III SA/Wa 3158/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi L. H. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...]. 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. H. kwotę 100 zł ( słownie sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (zwany dalej: "organem egzekucyjnym") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku L.H. (zwanego dalej: "Skarżącym") na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015r., obejmującego zaległość z tytułu nienależnie pobranego zwrotu podatku akcyzowego w kwocie należności głównej 7.783,95 zł wraz z odsetkami. Celem wyegzekwowania wskazanej zaległości organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 20 maja 2015r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego doręczono Skarżącemu w dniu 5 czerwca 2015r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 25 maja 2015r. Następnie Skarżący pismem z dnia 10 czerwca 2015r. złożył do organu egzekucyjnego zarzuty, o których mowa w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.e.a.", wnosząc o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego. Ponadto, w odpowiedzi na zastosowany środek egzekucyjny, Skarżący odrębnym pismem, również datowanym na 10 czerwca 2015r., złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (zwanego dalej: "organem nadzoru") skargę na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] SA na podstawie zawiadomienia z dnia 20 maja 2015r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skargi. W treści skargi Skarżący wskazał, że zajęcie nastąpiło z naruszeniem art. 80 u.p.e.a., gdyż organ egzekucyjny nie dopełnił obowiązków, wynikających z tych przepisów. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu nie precyzuje bowiem obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego i wskazuje nieprawidłowe kwoty należności głównej, odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto wskazał, że pismem z dnia 10 czerwca 2015r. wniósł do organu egzekucyjnego również zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015r. Skarżący wniósł też o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. W następstwie złożonych zarzutów organ egzekucyjny pismem z dnia 22 czerwca 2015r. skierował zawiadomienie o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności do Banku [...] S.A., a także postanowieniem z tego samego dnia nr [...] wstrzymał postępowania egzekucyjne ze względu na wniesione przez Skarżącego zarzuty. Następnie organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r. oddalił powyższą skargę wniesioną przez Skarżącego, uznając ją za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu organ nadzoru dokonując oceny zaskarżonej czynności egzekucyjnej stwierdził, że nie dopatrzył się jakichkolwiek nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organ egzekucyjny. Dokonane zajęcie rachunku było bowiem, w ocenie tego organu, zgodne z art. 80 u.p.e.a., zawierało także wszystkie elementy przewidziane w art. 67 § 2 u.p.e.a. Organ nadzoru wskazał też, że kwestionowanie wysokości egzekwowanych należności i odsetek od tych należności, a także kwoty należnych kosztów egzekucyjnych nie mieści się w zakresie postępowania prowadzonego w sprawie rozpoznania skargi złożonej na podstawie art. 54 u.p.e.a. Kwestie stanowiące podstawę wniesienia przez Skarżącego jego skargi, tożsame z okolicznościami stanowiącymi podstawę wniesienia zarzutów, są przedmiotem trwającego odrębnego postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego pismem z dnia 10 czerwca 2015r. Organ nadzoru odnosząc się natomiast do wniosku o wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawartego w skardze wskazał, iż nie znalazł podstaw do zastosowania się do dyspozycji przepisu art. 54 § 6 u.p.e.a., z uwagi na wydanie przez organ egzekucyjny na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. postanowienia z dnia [...] czerwca 2015r. o wstrzymaniu postępowania egzekucyjnego ze względu na wniesione przez Skarżącego zarzuty. Skarżący pismem z dnia 14 września 2015r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie organu nadzoru, w którym wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi nadzoru, a także o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia przedmiotowego zażalenia. Skarżący zarzucił w zażaleniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 54 § 1, 5 i 6 w związku z art. 80 § 1-3 u.p.e.a., poprzez błędne ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, pomimo że w skardze wykazano nieprawidłowe dokonanie czynności egzekucyjnej, 2) art. 124 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.p.a." w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a., poprzez nieprawidłowe ustosunkowanie się organu nadzoru do treści skargi i wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarżący w uzasadnieniu zażalenia wskazał, że pismem z dnia 10 czerwca 2015r. złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji oraz powtórzył przy tym argumentację, zawartą w oddalonej skardze na czynności egzekucyjne, jak i zarzutach, dodając i podnosząc okoliczność, iż rozstrzygnięcie w sprawie skargi związane jest w wynikiem postępowania w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Minister Finansów po rozpatrzeniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu nadzoru. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Minister powołując się na treść art. 54 u.p.e.a. wskazał, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Powołany przepis prawa stanowi swoistą ochronę zobowiązanego przed naruszeniami przepisów postępowania. W ramach tego środka zaskarżenia można jednak wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W przypadku uwzględnienia skargi nie dochodzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie do uchylenia określonej wadliwej czynności, bądź podjęcia działań mających na celu usunięcie nieprawidłowości o charakterze formalnym. Minister stwierdził też, że oceniając prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej, polegającej na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, pod względem wykonawczym nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa. Minister Finansów zauważył następnie, że w toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, do którego upoważniła go ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazany środek egzekucyjny wymieniony jest w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., tj. egzekucja z rachunku bankowego. Zajęcia rachunku bankowego dokonano zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a., poprzez doręczenie do Banku [...] SA zawiadomienia z dnia 20 maja 2015r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej Skarżącego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do wysokości egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie płatności dochodzonych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Ponadto wezwano dłużnika zajętej wierzytelności, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Minister analizując prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej odnotował też, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono Skarżącemu w dniu 5 czerwca 2015r., natomiast Bankowi w dniu 25 maja 2015r., co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru znajdujących się w aktach sprawy. Do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wykorzystano druk "Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego", który na dzień dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, odpowiadał wzorowi określonemu dla druków tego rodzaju w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2014r., poz. 655). Zajęcie zostało podpisane przez uprawnionego pracownika organu egzekucyjnego i doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Skarżącemu. W związku z powyższym brak jest zdaniem tego organu podstaw do stwierdzenia, iż dokonując zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 20 maja 2015r. organ egzekucyjny naruszył przepisy prawa regulujące kwestie zastosowania środka egzekucyjnego, jakim jest egzekucja z rachunku bankowego. Minister Finansów wyjaśnił też, że w postępowaniu w sprawie skargi nie podlegają badaniu okoliczności podniesione przez zobowiązanego, tj. okoliczności określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, okoliczności dotyczące braku podstaw prawnych egzekwowanego obowiązku, kwestia wysokości dochodzonej należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę oraz powstałych kosztów egzekucyjnych, do których to okoliczności Skarżący nawiązał w uzasadnieniu zażalenia z dnia 14 września 2015r. Dlatego też ocena tych zarzutów nie może mieć wpływu na prawidłowość wydanego w przedmiotowym postępowaniu rozstrzygnięcia. Okoliczności te mogły stanowić - na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego - przedmiot odrębnego postępowania w trybie art. 34 u.p.e.a. regulującego materię zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Minister zauważył następnie, że postępowanie takie toczyło się zarówno przed wierzycielem, tj. Burmistrzem B., jak i organem egzekucyjnym oraz organem nadzoru. Kwestie przedstawione w zażaleniu z dnia 14 września 2015r. były przedmiotem postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych pismem z dnia 10 czerwca 2015r. Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. uznał zarzuty Skarżącego wniesione w piśmie z dnia 10 czerwca 2015r. za nieuzasadnione. Minister odnotował też, że zgodność z prawem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], potwierdza także postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] stycznia 2016r. o odmowie uznania za zasadne zarzutów objętych ww. tytułem wykonawczym, które następnie zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu nadzoru z dnia 15 kwietnia 2016r. Następnie Minister Finansów nawiązując do okoliczności związanych z poprawnością wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].04.2015r., poprawnością określenia wysokości egzekwowanego obowiązku, w tym wysokości kosztów egzekucyjnych, które rzutują na prawidłowość wystawienia przedmiotowego zajęcia z dnia 20 maja 2015r., wskazał, że zawiadomienie to zostało sporządzone zgodnie z danymi wskazanymi w treści ww. tytułu wykonawczego, którego prawidłowość podlegała weryfikacji w trybie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Minister wyjaśnił, że dopóki wskazany tytuł wykonawczy był aktualny, organ egzekucyjny miał obowiązek (a nie tylko możliwość) podejmowania czynności w celu wyegzekwowania obowiązku objętego tytułem i nie ma swobody w zakresie podjęcia egzekucji. W chwili podejmowania zakwestionowanej czynności organ egzekucyjny nie miał żadnych informacji, które wskazywałyby na brak podstaw do podejmowania czynności. Skoro tytuł wykonawczy obejmuje należności, które mogą być egzekwowane w drodze egzekucji administracyjnej (mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej), organ egzekucyjny zasadnie zastosował środek w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Minister wyjaśnił również, że obowiązek z tytułu nienależnie pobranego zwrotu podatku akcyzowego został ustalony na podstawie decyzji Burmistrza B. z dnia [...] grudnia 2013r., która stała się ostateczna na podstawie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia [...] marca 2014r. o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Ww. decyzja SKO w G. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 7 października 2014r., sygn. akt I SA/Gd 710/14, oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego. Końcowo Minister Finansów stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącego zaskarżone postanowienie organu nadzoru zawierało wszystkie niezbędne elementy określone w art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 54 § 5 u.p.e.a. Zdaniem tego organu, uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego rozstrzygnięcia jest wyczerpujące i nie budzi zastrzeżeń. Uwzględniono również regulację zawartą w art. 54 § 5 u.p.e.a., pouczając Skarżącego o przysługującym mu prawie do złożenia zażalenia na postanowienie o oddaleniu skargi. Skarżący zaskarżył następnie powyższe postanowienie Ministra Finansów wnosząc skargę w piśmie z dnia 20 września 2016r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu nadzoru, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., 2) art. 54 § 1 i § 5 w związku z art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a., 3) art. 124 § 1 § 2 k.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że zaskarżone postanowienie Ministra Finansów zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a., z uwagi na bezzasadne utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu nadzoru, podczas gdy zarzuty podniesione w zażaleniu uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwego postanowienia organu egzekucyjnego. Skarżący zarzucił też, że postanowienia organów egzekucyjnego i nadzoru zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 54 § 1, 5 i 6 w związku z art. 80 § 1 - 3 u.p.e.a., gdyż jego skarga została oddalona bezzasadnie. Zdaniem Skarżącego, zajęcie rachunku bankowego nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 80 § 1 - 3 u.p.e.a., które zostały nieprawidłowo zastosowane przez organ egzekucyjny. Organ egzekucyjny nie dopełnił bowiem obowiązków wynikających z tych przepisów. Zawiadomienie o zajęciu nie precyzuje obowiązków wynikających z tytułu wykonawczego, naliczono w nim zawyżone odsetki i koszty egzekucyjne. W opinii Skarżącego, jego skarga na czynności egzekucyjne została bezzasadnie oddalona, gdyż nie może być uznana za zgodną z prawem pod względem formalnym czynność egzekucyjna w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało bezzasadnie wszczęte i powinno być umorzone. Wynik niniejszej sprawy jest związany ze sposobem rozpatrzenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto zdaniem Skarżącego, postanowienia organów egzekucyjnego i nadzoru naruszają przepisy art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a., gdyż zawarte w ich rozstrzygnięcia oraz ich uzasadnienia są nieprawidłowe. Skarga zasługiwała bowiem na uwzględnienie, gdyż postępowanie egzekucyjne zostało nieprawidłowo wszczęte, a organ egzekucyjny dokonując zajęcia nie spełnił wszystkich wymagań formalnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego. Zgodnie z art. 54 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego (§ 1). Na przewlekłość postępowania egzekucyjnego skarga przysługuje również wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, a także podmiotowi, którego interes prawny lub faktyczny został naruszony w wyniku niewykonania obowiązku oraz organowi zainteresowanemu w wykonaniu obowiązku (§ 2). Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (§ 4). W sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie (§ 5). W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (§ 5a). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (§ 6). W judykaturze podkreśla się, że określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi - zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. - są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Skarga służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1688/13; LEX nr 1783606; z dnia 2 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 778/13, LEX nr 1774564; z dnia 24 października 2014r. sygn. akt II GSK 1377/13, LEX nr 1592003 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3396/14, LEX nr 1941089). W postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Również w piśmiennictwie akcentuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, wydanie VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 18 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak NSA w ww. wyroku z dnia 24 października 2014r. sygn. akt II GSK 1377/13). Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu (dotyczącym skargi na czynność egzekucyjną) nie mogły być podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do prawidłowości wszczęcia i prowadzenia samego postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie podlegały one badaniu w ramach niniejszej sprawy. Zgodnie z przepisem art 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ww. ustawie. Jednym z takich środków w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, stosownie do art. 1a pkt 12 lit a tiret 4 i 5 u.p.e.a. jest egzekucja z rachunków bankowych oraz egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych, zatem dokonywanie przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym zajęcia rachunku bankowego oraz zajęcia innych wierzytelności jest prawnie dozwolone. W niniejszej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w Banku [...] S.A., w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Burmistrza B. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015r., obejmującego zaległość z tytułu nienależnie pobranego zwrotu podatku akcyzowego w kwocie należności głównej 7.783,95 zł. Organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny określony w przepisie art. 80 u.p.e.a., dokonując zajęcia rachunku bankowego posiadanego przez Skarżącego w Banku [...] S.A. poprzez przesłanie do tego banku zawiadomienia z dnia 20 maja 2015r., nr [...], o zajęciu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego. W myśl art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Określając wzór, minister uwzględni uwarunkowania wynikające z elektronicznego przetwarzania danych zawartych w tym zawiadomieniu lub protokołach. Z kolei w art. 67 § 2 u.p.e.a. ustawodawca wymienił konieczne elementy, które powinno zawierać zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie to powinno zatem zawierać: oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; określenie stosowanego środka egzekucyjnego; numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia; datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. Podnieść w tym miejscu należy, że w tytule wykonawczym wskazano, iż należność główna wynosi 7.783,95 zł, natomiast w zawiadomieniu o zajęciu wskazano, że należność główna wynosi 7.784,00 zł. W zawiadomieniu o zajęciu została zatem wskazana kwota należności głównej wyższa o 5 groszy od kwoty należności głównej wskazanej w tytule wykonawczym. Dodać przy tym należy, że kwota egzekwowanych odsetek za zwłokę została wskazana zarówno w tytule wykonawczym, jak i w ww. zawiadomieniu o zajęciu z dokładnością do jednego grosza – bez zaokrąglenia do pełnych dziesiątek groszy. Wprawdzie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera przepis art. 27a określający zasady zaokrąglania należności pieniężnych, jednakże przepis ten odnosi się do zaokrąglania przez wierzyciela należności pieniężnych w tytule wykonawczym. Skoro organ egzekucyjny przyjął do egzekucji tytuł wykonawczy, w którym wierzyciel wskazał egzekwowane należności pieniężne bez ich zaokrąglenia zgodnie z zasadami określonymi w art. 27a u.p.e.a., to organ egzekucyjny nie jest uprawniony do ich zaokrąglenia w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności. Dodać również należy, że zaokrąglenie przez organ egzekucyjny polegające na podwyższeniu do pełnych dziesiątek groszy kwoty wynoszącej 5 i więcej groszy prowadzi do sytuacji, gdy zajęta ma być kwota wyższa od kwoty określonej w tytule wykonawczym. Powyższe oznacza, że w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nie oznaczono prawidłowo wysokości egzekwowanej należności głównej. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego wyniku miała być zajęta kwota wyższa od kwoty należnej określnej w tytule wykonawczym. Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego co do naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie zawiera pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne, jak i prawne. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia zatem wymogi stawiane przez art. 124 k.p.a. Należy podkreślić, że postanowienie to dotyczy skargi na czynność egzekucyjną, a więc jego uzasadnienie ogranicza się jedynie do kwestii istotnych z punktu widzenia art. 54 u.p.e.a. W ocenie Sądu brak również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Skoro organ drugiej instancji po rozważeniu okoliczności sprawy stwierdził, że brak podstaw do uwzględnienia zażalenia, to w takiej sytuacji nie naruszył prawa utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Powyższy zarzut byłby natomiast zasadny, gdyby organ utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy pomimo stwierdzenia przesłanek do jego uchylenia. Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji zobowiązany jest dokonać oceny zasadności wniesionej przez Skarżącego skargi na czynności egzekucyjne z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składa się kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego.