III SA/Wa 3140/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D. SPA z siedzibą we Włoszech na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. SPA z siedzibą we Włoszech kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Skarżąca – D. SPA z siedzibą we Włoszech w dniu 30 czerwca 2009 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości 1.131.568,97 zł. 2. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) – dalej: "rozporządzenie" przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. 3. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości 1.100.065 zł. 4. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki decyzją z dnia [...] marca 2012 r. orzekł zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 1.113.024 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz dokonał uzupełniającego zwrotu w kwocie 12.959 zł. 6. Spółka pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. wniosła o wypłatę odsetek od dokonanego zwrotu wraz z zaległą częścią VAT, powołując się na przepisy § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.), dalej: "rozporządzenie", oraz na art. 87 ust 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" a także na art. 78 i art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.), dalej: "ustawa Ord. pod." oraz na wyroki sądów administracyjnych. 7. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., postanowił naliczyć i wypłacić odsetki w wysokości 63.377 zł z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. naliczonych zgodnie z art. 78a ustawy Ord. pod., tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż wobec skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT, dokonanego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r., Spółka jest uprawniona do oprocentowania w wysokości 63.377 zł. Jako uzasadnienie prawne organ pierwszej instancji przywołał między innymi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli uprzednio przedłużone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie zaś do treści art. 78a ustawy Ord. pod., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. 8. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie decyzji w części, w jakiej należne Spółce odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. naliczone zostały wg stawki odpowiadającej opłacie prolongacyjnej w rozumieniu art. 57 § 2 ustawy Ord. pod. i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie, że odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres powinny być naliczone wg stawki właściwej dla oprocentowania nadpłat, zgodnie z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną subsumcję oraz naruszenie art. 78 ust. 1 ustawy Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Spółka podniosła, że: art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji, w której to podatnik podatku od towarów i usług ubiega się o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, a nie podatnik podatku od wartości dodanej; w przedmiotowe sprawie wnioskiem o zwrot VAT objęty jest podatek ujęty na fakturach wystawionych przez krajowych sprzedawców, nie zaś różnica pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym; ustawodawca różnicuje oprocentowanie zwrotu VAT w zależności od tego czy podmiot ubiegający się o zwrot VAT jest podmiotem krajowym czy zagranicznym, co znajduje materializację w ustanowieniu odrębnych przepisów regulujących te kwestie. I tak, w przypadku podmiotów krajowych jest to art. 87 ustawy o VAT, natomiast w przypadku podmiotów zagranicznych jest to art. 89 ust 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o VAT oraz przepisy zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów wydanych w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom; tym samym nie zachodzi analogia w procesie weryfikacji tych dwóch trybów zwrotu VAT; w sytuacji gdy organy podatkowe przekroczą 6-cio miesięczny termin przewidziany na dokonanie zwrotu wnioskodawcy przysługują odsetki od nieterminowego dokonania zwrotu VAT w pełnej wysokości. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w toku postępowania, w przedmiocie zbadania zasadności wniosku o zwrot VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. przedłużył termin wskazanego we wniosku zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, w trybie art. 216 § 1 ustawy Ord. pod. i § 6 ust. 3 rozporządzenia. Powyższe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 16 grudnia 2009r., a zatem przed upływem sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku wskazanego w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. W pouczeniu przedmiotowego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż przysługuje na nie zażalenie. Spółka nie skorzystała jednak z tej drogi wzruszenia postanowienia, które w efekcie stało się ostateczne. Skutki wynikające z przedmiotowego postanowienia należy zatem wziąć pod uwagę przy ocenie sposobu naliczania odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do otrzymania odsetek w kwocie odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, iż w następstwie skutecznego przedłużenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. terminu zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2008r. Spółka zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT uprawniona była do otrzymania odsetek od kwoty przyznanego zwrotu za okres od następnego dnia po upływie terminu zwrotu do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu do sytuacji, do której nie znajduje on zastosowania, - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 78 ust. 1 ustawy Ord. pod. poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy znajdują one zastosowanie, tj. gdy zwrot podatku podmiotowi zagranicznemu z przekroczeniem ustawowego terminu powinien skutkować naliczeniem odsetek za zwłokę w trybie przewidzianym dla nadpłaty. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zawarła tezy tożsame z zawartymi w odwołaniu, podtrzymując je w całości. 11. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 12. Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji naliczającą kwotę odsetek odpowiadającej opłacie prolongacyjnej naliczonych za okres od stycznia do grudnia 2008 r.- naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 13. Przedmiotem sporu jest dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego naliczenie kwoty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, jak również sporny jest okres za jaki organ podatkowy dokonał naliczenia tych odsetek. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej przepisy § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów są sprzeczne z przepisami Ósmej Dyrektywy. Spółka z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy wywiodła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien podjąć decyzję o zwrocie podatku w okresie sześciu miesięcy liczonych od dnia złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wraz z wymaganymi dokumentami. Warunkiem do dokonania zwrotu jest przedstawienie niezbędnych dokumentów, ale w świetle postanowień art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy są to jedynie dokumenty wymagane przez Ósmą Dyrektywę, tj. wniosek sporządzony według ustalonego wzoru, oryginały faktur lub dokumenty przywozowe, właściwe zaświadczenie potwierdzające, że wnioskodawca jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie, w którym posiada siedzibę, pisemne oświadczenie wnioskodawcy, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie za który ubiega się o zwrot, zobowiązanie się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty. W szczególnych przypadkach, przepisy art. 6 Ósmej Dyrektywy przewidują możliwość zażądania od wnioskodawcy przekazania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Jednakże, zdaniem Spółki nawet w sytuacji gdy taka konieczność wystąpi to i tak właściwy organ powinien dokonać zwrotu podatku VAT w terminie 6 miesięcy od złożenia wniosku wraz z niezbędnymi dokumentami określonymi powyżej. Przepisy art. 6 Ósmej Dyrektywy nie stanowią podstawy do przedłużenia 6 - miesięcznego terminu do zwrotu podatku. W ocenie Skarżącej za zwłokę przy zwrocie podatku VAT organ podatkowy powinien być obciążony odsetkami na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ odwoławczy, uznając, iż sytuacja prawna Skarżącej jako nierezydenta powinna być zbieżna z uprawnieniami oraz obowiązkami krajowego podatnika VAT. W związku z czym za zasadne przyjęto, iż w przypadku dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu i ustalenia, w wyniku tego postępowania, że zwrot był zasadny nierezydentowi powinna być wypłacona kwota zwrotu wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ wyższego stopnia podniósł nadto, iż toku postępowania, w przedmiocie zbadania zasadności wniosku o zwrot VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. przedłużył termin wskazanego we wniosku zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, w trybie art. 216 § 1 ustawy Ord. pod. i § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Powyższe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 16 grudnia 2009 r., a zatem przed upływem sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku wskazanego w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na fakt, iż wniosek podmiotu zagranicznego może dotyczyć nawet 12 miesięcy oraz na fakt, iż zasadność zwrotu podatku od towarów i usług powinna być oceniana zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, wykładnia funkcjonalna i celowościowa wskazuje na zgodność przepisu § 6 ust. 3 z przepisami wspólnotowymi oraz potrzebę jego funkcjonowania w systemie prawnym. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do otrzymania odsetek w kwocie odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w następstwie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT Spółka zgodnie z art. 87 ust. 2 zd 2 i 3 ustawy o VAT uprawniona była do otrzymania odsetek od kwoty przyznanego zwrotu za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty. 14. Podnieść należy, że zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca, i o którym orzekały organy podatkowe w sprawie, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 ww. ustawy zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 rozporządzenia Ministra Finansów zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionując już prawa Skarżącej do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, ani możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 78a ustawy Ord. pod., uznał jednak, że odsetki od zwrotu przysługiwać będą Skarżącej w obniżonej wysokości, tj. w wysokości opłaty prolongacyjnej, a to ze względu na skuteczne przedłużenie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. W swoim stanowisku powołał się na przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wykazując, iż uprawnienia do otrzymania odsetek, w przypadku uznania zasadności zwrotu po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przyznane nierezydentom należy zrównać z analogiczną sytuacją prawną krajowych podatników podatku VAT. 15. Sąd wskazuje, iż organy podatkowe dostatecznie nie wzięły pod uwagę szczególnej sytuacji związanej ze zwrotem podatku naliczonego nierezydentom oraz wypłaty odsetek w sytuacji przekroczenia terminu do zwrotu podatku tym podmiotom. W ocenie Sądu organy podatkowe odmawiając Skarżącej wypłaty odsetek w pełnej wysokości według ogólnych zasad określonych w przepisach procesowych naruszyły zasady wynikające z przepisów Ósmej Dyrektywy Rady 79/1071/EWG z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG). Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie. Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). W ocenie Sądu specyfika trybu zwrotu podatku naliczonego nierezydentom powoduje, iż organy podatkowe dokonujące zwrotu powinny bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy, które w ocenie Sądu w zakresie trybu wydawania decyzji o zwrocie podatku naliczonego są jasne. Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady. Zgodnie z tym przepisem "Decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę.". Analizując powyższy przepis Ósmej Dyrektywy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie Ósmej Dyrektywy. W art. 3 Ósmej Dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju: a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C; b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG; c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie; d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.". Z kolei w art. 4 Ósmej Dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b): a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d); b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).". W ocenie Sądu należy uznać, że powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i art. 4 Ósmej Dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów. Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej Dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6 - miesięcznego terminu od przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie od dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła Ósmej Dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)"). Po trzecie, w ocenie Sądu należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W tym przedmiocie nie można zaakceptować działania właściwego organu podatkowego do zwrotu podatku VAT, który przez 6 – miesięcy pozostaje w bezczynności, a pod koniec upływu terminu 6 – miesięcy wszczyna postępowanie wyjaśniające, które sprowadza się w swej istocie do przesłania postanowienia przedłużającego termin do zwrotu podatku naliczonego. W tym przedmiocie Sąd przyjął jako własne stanowisko wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych: z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SAB/Wa 25/08 i podzielającym ten wyrok orzeczeniu NSA z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 648/09. WSA w Warszawie w powołanym wyroku stwierdził m.in., iż "przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dający możliwość przedłużenia sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku (i dokonanie jego zwrotu), w zakresie, w jakim odnosi się do podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w innym Państwie Członkowskim, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 ósmej dyrektywy, tj. dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 27.12.1979, str. 11). Uznał także, ze w podanym zakresie podmiotowym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. zostało wydane także z naruszeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przy wydaniu rozporządzenia Minister Finansów w sposób nieuprawniony pominął omówione wyżej przepisy wspólnotowe, dotyczące ram czasowych zarezerwowanych na wydanie decyzji (i dokonanie zwrotu podatku) podatnikom z terytoriów innych Państw Członkowskich, mimo, iż ten właśnie element ustawodawca przewidział jako jedną z wytycznych do wydania aktu wykonawczego do ustawy o VAT z 2004 r. Sąd wskazał w uzasadnieniu, iż decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 (tj. organowi wyznaczonemu przez poszczególne Państwa Członkowskie – przyp. Sądu) wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu (podkreśl. Sądu) na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. 16. Z powyższych przepisów wspólnotowych jednoznacznie wynika, że w stosunku do podatników mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim maksymalnym terminem, w którym właściwy organ ma podjąć ("ogłosić") decyzję o zwrocie podatku jest okres sześciu miesięcy liczonych od dnia złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wraz z wymaganymi dokumentami. Wprawdzie w przywołanych przepisach przewidziana jest także możliwość zobowiązania podatnika do przedstawienia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony, ale dotyczy ona tylko szczególnych przypadków i nie skutkuje przedłużeniem terminu załatwienia sprawy zwrotu podatku (żądanie takie można zrealizować w trakcie biegu wskazanego terminu). O niemożności wprowadzania odstępstw we wskazanym zakresie przez poszczególne Państwa Członkowskie świadczy również czasowe rozwiązanie, które było przewidziane dla Republiki Włoskiej, o czym jest mowa wprost w treści samej preambuły Ósmej dyrektywy. Zgodnie zaś z jej art. 11 tylko Republika Włoska miała - na zasadzie odstępstwa od art. 7 ust. 4 (podkreśl. Sądu) - prawo do dnia 1 stycznia 1982 r. wydłużyć okres wskazany w tym ustępie z sześciu do dziewięciu miesięcy. Skoro więc niezbędny był wyraźny przepis aby sprawa zwrotu podatku mogła być załatwiona w innym terminie niż sześć miesięcy od daty złożenia kompletnego wniosku o zwrot podatku, to tym bardziej żadne inne względy nie dają Państwom Członkowskim uprawnienia do przedłużania tego terminu w stosunku do omawianej kategorii podatników (mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim). 17. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowego Skarżącej przysługiwały odsetki związane z uchybieniem, co do zwrotu VAT. Kwestia ta nie jest sporna miedzy stronami co potwierdzają wydane decyzje w tej sprawie. Zdaniem Sądu z uwagi na zaistnienie braku skuteczności przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT (w świetle powyższego stanowiska Sądu), a także potwierdzenie - poprzez wydanie decyzji w przedmiocie naliczenia odsetek - przez organ okoliczności, iż na dzień składania wniosku dysponował on niezbędnymi dokumentami do zbadania wniosku Strony - w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT odsyłający do zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6 - miesięcznego terminu, przysługiwały mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. 18. Wobec dokonanej przez Sąd oceny spornych przepisów krajowych bez znaczenia dla sprawy pozostają kwestie związane z powodami (i ich zasadnością) przedłużenia przez organ terminu do zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też informacje od Strony przesyłane po roku od złożenia przedmiotowego wniosku. 19. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe określą należne na dzień wydania decyzji o zwrocie odsetki przyjmując, że Skarżącej z uwagi na uchybienie terminu do zwrotu podatku naliczonego będą przysługiwać odsetki w wysokości odsetek za zwłokę. 20. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona w części decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą od pełnomocnictwa