III SA/Wa 3130/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2006 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2011 r. Nr [...] określił Skarżącemu – J. D. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za: marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2006 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i grudzień 2006 r. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.; głównym przedmiotem jego działalności był handel obuwiem. Skarżący odliczał podatek naliczony wynikający m.in. z faktur zakupu wystawionych przez M. S. występującej jako właścicielka firmy G.. Odliczenia podatku naliczonego dokonane przez Skarżącego na podstawie tych faktur zostały zakwestionowane w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji z [...] stycznia 2011 r. organ kontroli skarbowej podkreślił, że kontrahent Skarżącego – M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej w takich rozmiarach na jakie wskazują złożone przez nią deklaracje VAT-7 oraz zeznanie o wysokości osiągniętego w 2006 r. dochodu. W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, M. S. w 2006 r. nie dokonywała sprzedaży obuwia i innych artykułów o charakterze hurtowym na rzecz podmiotów wskazanych w wystawionych przez nią fakturach VAT, w tym na rzecz Skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wszystkimi czynnościami w ramach działalności gospodarczej M. S., tzn. pozyskiwaniem dostawców towaru, pozyskiwaniem nabywców, przeprowadzaniem negocjacji cen, określaniem wysokości marży, uzgadnianiem sposobu, miejsca i czasu dostawy towaru oraz organizowaniem transportu, nie zajmowała się właścicielka firmy, lecz R. K.. M. S. nie znała rynku obuwniczego, zasad prowadzenia, dokumentowania i rozliczania działalności gospodarczej, nie kontaktowała się ze swoimi kontrahentami; natomiast wszelkimi kontaktami, prowadzeniem dokumentacji, jak i rozliczeniami firmy G. zajmował się R. K.. Maria Strugała zeznała, że poznała R. K. na warszawskim Stadionie O., gdzie okazjonalnie handlowała używaną odzieżą. Z zeznań M. S. wynika, że R. K. zaproponował jej pomoc w rozkręceniu i prowadzeniu firmy, w tym wyłożenie kapitału początkowego na rozpoczęcie działalności. Miał być jej "cichym wspólnikiem" i działać nieformalnie na rzecz firmy. R. K. został upoważniony do rachunków bankowych firmy G. i samodzielnie, poza jakąkolwiek kontrolą i wiedzą M. S., dysponował pieniędzmi zgromadzonymi na tych rachunkach. Właścicielka firmy uznawała ten zakres uprawnień za naturalny, gdyż jak wyjaśniła "były to jego pieniądze". M. S. nie przedstawiła też dokumentacji podatkowej związanej z działalnością gospodarczą, którą miała prowadzić w 2006 r. Stwierdziła, że dokumentację tą wyrzuciła rozstając się z konkubentem. Nie potrafiła nawet w przybliżeniu określić osiągniętych przez swoją firmę obrotów. Stwierdziła całkowicie błędnie, że obrót mógł kształtować się w granicach 20.000 zł miesięcznie. Dopiero w zeznaniu złożonym 27 lipca 2010 r. przyznała, że o skali prowadzonej działalności dowiedziała się dopiero z zeznania PIT złożonego za 2006 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w 2006 r. M. S. wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 13.024.504,65 zł. Mimo to, w 2006 r. pracowała jako kasjerka w A. Sp. z o. o., gdzie w trakcie całego roku osiągnęła dochód w wysokości 14.425,20 zł. Zdaniem organu praca wymagała poświęcenia znacznej ilości czasu, uniemożliwiając tym samym prowadzenie działalności gospodarczej w deklarowanym zakresie. Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że Skarżący miał świadomość, ze faktury wystawiane dla niego przez firmę M. S. są nierzetelne. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że R. K. w 2003 r. oraz w 2005 r. uczestniczył w przekazywaniu faktur VAT wystawionych przez firmy: G. G. M., P. M. K. oraz Z. LTD Z. C., w których R. K. pełnił analogiczną rolę do tej, jaką w 2006 r. pełnił w firmie M. S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił ponadto, że Skarżący próbował ukryć fakt uczestnictwa R. K. w licznych transakcjach, w tym w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez M. S.. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez G. – M. S., gdyż faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur i jako takie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "u.p.t.u."., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Dyrektor UKS uznał, że dysponowanie przez Skarżącego fakturami wystawionymi przez G. M. S. jest jedynie formalnym warunkiem skorzystania z uprawnienia do odliczenia wykazanego w fakturach podatku; nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur VAT obowiązku podatkowego z tytułu realizacji tych dostaw. Organ kontroli skarbowej zakwestionował ponadto odliczenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych z R. S.A. Ustalił, że 11 stycznia 2006 r. Skarżący zawarł umowę leasingu z R. S.A., której przedmiotem był samochód osobowy marki VOLVO S 60. Skarżący zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 wszystkie 11 faktur wystawionych w 2006 r. przez R. S.A. w związku z tą umową, z tym że uwzględnił podatek naliczony wynikający z 5 pierwszych faktur w takich wysokościach w jakich został w nich określony, nie uwzględniając z kolei podatku naliczonego z pozostałych 6 faktur. Organ podatkowy dokonał prawidłowego rozliczenia wartości podatku naliczonego, który Strona mogła zaewidencjonować i rozliczyć w związku z fakturami wystawionymi przez R. S.A. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, że wydając skarżoną decyzję naruszył następujące przepisy prawa materialnego oraz procesowego: • art. 124 § 2 oraz art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm.); • art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, Poz.1447 z późn zm.), dalej "s.d.g."; • art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezpodstawną odmową prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M. S. prowadzącą działalność pod firmą G.; • art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p." poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca; w szczególności, w opinii Skarżącego nie udowodniono, iż nie nabył on obuwia od firmy G. M. S., tym bardziej, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu, iż w 2006 r. Skarżący rzeczywiście dysponowała obuwiem wyszczególnionym na wystawionych przez firmę G. i dokonywał jego dalszej sprzedaży odprowadzając z tego tytułu należny podatek od towarów i usług; • art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez wyprowadzenie przez organ pierwszej instancji wniosku, iż Skarżący nie dokonał zakupu obuwia firmy G. M. S., • art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, który bezzasadnie był przedłużany, a zatem nie można uznać, iż spełnione były warunki, jakie powinno spełniać prawidłowe zawiadomienie, o którym mowa w art. 284b § 2 O.p., • art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu, o który wnosił Skarżący, pomimo iż okoliczności, które mogły być wyjaśnione w oparciu o ten dowód nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem, • naruszenie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 mają 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie będzie miał zastosowanie sprzeczny z prawem wspólnotowym przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u., co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur dotyczących okresowych rat leasingowych samochodu osobowego marki Volvo S60. Skarżący złożył ponadto wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest możliwość dokonania przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, na których jako wystawca widnieje G. M. S.. Wskazał na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. jako podstawę nieuwzględnienia odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i w pełni daje podstawę do stwierdzenia, iż zawarte w skarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący nie nabył obuwia od firmy G. M. S., w konsekwencji czego nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, jest prawidłowe. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej w deklarowanych rozmiarach. Dlatego też faktury VAT wystawione firmę G. M. S. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku. Dyrektor IS zauważył, że do zakwestionowania prawa do odliczenia u Skarżącego nie jest konieczne wykazanie od kogo pochodziły sporne dostawy, jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dostaw tych dokonywał w rzeczywistości R. K.. Organ odwoławczy wskazał także na fakt dokonania przez Skarżącego jedynie częściowej zapłaty za sporne dostawy na konto M. S. oraz, że M. S. nie zdawała sobie sprawy z tego, że J. D. nadal jest jej winien kwotę 648.360,72 zł. Z zeznań M. S. wynikało, że R. K. upoważniony był do rachunków bankowych jej firmy, całkowicie samodzielnie dysponował pieniędzmi zgromadzonymi na tych rachunkach, poza jakąkolwiek kontrolą i wiedzą ww., gdyż nie sprawdzała ona nawet stanu rachunków. Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut, że organ pierwszej instancji nie udowodnił, iż Skarżący w 2006 r. posiadał wiedzę o nieprawidłowościach w postępowaniu M. S. jako podatnika. Podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, ze w latach 2003 - 2006 Skarżący intensywnie współpracował z firmami G. G. M., P. M. K., Z. Z. C. oraz G. M. S., w których imieniu na identycznych zasadach występował R. K., podejmując wszelkie czynności związane z działalnością ww. firm, w szczególności czynności wymagające kontaktów między kontrahentami jak np. negocjacje cen. Jednocześnie podkreślił, że M. S. nie miała żadnego wpływu na prowadzenie firmowanej przez Nią działalności. Organ odwoławczy nie dał wiary stanowisku Skarżącego, że był przekonany o tym, iż R. K. zgodnie z prawem reprezentuje ww. firmy. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie wypełnił warunku, od którego zarówno sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uzależniają uwolnienie podatnika od konsekwencji podatkowych niezgodnego z prawem działania kontrahenta. W opinii organu odwoławczego, Skarżący nie tylko nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez Niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, ale ponadto świadomie działał w kierunku ukrycia sprzecznych z prawem poczynań R. K. i M. S.. Za bezcelowe uznał Dyrektor IS przeprowadzenie wskazanych przez Skarżącego dowodów. Z akt sprawy wynika bowiem niezbicie, że M. S. nie utrzymywała kontaktów handlowych z kontrahentami "swojej" firmy oraz nie zajmowała się transportem towarów. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie odliczeń z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu, przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, organ odwoławczy wyjaśnił, że z porównania norm prawnych wynikających z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. oraz z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), wynika, iż wejście w życie ww. art. 86 ust.7 u.p.t.u. nie doprowadziło do rozszerzenia zakresu stosowania ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed 30 kwietnia 2004 r. Przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy, usługobiorcom użytkującym samochody osobowe na podstawie umowy leasingu, w ogóle nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, podczas gdy pod rządami art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w analogicznych sytuacjach, podatnikom przysługuje odliczenie 60% podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000 zł). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis, który był podstawą prawną skarżonej decyzji jest korzystniejszy, niż regulacja obowiązująca przed 30 kwietnia 2004 r. Skarżący złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie obowiązkowi zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego, iż przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej 3 czerwca 2011 r. do Trybunału Konstytucyjnego wpłynął (sygn. akt P 30/11) wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej o treści następującej: "czy art. 70 § 6 pkt 1 (Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP"; • art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, błędnie przyjmując zaistnienie przesłanki zawartej w ww. przepisie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ograniczającej możliwość dokonania takiego odliczenia; • art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 s.d.g., poprzez błędne przyjęcie zaistnienia przesłanek między innymi z art. 82 ust. 2 pkt 2 s.d.g., umożliwiającej organowi kontrolującemu dokonanie kontroli podczas nieobecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej, podejmowanie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy oraz przekroczenie czasu kontroli działalności przedsiębiorcy określonego w art. 83 ust. 2 pkt 2 s.d.g.; • art. 200 O.p. poprzez brak wyznaczenia Skarżącemu przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie, co do zebranego materiału dowodowego; • art. 169 O.p., poprzez brak wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu; • art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W szczególności nie udowodniono, że Skarżący nie nabył obuwia od firmy G. M. S.; tym bardziej, że w trakcie całego postępowania nie zakwestionowano faktu, iż w 2006 r. Skarżący rzeczywiście obuwiem wyszczególnionym na wystawionych przez firmę G. M. S. dysponował i dokonywał jego dalszej odsprzedaży odprowadzając z tego tytułu należny podatek od towarów i usług; • art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej jaki i przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż Skarżący nie dokonał zakupu obuwia firmy G. M. S., gdyż firma G. M. S. nie kupiła tego obuwia od swoich kontrahentów; • art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, który bezzasadnie był przedłużany, a zatem nie można uznać, iż spełnione były warunki, jakie spełniać powinno prawidłowe zawiadomienie, o którym mowa w art. 284b § 2 O.p.; • art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu, o który wnosił Skarżący, pomimo iż okoliczności, które mogłyby zostać wyjaśnione w oparciu o ten dowód nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem; • art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 i art. 197 O.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Skarżącego o przesłuchaniach świadków, czasie prowadzonego postępowania oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wielokrotnie Skarżący wnioskował; • art. 17 ust. 6 Szóstej i Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/KWG), poprzez uznanie, że w sprawie miał zastosowanie sprzeczny z prawem wspólnotowym przepis art. 86 ust 7 u.p.t.u., co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących okresowych rat leasingowych samochodu osobowego marki Volvo S60 pomimo, iż samochód ten wykorzystywany był w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który zgodnie z art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) stanowiłby podstawę uwzględnienia skargi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikom podatku VAT zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami określonymi w tym przepisie, które w rozpoznawanym przypadku nie mają zastosowania. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przez Skarżącego towarów handlowych (obuwia); dlatego zastosowanie mają na postanowienia ust. 2 lit. a tego przepisu, który stanowi, iż podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy rozstrzyganiu niniejszego sporu uwzględnić należało również postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że brak faktur stwierdzających transakcje z tytułu, których podatnik realizuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uniemożliwia dokonanie odliczenia. Przy czym podstawą odliczenia mogą być wyłącznie faktury, wystawione przez podatnika VAT, stwierdzające rzetelnie zdarzenie gospodarcze m.in. co do przedmiotu i stron dostawy. Tylko takie faktury określają bowiem podatek naliczony związany z faktycznymi dostawami. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie Dyrektor UKS wyczerpująco wykazał, że faktury wystawione przez M. S. pod firmą G., na podstawie których Skarżący dokonał w poszczególnych miesiącach 2006 r. odliczenia podatku naliczonego nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika bowiem, że p. S. firmowała jedynie działalność handlową prowadzoną w rzeczywistości przez R. K.; sama pracowała natomiast jako kasjerka w A.. Ww. zeznała, że R. K. zaproponował jej pomoc w rozkręceniu i prowadzeniu firmy, w tym wyłożenie kapitału początkowego na rozpoczęcie działalności, był jej "cichym wspólnikiem" działającym nieformalnie na rzecz firmy. To R. K. zajmował się wszystkimi czynnościami w ramach założonej pod jej nazwiskiem firmy, tj. pozyskiwaniem dostawców towaru, pozyskiwaniem nabywców, przeprowadzaniem negocjacji cen, określaniem wysokości marży, uzgadnianiem sposobu, miejsca i czasu dostawy towaru oraz organizowaniem transportu. R. K. był upoważniony do rachunków bankowych firmy G. i samodzielnie, poza jakąkolwiek kontrolą i wiedzą M. S., dysponował pieniędzmi zgromadzonymi na tych rachunkach. Właścicielka firmy uznawała ten zakres uprawnień za naturalny, gdyż jak wyjaśniła "były to jego pieniądze". M. S. nie znała ani rynku obuwniczego, ani zasad prowadzenia, dokumentowania i rozliczania działalności gospodarczej, nie kontaktowała się z kontrahentami; nie rozpoznała Skarżącego, któremu wg wystawionych faktur miała dostarczyć towar na kwotę ponad 1.000.000 zł; nie przedstawiła też dokumentacji podatkowej związanej z działalnością firmy G. w 2006 r.; nie potrafiła nawet w przybliżeniu określić osiągniętych przez swoją firmę obrotów. Dopiero w zeznaniu złożonym 27 lipca 2010 r. przyznała, że o skali prowadzonej działalności dowiedziała się z zeznania PIT złożonego za 2006 r. Zaznaczyć dodatkowo należy, że na konto założone na jej nazwisko nie wpłynęła zapłata za towar objęty fakturami wystawionymi przez firmę G. dla Skarżącego w kwocie 648.360,72 zł, o czym ww. nie wiedziała. Również Skarżący przesłuchiwany w sprawie przyznał, że nie znał Skarżącej, a jej nazwisko pamięta z otrzymywanych faktur, natomiast wszystkie kwestie handlowe uzgadniał z R. K.. Wszystkie te ustalenia pozwalają uznać, że M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej w takich rozmiarach na jakie wskazują złożone przez nią deklaracje VAT-7 oraz zeznanie o wysokości osiągniętego w 2006 r. dochodu. Nie dokonywała w 2006 r. hurtowej sprzedaży obuwia i innych artykułów na rzecz podmiotów wskazanych w wystawionych przez nią fakturach VAT, w tym na rzecz Skarżącego, lecz firmowała działalność prowadzoną przez inną osobę – R. K.. Wystawione przez nią faktury stwierdzają zatem czynności, które nie zostały przez nią dokonane; nie mogą zatem stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie nie można przyjąć, że Skarżący nie wiedział, że przyjmując faktury M. S., przyjmuje faktury pochodzące od podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą. Kontakty handlowe Skarżącego z R. K. trwały od 2003 r. w okresie tym Skarżący nabył od niego towary o wartości ponad 9.000.000 zł a jako dokumentację dostaw Kowalika otrzymywał faktury sygnowane przez różne firmy: G. M., M. K., Z. C. i M. S.. Mimo milionowej wartości dostaw nie kontaktował się z figurującymi na fakturach dostawcami, chociaż stanowili jego głównych kontrahentów. Z zeznania Skarżącego wynika ponadto, że miał świadomość firmowania działalności R. K. przez inne podmioty, gdyż jak zeznał, ww. wyjaśnił mu, iż dokumentować będzie dostawy fakturami wystawionymi, przez inne firmy, bo z powodu rozwodu i postępowania egzekucyjnego nie może dokonywać dostaw we własnym imieniu. Polskie prawo nie przewiduje instytucji "spółki cichej", dlatego wyjaśnienia Skarżącego, że współpracował z R. K. jako "cichym" wspólnikiem p. S. nie zasługiwały na uwzględnienie. Zauważyć dodatkowo należy, że Skarżący musiał mieć świadomość nielegalności tej działalności, gdyż w trakcie składania zeznań przed funkcjonariuszem Policji próbował zataić fakt wieloletniej współpracy z R. K.. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo podatników do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednakże przypomnieć, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest również celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tej kwestii Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy podatkowe mogą na podstawie przepisów prawa krajowego odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli zatem – jak w niniejszej sprawie - dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa lub nadużycia zakwestionowanie odliczeń dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez firmującego należy uznać za zgodne z prawem unii. (por. wyroki TSUE w sprawach: C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r., z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C -355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r w sprawie C-4/94 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i c-142/11). Organy ustaliły w sprawie okoliczności obiektywne, co do podmiotu, który wystawił kwestionowane faktury. Stwierdziły, że nie dokonał on dostaw na rzecz Skarżącego. Dostrzegły również brak przekonywujących argumentów i dowodów na to, że Skarżący nie miał świadomości, że otrzymane faktury są nierzetelne w części dotyczącej sprzedawcy. W świetle powyższych okoliczności uznać trzeba, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia poglądu, że podatnik powinien mieć podejrzenia, co do statusu swojego kontrahenta. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony poprzez błędne przyjęcie zaistnienia przesłanki zawartej w art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. sąd uznaje za niezasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. obowiązkowi zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy do Trybunału Konstytucyjnego wpłynął (sygn. akt P 30/11) wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej zawierajacy pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 (Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP". Po pierwsze - przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują w takiej sytuacji obowiązku zawieszenia postępowania w każdej sprawie, w której wystapił tożsamy problem. Po drugie – postępowanie wymiarowe w sprawie Skarżącego zakończyło się 12 września 2011 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za wskazane w decyzji miesiące 2006 r. Kwestie dotyczące zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 O.p. nie miały zatem żadnego znaczenia dla zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił także argumentacji Strony co do naruszenia art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 s.d.g. Wskazana norma przewiduje bowiem iż ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, gdy jej przeprowadzenie jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Postępowanie kontrolne u Skarżącego zostało wszczęte na wniosek prokuratora Prokuratury Rejonowej W. w związku z toczącym się postępowaniem karnym w celu m.in. zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa. Organ kontroli skarbowej wykazał podstawę prawną i przyczyny braku uprzedniego zawiadomienia podatnika o wszczęciu postepowania kontrolnego. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 200 O.p. poprzez brak wyznaczenia Skarżącemu przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie, co do zebranego materiału dowodowego, to w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy nie zasługuje on na uwzględnienie. Strona została bowiem pouczona o prawie do zapoznania się z aktami sprawy (postanowienie z 1 marca 2011 r.), Skarżący z tego prawa skorzystał, złożył nawet pismo w sprawie własnego stanowiska. Organ po tej dacie nie dokonywał już żadnych dodatkowych czynności dowodowych, gdyż postanowieniem z [...] września 2011 r. odmówił przeprowadzenia wskazanych przez Stronę dowodów. Zaskarżona decyzja wydana została zatem na podstawie materiałów dowodowych znanych Skarżącemu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących rozpatrzenia wniosków dowodowych Skarżacego tj. naruszenia: art. 169 O.p. - poprzez brak wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu oraz art. 188 O.p. - poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu, o który wnosił Skarżący, pomimo iż okoliczności, które mogłyby zostać wyjaśnione w oparciu o ten dowód nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem, stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ podatkowy winien uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Strona wnosiła o kolejne przesłuchanie M. S. i R. K. (choć w aktach sprawy znajdowały się już protokoły z kilkukrotnych przesłuchań ww., w tym z udziałem Skarżącego) na okoliczność potwierdzenia dostaw obuwia dla skarżącego, charakteru współpracy, wykazania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między firma G. a Skarżącym oraz o konfrontację z niewskazanymi z nazwiska osobami zajmujących się transportem. Odmowa ponownego przeprowadzenia ww. dowodów nie narusza, zdaniem Sądu, wskazanych przepisów. Organ nie kwestionował bowiem, że Skarżący otrzymywał dostawy obuwia organizowane przez R. K., ani że pomiędzy R. K. a M. S. nie istniał pewien rodzaj współpracy. Organ podatkowy nie ma obowiązku powtarzać dowodów, które były już kilkukrotnie przeprowadzane w sprawie i to na okoliczności, które nie są kwestionowane. Podzielić należy także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wskazane we wnioskach okoliczności mające być przedmiotem ponownego dowodu nie miały znaczenia dla sprawy. Z przepisów art. 190 i 289 § 1 O.p. nie wynika również, aby organ podatkowy miał obowiązek poinformować stronę postępowania o danych personalnych świadka, którego zamierza przesłuchać. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 190 § 1 i art. 289 § 1 O.p. dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadka; (por. wyrok NSA z 19 marca 2010 r. sygn. II FSK 1369/08). Nie można również uznać, że materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, które zostało w terminie przedłużone, nie mogą być wykorzystane w sprawie z uwagi na naruszenie art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, który bezzasadnie był przedłużany. Organ kontroli skarbowej ma bowiem obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i z tego względu w przypadku niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek przedłużyć kontrolę. W rozpoznawanej sprawie Skarżący każdorazowo zawiadamiany był o przedłużeniu kontroli. Podniesiony zarzut jest zatem całkowicie bezzasadny. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego, że w trakcie postępowania kontrolnego doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 i art. 197 O.p. Dyrektor UKS zebrał obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy; Strona brała udział w postępowaniu, w tym uczestniczyła w przeprowadzaniu niektórych dowodów. Zebrany materiał dowodowy został właściwie oceniony, przy czym wnioski z oceny materiału dowodowego, zarówno Dyrektora UKS jak i Dyrektora IS, wyciągnięte zostały po rozważeniu wszystkich dowodów zebranych w sprawie i całokształtu zebranego materiału, uwzględniają wskazania doświadczenia życiowego, zasady logiki i wiedzy oraz wewnętrznego przekonania. Błędne jest również przekonanie Skarżącego o całkowitej bezskuteczności ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartych w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur z tytułu leasingu samochodu Volvo S 60 z uwagi na niezgodność z przepisami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Dokonując rozstrzygnięcia w tej kwestii uwzględnić należy wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W wyroku tym ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w cytowanym wyroku ETS należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do UE. Za bezskuteczne uznać można byłoby tylko te ograniczenia, które naruszają zasadę standstill. Tymczasem przed wprowadzeniem ustawy o VAT z 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. w ogóle nie przewidywały prawa do odliczenia w takiej sytuacji (przy leasingu samochodu osobowego). Przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u., zmniejszający zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy z 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, nie narusza art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających spłatę rat dla użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu jest dopuszczalne i zgodne z przepisami unii. Organ kontroli skarbowej nie naruszył zatem prawa dokonując rozliczenia podatku VAT z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę