III SA/Wa 3157/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie zabezpieczające do majątku R. W. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na podstawie zarządzenia zabezpieczenia o nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ egzekucyjny w celu zabezpieczenia przedmiotowej należności zawiadomieniami z dnia [...] lipca 2015 r. o nr od [...] do [...] dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych Skarżącego odpowiednio w [...] SA. w B., [...] we W. i [...] w Ł. Zawiadomienia o zajęciach zostały doręczone Stronie w dniu 7 sierpnia 2015 r. Skarżący, pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r., wniósł skargę na czynność zabezpieczającą dokonaną zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] oraz zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Strona uzupełniła skargę pismem z dnia 2 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w części potraktował pisma Skarżącego jako zarzuty, a w pozostałej części przekazał przedmiotową skargę do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2015r. oddalił skargę wskazując, że zaskarżone czynności zabezpieczające zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W dniu 27 października 2015 r. Skarżący wniósł zażalenie zaskarżając postanowienie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podnosił kwestie dotyczące wymiaru podatku będącego przedmiotem zabezpieczenia. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Ministra Finansów czynności zabezpieczające zostały dokonane prawidłowo. Minister Finansów stwierdził, że zawiadomienie z dnia [...] lipca 2015 r. zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 67 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2016 r., poz. 599, ze zm.), dalej u.p.e.a. Czynność zabezpieczająca dokonana została zgodnie z dyspozycją art. 80 u.p.e.a. Minister Finansów uznał, że druk zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych - załącznik nr 3 (Dz. U. z 2014 r. poz. 655). Zajęcie zostało podpisane przez uprawnionego pracownika organu egzekucyjnego i doręczone zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanemu. Odnosząc się do kwestii podniesionych przez Skarżącego dotyczących niewiedzy zobowiązanego co do ustanowionego zabezpieczenia oraz rażąco zawyżonej wysokości zabezpieczenia Minister Finansów wskazał, że nie podlegają ocenie na podstawie art. 54 u.p.e.a. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zakwalifikował pismo z dnia 13 sierpnia 2015 r. w części jako zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatem kwestia wysokości zabezpieczenia była badana w postępowaniu w przedmiocie zarzutów. W dniu 26 września 2016 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że wartość zobowiązania ustalono w sposób całkowicie nieuprawniony - ujęto bowiem w postanowieniu o stosowaniu zabezpieczenia rzekome zobowiązania za okres uprzednio objęty kontrolą podatkową, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości podatkowych (2008 rok). Skarżący wskazał, że zarówno samo postanowienie o zastosowaniu zabezpieczenia, jak i dokonane na jego podstawie czynności zabezpieczające, zostały objęte zaskarżeniem, aby nie utracić prawa podniesienia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. W ocenie Skarżącego, oba wątki zaskarżenia powinny zostać rozpoznane łącznie, dla prawidłowej oceny sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w udzielonej odpowiedzi argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa materialnego i procesowego. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia była skarga na czynności zabezpieczające w postaci zabezpieczających zajęć rachunków bankowych dokonanych zawiadomieniami z dnia 29 lipca 2015 r. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazano, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Kognicja organów w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., jest zatem ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14). Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Skarga na czynności egzekucyjne jest przysługującym zobowiązanemu środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma charakter komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). W ramach środka zaskarżenia jaki jest skarga, nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne i nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). Skarga z art. 54 u.p.e.a. uznawana jest za środek o charakterze ultima ratio - służy on wtedy, gdy zobowiązany nie dysponuje żadnym innym środkiem obrony swoich praw. Zasada ta w pełni odnosi się do skargi na czynność zabezpieczającą, opartej na przepisie tym samym co skarga na czynność egzekucyjną, tj. art. 54 u.p.e.a. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazywał na okoliczności, które zostały podniesione we wniesionych przez niego w postępowaniu zabezpieczającym zarzutach, w których zarzucał, że wartość zobowiązań ustalono w sposób całkowicie nieuprawniony, według Skarżącego w postanowieniu o zastosowaniu zabezpieczenia ujęto zobowiązania za okres uprzednio objęty kontrolą podatkową, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości podatkowych (2008 r.). Skarżący stoi na stanowisku, że zarówno skarga na czynności zabezpieczenia jak i zarzuty winny być rozpatrywane razem. Zdaniem Sądu kwestia dotycząca prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczającego w tym też prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podlegającego zabezpieczeniu, nie mogą podlegać analizie w postanowieniu dotyczącym skargi na czynność zabezpieczającą. Stanowią one bowiem podstawę wniesienia zarzutów. Kwestie te nie mogły być zatem przedmiotem dokonywania ustaleń i oceny w prowadzonym przez organ postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi. Skarżący, korzystając z dostępnych mu środków prawnych, starała się w skardze podważyć zasadność dokonania zabezpieczenia, którego pierwotnym źródłem jest zarządzenie o zabezpieczeniu oparte na wydanej decyzji organu I instancji. Jak wyżej wskazano, w ramach skargi dopuszczalne jest podnoszenie takich zarzutów, które odnoszą się do formalnoprawnych elementów czynności zabezpieczających, podnoszone zarzuty nie mogą natomiast dotyczyć tych ewentualnych wadliwości postępowania zabezpieczającego, którym poświęcone są w inne przepisy u.p.e.a. Skargę w niniejszej sprawie Skarżący mógł wnieść tylko w zakresie zakwestionowania prawidłowości czynności polegającej na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 29 lipca 2015 r. Skarżący nie mógł w trybie skargi kwestionować prawidłowości zarządzenia zabezpieczającego w zakresie wskazanym w zarzutach. Organy słusznie uznały wniesioną skargę za niezasadną. Organ dokonał analizy prawidłowości dokonanego zajęcia i wykazał, że zajęcie rachunku bankowego odbyło się zgodnie z przepisami u.p.e.a. i znajduje podstawę w wydanym zarządzeniu zabezpieczenia. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Również organy prawidłowo postąpiły odrębnie rozpoznając skargi na czynności zabezpieczające, ma to swoje uzasadnienie w odmiennej procedurze rozpoznania skargi na czynność i rozpatrzenia zarzutów. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.