III SA/Wa 3138/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] 2) określa, że decyzje których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania C. SA z siedzibą w W., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] maja 2004 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji merytorycznej. Brak rzetelności w postępowaniu organu pierwszej instancji nie może być przesłanką do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2048/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. SA z siedzibą w W. Sąd po przedstawieniu analizy regulacji zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podał, że podatkowy organ odwoławczy podkreślił, iż uchylone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło bez wyjaśnienia istotnej z punktu widzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., kwestii, udokumentowania transakcji sprzedaży podróżnym towarów krajowych w wolnym obszarze celnym. W ocenie organu odwoławczego, dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane było przeprowadzenie postępowania mającego na celu zbadanie dokumentów celnych i ewentualne przeprowadzenie nowych dowodów w zakresie dotyczącym prawa do stosowania stawki 0% przy sprzedaży przez Spółkę towarów w wolnym obszarze celnym. Organ odwoławczy poddał też pod rozwagę organowi pierwszej instancji kwestię nieuznania całej wykazanej w deklaracji za badany miesiąc, kwoty podatku naliczonego. Sąd podniósł, że w odpowiedzi na skargę podkreślono, iż zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną a przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, stąd wszelkie zarzuty dotyczące kwestii merytorycznych są nieuprawnione tym bardziej, że znaczna ich część została skierowana przeciw rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia zaś jest decyzja uchylająca to rozstrzygnięcie. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał, że zarzuty skargi, a w szczególności zarzut bezpodstawnego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie znajduje uzasadnienia i dlatego skargę oddalił. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ze względu na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości organów podatkowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 125, art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji jako naruszającej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi bez zbadania, czy w przedmiotowej sprawie prawidłowy jest pogląd prawny wyrażony przez organy podatkowe, że dokumenty SAD przedstawione w toku postępowania przez skarżącą nie uprawniały jej do stosowania stawki 0%, a co za tym idzie, czy wobec zebranego materiału dowodowego i przebiegu postępowania w toku instancji, w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie był właściwy do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, ponieważ organ ten został powołany na początku 2004 r., jako tzw. "duży urząd skarbowy" na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302). Powołano się też na art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych stwierdzając, że włączenie skarżącej do określonej kategorii podatników, uzasadniającej właściwość tego urzędu mogło mieć miejsce najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. Zdaniem strony skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, dlatego organ odwoławczy był obowiązany stwierdzić nieważność tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, pomijając tę okoliczność rażąco naruszył prawo w rozumieniu art. 247 Ordynacji podatkowej, co z kolei uzasadniało stwierdzenie nieważności decyzji przez Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto zdaniem strony skarżącej, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, Sąd powinien skargę uwzględnić i decyzję uchylić, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem orzeczenia Sądu było ustalenie prawidłowości zastosowania przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, zaś Sąd pierwszej instancji nie dokonał analizy, czy w przedmiotowej sprawie zaszła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W piśmie procesowym z [...] listopada 2005 r., strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej podnosząc w szczególności, że decydujące znaczenie dla ustalenia właściwego urzędu skarbowego w 2004 r. ma art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 106, poz. 489 ze zm.). Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) tej ustawy, czyli osiągnięcie kwoty przychodu netto w wysokości co najmniej 5 mln euro stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy (art. 5a ust. 2 powołanej ustawy). Tymczasem, sprawozdanie finansowe skarżącej za 2003 r. zostało zatwierdzone dopiero w czerwcu 2004 r., natomiast przepisy art. 5 ust. 9a i 9b tej ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Dopiero więc w 2004 r. mogło nastąpić przyporządkowanie danych podmiotów do podatników obsługiwanych przez duże urzędy skarbowe, co spowodowało z dniem 1 stycznia 2005 r., zmianę właściwości urzędów skarbowych. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego mógł stać się właściwy do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. Z tego powodu, organ drugiej instancji uchylając decyzję, powinien znieść postępowanie. Uchybienia tego nie dostrzegł również Wojewódzki Sąd Administracyjny, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na rozprawie sądowej przedstawiciel skarżącej Spółki sprecyzował, że skarga kasacyjna dotyczy tylko punktu 1 zaskarżonego wyroku (którym Sąd oddalił skargę, natomiast w punkcie 2 postanowiono o zwrocie Spółce kwoty stanowiącej różnicę między pobraną a należną kwotą wpisu sądowego). Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uwzględnił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodził się ze stroną skarżącą, że w roku 2004, w którym została wydana wymieniona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, organ ten nie był właściwy w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. Podniósł, że w kwestii, dotyczącej właściwości w 2004 r. naczelników tzw. "dużych urzędów skarbowych" (czyli właściwych w zakresie wyłącznie niektórych kategorii podatników, stosownie do art. 5 ust. 9a pkt 1 i ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - DzU nr 106, poz. 489 ze zm.), podziela stanowisko wyrażone wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05 i 1061/05), że dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) powołanej ustawy – czyli takich, którzy w ostatnim roku podatkowym osiągnęli przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego – naczelnicy tych urzędów, mogli stać się właściwi, najwcześniej w dniu 1 stycznia 2005 r. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego najpierw należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 5a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy, dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a) – w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Co prawda przepis art. 5a wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. (zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi do spraw finansów publicznych – Dz.U. nr 137, poz. 1302), to jednak – jak trafnie zwrócono uwagę, w powołanych wyrokach z dnia 23 marca 2006r. – skoro dotyczy on wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, to decydujący jest dzień wejścia w życie tego właśnie przepisu. Ten bowiem przepis określa kryteria zmiany właściwości, a jego wejście w życie nastąpiło 1 stycznia 2004 r. ( zgodnie z art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych...). Dopiero więc od tej daty zaczęło obowiązywać m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln. euro w ostatnim roku podatkowym. A skoro termin "ostatni rok podatkowy" jest zawarty w przepisie, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym nie może być rok wcześniejszy niż 2003. Co prawda przepis art. 5a ust. 2 powołanej ustawy, określający sposób stwierdzenia spełnienia warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ("na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy"), wszedł w życie już z dniem 1 września 2003 r., to jednak zawarty w nim termin "ostatni rok podatkowy" może być liczony najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek, czyli art. 5 ust. 9b, a nie od dnia wejścia w życie przepisu art. 5a. Tak więc, również na tle przepisu art. 5a ust. 2 "ostatnim rokiem podatkowym" jest rok 2003 lub lata następne, jeżeli osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po 2003 r. Z powyższych wywodów wynika zatem, że określony w art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty równowartości 5 mln euro, to najwcześniej 1 stycznia 2005 r. Oznacza to, że w 2004 r. naczelnicy tzw. "dużych urzędów skarbowych" nie byli organami właściwymi w sprawach podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) wymienionej ustawy. Tym samym, wydana w rozpatrywanej sprawie, w dniu [...] maja 2004 r. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (będącego tzw. "dużym urzędem skarbowym" – p. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, Dz.U. nr 209, poz. 2027) - naruszała omówione wyżej przepisy o właściwości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w wypadku wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, organ odwoławczy uchyla tę decyzję w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej). Zastosowanie w takiej sytuacji – jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji z [...] sierpnia 2004 r. – przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (przewidującego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części) stanowi rażące naruszenie tego przepisu, wyrażające się przede wszystkim w przekazaniu sprawy do rozpatrzenia organowi wówczas niewłaściwemu, stanowiące przesłankę nieważności decyzji ostatecznej określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym, oddalenie w tej sytuacji skargi, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (z uwagi na wydanie decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości), a zatem, nie ma potrzeby odnoszenia się do kwestii prawidłowości oceny istnienia przesłanek wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie, czym strona skarżąca uzasadniała drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1008/05 wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia " związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 268). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie maja zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J.P. Tarno, ob. cit. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. Akt SA/Bk 1480/99 – niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. Akt IV SA 3348/01 – niepublikowany). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Analizując ponownie sprawę Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z dnia [...] maja 2004 r., będącego tzw. " dużym urzędem skarbowym " została wydana z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ w 2004 r. naczelnicy tzw. "dużych urzędów skarbowych" nie byli organami właściwymi w sprawach podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) powoływanej ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych ( Dz. U. Nr. 209, poz. 2027), w związku z art. 5a ust 1 pkt 2 tej ustawy. Stanowi to także naruszenie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z kolei decyzja organu odwoławczego tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. wydana została z rażącym naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wyrażającym się w przekazaniu sprawy do rozpatrzenia organowi wówczas niewłaściwemu , stanowiąc przesłankę nieważności decyzji ostatecznej określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2004 r. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określił, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu w całości a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.