III SA/Wa 3136/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" "Organ" lub "Organ odwoławczy") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS" lub "Organ pierwszej instancji") z dnia [...] września 2014 r. w części dotyczącej określenia spółce P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty - kwiecień 2008 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, lipiec - październik i grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, maj - lipiec i listopad 2008 r. DIS określił zobowiązanie za luty oraz kwiecień 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, sierpień - październik, grudzień 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj - lipiec, listopad 2008 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. DIS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość uznania przez DUKS sprzedaży towarów dokonanej przez Skarżącą na rzecz: J. z siedzibą na Ukrainie, K. z siedzibą w Rosji oraz I. z siedzibą na Białorusi, jako dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju, opodatkowanej stawką podstawową. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej sprzedaż ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie kraju. Wobec tego, że przedmiotowa sprawa była przedmiotem wyroku tutejszego Sądu (sygn. III SA/Wa 403/15), DIS uznał się za zobowiązany ustalić i uzasadnić, kto w niniejszej sprawie był rzeczywistym eksporterem towarów do krajów trzecich, oraz w sytuacji, gdyby eksporterem tym była Skarżąca, czy posiadała niezbędną dokumentację do zastosowania stawki VAT 0%. DIS wyjaśnił, że określona czynność stanowi eksport towarów, a podmiot jej dokonujący jest eksporterem w podatku VAT, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki: 1) wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju, 2) wywóz musi nastąpić poza terytorium Wspólnoty (Unii Europejskiej), 3) wywóz ten, poza terytorium Wspólnoty, musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, 4) wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u." lub "ustawa") oraz musi być zrealizowany przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni). Eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty. Zdaniem DIS faktycznym eksporterem towarów w rozumieniu u.p.t.u. była Skarżąca. W dokumentacji sprawy znalazły się bowiem m.in. protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej będących dostawcami towaru. Dotyczy to protokołu czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z 24 września 2013 r., opisujący czynności sprawdzające przeprowadzone w W. w P., protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego w Z. w L. S.A. z 9 lipca 2013 r. oraz protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego w T. Sp. z o.o. w S. z 3 lipca 2013 r. W protokole z 24 września 2013 r., dotyczącym W. S.A., opisano, że moment oraz miejsce przeniesienia własności towarów znajdował się poza granicą UE, powołując się na wyjaśnienia kontrahenta z 30 sierpnia 2013 r. W protokole z 9 lipca 2013 r., dotyczącym Z. w L. S.A., wskazano na pismo prokurenta kontrahenta z 9 lipca 2013 r., w którym stwierdził on, że to Z. w L. S.A. były rzeczywistym eksporterem towarów, a przeniesienie własności nastąpiło w momencie zapłaty przez kupującego. Z kolei w przypadku protokołu z 3 lipca 2013 r., dotyczącego T. Sp. z o.o. w S., dołączono do niego wyjaśniła ww. spółki, iż ona odpowiadała za procedurę celną oraz akcyzową, a odbiorcą i przewoźnikiem towaru była Skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ocena powyższej dokumentacji, którą stanowią wyjaśnienia kontrahentów Skarżącej, nie może jednak prowadzić do prostego wniosku, że dostawa towarów na rzecz Spółki następowała dopiero poza granicami kraju. Zdaniem DIS należy zwrócić uwagę, iż w materiale dowodowym znajdują się informacje, że Skarżąca w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2008 r. wykazała eksport w odniesieniu do faktur sprzedaży, a następnie złożyła korekty, w których powyższa sprzedaż zakwalifikowana została jako dokonana poza terytorium kraju. Pierwotnie więc Skarżąca rozpoznała, iż to ona nabyła towar od dostawców, a następnie dokonała eksportu towarów. Natomiast korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone w związku z wszczęciem wobec niej w 2013 r. postępowania kontrolnego. Ponadto, z przedstawionych umów zawartych pomiędzy Spółką, a jej dostawcami, a w przypadku T. Sp. z o.o., wyjaśnień jej prokurenta, wynika, że towary były odbierane przez Skarżącą bezpośrednio z zakładów własnym transportem - dotyczy to Z. w L. S.A. oraz T. Sp. z o.o., a w przypadku W. S.A. sprzedawca dostarczał towar transportem własnym do [...] w M. do magazynów P. Powyższe wskazywało, według Dyrektora, że Skarżąca obejmowała towar na własność od momentu załadunku, który odbywał się na jej środki transportowe, dowodzą tego także protokoły załadunku oraz uzyskane dokumenty CMR. DIS zauważył, iż na podstawie dowodów zakupu Spółka ewidencjonowała towar ilościowo-wartościowo w magazynie firmy w N., była więc właścicielem towaru w momencie jego wywozu poza granice kraju. W ocenie DIS charakterystycznym elementem przedmiotowych transakcji było to, iż podlegały one również procedurze celnej oraz akcyzowej. Dla tej procedury istotne były przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Regulacja ta wskazywała w przedmiotowym przypadku, że obowiązek przeprowadzenia poszczególnych procedur celnych ciążył na wysyłającym towary, który dla prawa celnego był eksporterem. Odmiennie należy więc rozpoznać eksportera w ramach procedur celnych oraz w ramach dostawy towarów na podstawie przepisów ustawy o VAT (wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. I FSK 846/11). Przy tym Organ nie zakwestionował faktycznego wywozu towarów poza granice kraju, gdzie w ramach konkretnej procedury celnej dokonywali tego dostawcy Skarżącej. Stąd też, według DIS, w dokumentacji celnej składanej do urzędów celnych nie widniała Skarżąca, co wyjaśnia też wątpliwości dotyczące pisma Izby Celnej w W. z 25 czerwca 2013 r. oraz wydruków dokumentów zgłoszeń celnych (SAD). Organ uznał, że aby dostawcy wysyłający towary na rzecz Skarżącej mogli być uznani za eksporterów w podatku VAT, musieliby spełnić łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Kontrahenci ci nie spełnili jednak warunku wysyłki towarów poza terytorium Wspólnoty, a więc dostawa ta nie była ani eksportem bezpośrednim, ani pośrednim. DIS nie dał wiary twierdzeniom kontrahentów Skarżącej, że to oni dostarczyli towar bezpośrednio do krajów trzecich. Uznał, że samo rozpoczęcie procedury eksportowej na gruncie prawa celnego nie daje podstaw do oceny, że dany podmiot jest ostatecznie eksporterem w podatku VAT. DIS podkreślił, że Spółka nie przedstawiła dokumentacji świadczącej o tym, iż wykonała na rzecz producentów usługi transportowe. Skarżąca organizowała transport we własnym zakresie jako nabywca towaru, a nie w ramach odpłatnego świadczenia na rzecz producentów. Brakowało również dowodów, iż zajmowała się transportem jako nabywca dokonujący importu, mający siedzibę poza terytorium kraju. Spółka nie przedstawiła też żadnej dokumentacji celnej, potwierdzającej uzyskanie własności towarów jako importer. DIS wykluczył również pośrednictwo Skarżącej pomiędzy producentami, a podmiotami zagranicznymi. Wystawione faktury nie wskazywały bowiem, że wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Skarżącą była prowizja, lecz kwota odpowiadająca wartości towarów handlowych. Zdaniem DIS to Skarżąca była więc rzeczywistym eksporterem towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. DIS zwrócił uwagę, że Spółka w pierwotnych deklaracjach, wykazując eksport towarów w okresach ich dostawy poza terytorium kraju, zamierzała stosować się do treści art. 41 ust. 6 u.p.t.u. Spółka jednak nie posiadała dokumentów potwierdzających, że była eksporterem towarów, więc nie spełniała tym samym warunków określonych w 41 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. i nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Sądu. Zarzuciła Organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 P.p.s.a., przez brak dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, wyrażające się w przyjęciu, że transakcje dokonane między Skarżącą, a producentami, były transakcjami sprzedaży krajowej, a nie transakcjami sprzedaży poza terytorium kraju. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, prowadząca do błędnego obciążenia Skarżącej stawką VAT 22% z tytułu dokonanych przez nią transakcji eksportu w sytuacji, gdy towary ponad wszelką wątpliwość opuściły terytorium kraju i Spółka miała wiedzę o tym wywozie. W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja nie wyjaśnia przesłanek, którymi kierował się Organ, i nie zawiera całościowej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej DIS błędnie uznał, że dokonała ona zakupów krajowych, a te powinny być opodatkowane stawką VAT 22%, dokonane dostawy wyrobów nie były dostawami poza terytorium kraju, ale eksportem oraz uznania, że dokonane przez Spółkę dostawy w ramach transakcji eksportu powinny były zostać opodatkowane stawią 22%. Zdaniem Skarżącej przedstawiona przez nią dokumentacja, w szczególności karty SAD oraz administracyjne dokumenty towarzyszące, pozwala odtworzyć rzeczywisty obraz transakcji. Dokumentacja wskazuje, że Skarżąca objęła władanie nad towarami dopiero poza terytorium EU, a na dostawcach - podmiotach krajowych - ciążyły obowiązki związane z tym wywozem. Dowodem tego jest złożone przez dostawców zabezpieczenie akcyzowe, zgodnie z którym składający je odpowiada za wyroby do końca trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca podkreśliła, że na terytorium kraju pełniła jedynie funkcję przewoźnika - pośrednika w wywozie wyrobu za granicę, organizowanego przez sprzedawcę. To, że Spółka zorganizowała transport i dokonała fizycznego przewozu towaru do państw trzecich, wyniknęło wyłącznie z faktu, że zawodowo trudniła się nie tylko sprzedażą, ale też pośrednictwem handlowym. Natomiast z odtworzonej rzeczywistej treści transakcji wynika, że władztwo ekonomiczne nad towarem i odpowiedzialność za towar na terenie kraju do momentu jego wywozu obciążało kontrahentów Spółki, a nie Spółkę. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 27 września 2017 r. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie najistotniejszą kwestią jest fakt, iż nie dokonywała eksportu spornych towarów. Dlatego też badanie, czy Skarżąca posiada dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu, było bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji Organ wielokrotnie przyznał, że towary akcyzowe, o jakie chodziło w niniejszej sprawie, opuściły terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności dostawy (art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy). Przyznano więc wielokrotnie, że towary te stały się przedmiotem eksportu, zaś sporne stało się tylko to, kto był eksporterem – Spółka (jak twierdził Organ), czy jej kontrahenci (jak twierdziła Spółka). Skoro jednak, jak uznał Organ, pomimo dokonania eksportu zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 ustawy Spółka nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza Wspólnotę, to, zgodnie z art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u., brak dokumentów celnych wyklucza zastosowanie stawki 0%. Te dokumenty, którymi Skarżąca dysponowała, nie wskazywały, według Organu wykonującego zalecenia tut. Sądu zawarte w wyroku III SA/Wa 403/15, na wywóz towarów poza Wspólnotę. Otóż, abstrahując na razie od prawidłowości ww. oceny Organu dotyczącej celnych i prywatnych dokumentów handlowych, ponowić należy podstawową i niesporną uwagę, że towary opuściły Unię Europejską w wykonaniu transakcji dostawy, zatem eksport jest kwestią pewną. Owszem – art. 41 ust. 6 i 7 ustawy uzależnia zastosowanie stawki 0% od posiadania stosownego dokumentu, ale w świetle oczywistego faktu wywozu wyrobów akcyzowych poza Wspólnotę ten wymóg musi być uznany za bezprzedmiotowy i niezrozumiały, zaś rozpatrując go w kategoriach prawa wspólnotowego – za nieproporcjonalny. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, zwolnienie eksportu towarów z podatku (w Polsce opodatkowanie stawką 0%) nie jest żadną preferencją ("preferencyjne traktowanie eksportu" – str. 11 zaskarżonej decyzji), nie wynika z autonomicznej decyzji prawodawcy krajowego, lecz stanowi konieczną konsekwencję zasady prawa wspólnotowego, tj. zasady, że opodatkowanie następuje w tym kraju, w którym następuje ostateczna konsumpcja. W art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 prawodawca wspólnotowy stanowi przecież, że państwa członkowskie zwalniają, a nie że tylko mogą zwolnić z podatku wymienione tam transakcje. Skoro towar niewątpliwie opuścił Wspólnotę w wyniku czynności dostawy, to stawka 0% jest niezbędna, nie jest natomiast "uprzejmością" prawodawcy krajowego lub preferencją podatnika kosztem innego podatnika (jeśli kogoś się "preferuje", to tym samym kogoś innego sytuuje się w pozycji gorszej). Wspomniana zasada proporcjonalności polega na tym, że prawodawca krajowy może stosować pewne środki formalne w celu zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa członkowskiego narażonych na uszczerbek w razie deklarowania eksportu, ale te wymagania formalne nie mogą niweczyć i unieważniać in concreto zwolnienia z podatku tych transakcji eksportu, które niewątpliwie nastąpiły, które są już wykazane przy pomocy jakichś dowodów, i których nie kwestionują same organy administracji skarbowej. Wymóg posiadania pewnych dokumentów jest uzasadniony wtedy, gdy mają one do spełnienia funkcję gwarantującą rzeczywiste dokonanie eksportu, więc skoro taki eksport nie jest kwestionowany, jest niewątpliwy (jak w niniejszej sprawie), to brak tych dokumentów, wymaganych nawet jako element w ustawowej definicji eksportu, nie może wykluczać zwolnienia eksportu z podatku. Przepisy prawa krajowego nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne dla osiągniecia celu ochrony przed nadużyciami, polegającymi na deklarowaniu jako eksportu transakcji de facto krajowych. Skoro takie niebezpieczeństwo w ogóle jest wykluczone, niespełnienie pewnych nadzwyczajnych wymagań prawa krajowego, ustanowionych dla osiągnięcia tego uznanego i wspieranego przez prawo wspólnotowe celu, nie powinno przekreślać zwolnienia z podatku (vide np. wyrok ETS o sygn. C- 384/04). Powyższa wykładnia prawa wspólnotowego przeważa nad regułą interpretacyjną zakazującą wykładni per non est, tj. takiej wykładni, która prowadzi do wniosku, że jakaś część przepisu staje się zbędna (dokonana przez Sąd wykładnia art. 41 ust. 6 i 7 ustawy może rzeczywiście prowadzić do wniosku, że dla przyjęcia eksportu dopuszczalne jest pominięcie wymogu udokumentowania wywozu towaru poza terytorium Unii, jeśli wywóz jest niespornym faktem, udowodnionym już wcześniej przy pomocy innych dowodów). Uwagi powyższe mogłyby zostać jednak zastosowane w niniejszej sprawie po wcześniejszym ustaleniu, że Skarżąca rzeczywiście była eksporterem. Temu zadaniu zostały poświęcone zalecenia sformułowane w przywołanym wyroku tut. Sądu, które Organ wykonał. Sąd rozpoznający obecną, ponowną skargę, stwierdza jednak, że zadanie to zostało wykonane wadliwie, gdyż dokumenty, których ocenę zlecił Sąd w wyroku III SA/Wa 403/15, nie świadczą o statusie Spółki jako eksportera. Otóż z protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki (producentów wyrobów akcyzowych), pisma Izby Celnej w W. z 25 czerwca 2013 r., umów pomiędzy Spółką, a kontrahentami, faktur, wynika, że eksporterami byli ci kontrahenci. Wprost wskazują na to wymienione dokumenty urzędowe (celne), wspomniane umowy dotyczą nabywania przez Skarżącą towarów już poza granicami Unii, zaś faktury wystawione na Spółkę zawierają stawkę 0%, co ujawnia intencje stron poszczególnych umów, iż nie były to transakcje krajowe. Ponadto, jak trafnie wskazano w skardze, producenci zobowiązali się zorganizować wywóz poza terytorium Unii (na Ukrainę, Białoruś i do Rosji), te właśnie podmioty dokonywały odpraw celnych, zaś dokumenty ADT wskazują na dokonywanie przez te podmioty zabezpieczenia akcyzowego. Zatem inne organy Państwa, tj. organy celne, przypisały status eksportera do producentów, więc z tego punktu widzenia tym bardziej niezrozumiałe jest, że inne organy Państwa (Organy podatkowe) ten status zakwestionowały i przypisały go Spółce. Owszem – dokumenty celne nie muszą automatycznie świadczyć o tym, że ujawniony w nich eksporter na potrzeby procedury celnej jest takim eksporterem na potrzeby podatku VAT. Organ powołał się w tym zakresie na wyrok NSA o sygn. I FSK 846/11, ale w sprawie tej stan faktyczny był o tyle istotnie różny, że towary były przemieszczane najpierw do innego kraju członkowskiego, do znajdującego się tam składu celnego, a dopiero w dalszej kolejności, przez dalszego nabywcę, były przedmiotem eksportu. Dokument SAD, istotnie, dowodzi tylko wywozu towaru, ale w niniejszej sprawie istniał cały szereg dokumentów poddanych analizie. Zatem przywołany wyrok NSA nie zmienia oceny, że zgromadzone w niniejszej sprawie dokumenty nie potwierdzają statusu Spółki jako eksportera, a potwierdzają raczej, że tymi eksporterami byli kontrahenci. Z decyzji przebija się zatem uporczywa tendencja Organu do nadawania nadmiernego, niekorzystanego dla Skarżącej znaczenia nieprawidłowościom i nieścisłościom w dokumentacji dotyczącej przedmiotowych transakcji (np. stosowaniu oznaczeń FCA i EXW przynależnych do handlu Incoterms), choć zarówno wspomniane inne dokumenty, wyjaśnienia samej Spółki, jak i stanowisko samych producentów, przypisują status eksportera tym ostatnim. Należy zatem odnotować, że Organ najwyraźniej próbował zaakcentować te niewątpliwe, a nawet przyznane przez Spółkę nieprawidłowości w pierwotnej dokumentacji, w celu zaaranżowania specyficznej pułapki logicznej. Polega ona na tym, że przyznając fakt dokonania eksportu Organ przypisał status eksportera samej Spółce, a poprzez wymóg przedstawienia dokumentów celnych potwierdzających wywóz przez Spółkę (jako eksportera) towarów poza Wspólnotę, czyli wymóg niemożliwy do spełnienia, jeśli eksporterem byli producenci, uniemożliwił zastosowanie stawki 0% i przesądził zastosowanie stawki 22%. Ponowić należy uwagę, że przeanalizowane przez Organ dokumenty nie potwierdzają jej statusu eksportera, a jedynie przewoźnika, czego uwzględnienie będzie konieczne w dalszym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 w zw. z § 4 tej ustawy procesowej w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się wpis od skargi (1 500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (3 600 zł) oraz koszt uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).