III SA/Wa 3158/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2004r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5600 (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] grudnia 2003 r. M. D., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01 (Dz. U. Nr 100 poz. 923), zwróciła się o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 – 2001 w łącznej kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] powyższy wniosek strony załatwił odmownie. Organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powstała nadpłata – skoro nie doszło do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku w następstwie utraty mocy obowiązującej przepisów ustanawiających obowiązek podatkowy. Organ podkreślił, że powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów nie stanowiło o utracie mocy obowiązującej przez zakwestionowane przepisy, a jedynie potwierdzało obowiązek ustanowienia regulacji przejściowych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu wniesionego w dniu [...] lutego 2004 r. odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, wydał decyzję z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01 Trybunału Konstytucyjny stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu w/w ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich "zakładach". Zdaniem organu odwoławczego z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że konsekwencją powyższego orzeczenia jest obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W konsekwencji należało przyjąć, że w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ord. pod.) - art. 74 pkt 1 dotyczące powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie mają zastosowania. Wniosek podatniczki, o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści w związku z zakwestionowanymi przepisami, będzie mógł być rozpatrzony w odrębnym, indywidualnym postępowaniu, dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2004 r. strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i błędne zastosowanie art. 72-74 ord. pod., zwłaszcza nieuwzględnienie skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K. 45/01. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła, że gdyby nie przekonanie o ochronie nabytych ulg podatkowych to nigdy nie zdecydowałaby się na rozpoczęcie inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej wybiórczo i wyjątkowo jednostronnie zinterpretował przedmiotowe rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. Ignorując, mające moc prawną rozstrzygnięcie zawarte w sentencji orzeczenia, wyciągnął sprzeczne z nim wnioski na podstawie uzasadnienia wyroku. Ponadto skarżąca podnosiła, że argumentacja organu podatkowego, że rekompensata ewidentnie utraconych korzyści może nastąpić dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy jest sprzeczna ze zdrowym rozsądkiem. To właśnie brak stosownych przepisów wykonawczych lub intertemporalnych jest sam w sobie niekonstytucyjny. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Wydając zaskarżona decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K. 45/01 nie stwierdził niekonstytucyjności, żadnego przepisu prawa pozytywnego, a jedynie stwierdził niekonstytucyjność ustawy wprowadzającej zmiany w opodatkowaniu podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie w, jakim ustawa ta nie przewidywała regulacji przejściowych. Z tych powodów zdaniem organu wyrok ten nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty podatku. Problem prawny, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, sprowadzający się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, jakie skutki w zakresie opodatkowania wywarł przedmiotowy wyrok, był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "podatnicy- których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach – mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty". Kierując się treścią tej uchwały, która z uwagi na brzmienie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) wiąże Sąd, Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 190 ust. 4 konstytucji RP i przepisów Ordynacji podatkowej regulujących stwierdzenia nadpłaty i zaskarżoną decyzje uchylić. Powołana uchwała dotyczyła zmian wprowadzonych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże argumentacja w niej zawarta oraz fakt, że przedmiotowym wyrokiem, który legł u podstaw podjęcia tej uchwały Trybunał Konstytucyjny, z tych samych powodów stwierdził niekonstytucyjność przepisów zmieniających ustawę o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim pozbawiały podatników prowadzących zakłady pracy chronionej ulg w zakresie podatku od towarów i usług oraz niekonstytucyjność przepisów pozbawiających ulg podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych, należało uznać, że argumentacja zawarta w przedmiotowej uchwale ma zastosowanie również w niniejszej sprawie. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę będą zobowiązane zbadać, czy strona skarżąca jest podatnikiem, którego dotyczy powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, to znaczy podatnikiem prowadzącym zakład pracy chronionej, który w zaufaniu do przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. W przypadku stwierdzenia, że skarżąca zalicza się do tej grupy podatników organ zgodnie z treścią powołanej uchwały obowiązany będzie do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w powołanej uchwale przepisów prawa materialnego, które zdaniem NSA uprawniają podatników, których dotyczyło powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego do stwierdzenia nadpłaty podatku.. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a., art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.