu przedłożonego, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 55 ust. 7 u.s.PKK., przez Skarżącego, mając na względzie w szczególności art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. 6. Sąd w związku z powyższymi rozważaniami oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając od DIS na rzecz Skarżącego, który działał samodzielnie uiszczony wpis od skargi.