III SA/Wa 3164/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], 2) określa, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "Z." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Spółka Z. Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła w dniu [...] marca 2006 r. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. z wykazaną nadpłatą w kwocie 126.065 zł Następnie pismem z dnia [...] kwietnia 2006 r. (wpływ do organu w dniu [...] kwietnia 2006 r.) wniosła o przeksięgowanie tej nadpłaty na poczet podatku od towarów i usług (VAT-7). Z kolei w dniu [...] maja 2006 r. złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2006 r., w której wykazała jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji ww. nadpłatę CIT-8/2005 w kwocie 126.065 zł, ujętą następnie w łącznej kwocie podatku naliczonego do odliczenia i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego (330.334 zł) nad należnym (306.602 zł) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 23.732 zł. W dniu zaś [...] czerwca 2006 r. złożyła deklarację VAT-7 za maj 2006 r. wykazując kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (23.732 zł), ujętą następnie w łącznej kwocie podatku naliczonego do odliczenia i w konsekwencji kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 50.592 zł, która stanowiła nadwyżkę podatku należnego (229.517 zł) nad naliczonym (178.925 zł). Wykazany podatek został przez Spółkę zapłacony w dniu 26 czerwca 2006 r. Ponadto, w dniu [...] stycznia 2007 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2006 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 85.257 zł i dokonała tej wpłaty. Jednocześnie organ podatkowy z nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 126.065 zł zaliczył kwotę 85.257 zł na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w wyniku czego do rozliczenia pozostała kwota 40.808 zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. Spółka wniosła o przekazanie na wskazany rachunek bankowy "nadpłaty podatku VAT w wysokości 126.065 zł, wyjaśniając, iż na kwotę tę składała się kwota 40.808 zł z przeksięgowania w dniu [...] marca 2006 r. podatku od osób prawnych CIT-8 z 2005 r. na podatek od towarów i usług oraz kwota 85.257 zł wynikająca z podwójnej zapłaty za grudzień 2006 r. Powyższą kwotę 126.065 zł organ podatkowy zwrócił Stronie w dniu [...] czerwca 2007 r., wskazując iż jest to zwrot z podatku VAT za grudzień 2006 r. W dniu [...] kwietnia 2008 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r., wyłączając z niej wcześniej uwzględnioną jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji nadpłatę CIT-8 za 2005 r., co doprowadziło do wykazania kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 102.333 zł, zamiast uprzednio wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 23.732 zł. Tego samego dnia złożyła też korektę deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. wskazując na brak ww. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji i w konsekwencji wyższą o nią kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, tj. 74.324 zł zamiast 50.592 zł (różnica: 23.732 zł). W wyniku złożenia ww. korekt deklaracji VAT -7 zostały ujawnione zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie 102.333 zł oraz za maj 2006 r. w kwocie 23.732 zł. Równocześnie Spółka w dniu [...] kwietnia 2008 r. dokonała wpłaty na konto urzędu skarbowego w wysokości 126.065 zł, wyjaśniając pismem z dnia [...] maja 2008 r., że wpłata dotyczy podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. - 102.333 zł oraz za maj 2006 r. - dopłata w wysokości 23.732 zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik US") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. zaliczył wpłatę dokonaną w dniu [...] kwietnia 2008 r. w wysokości 126.065 zł proporcjonalnie na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, tj. odpowiednio za kwiecień 2006 r. podatek VAT – 102.333 zł, odsetki – 22.614 zł oraz za maj 2006 r. podatek VAT – 923 zł, odsetki – 195 zł. Poinformował również, że za miesiąc maj 2006 r. została jeszcze zaległość w kwocie 22.809 zł (23.732 zł – 923 zł) plus odsetki za zwłokę. 3. W zażaleniu złożonym w dniu [...] czerwca 2008 r. Spółka podkreśliła, że pierwotnie złożona deklaracja VAT-7 za miesiąc kwiecień 2006 r. została błędnie wypełniona w pozycji 42 – wpisano w niej bowiem jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji kwotę z wniosku o przerachowanie (126.065 zł). Mimo oczywistego błędu w tym zakresie, co wynikało chociażby z deklaracji za marzec 2006 r., która nie wykazywała kwoty do przeniesienia, organ nie wezwał Spółki do skorygowania tej wadliwej deklaracji. W takim stanie rzeczy, zdaniem Spółki, przy naliczeniu odsetek doszło do naruszenia art. 274 § 1 oraz art. 54 § 1 pkt 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p.", zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, jeżeli w tym okresie błędy lub omyłki nie zostały ujawnione przez organ podatkowy. Ponadto, Spółka podniosła, że Naczelnik US niesłusznie zwrócił nadpłatę w wysokości 126.065 zł zamiast zarachować ją na poczet zobowiązania w podatku VAT zgodnie z jej pierwotnym wnioskiem. Zdaniem Spółki takie działanie urzędu spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Okoliczności te nie powinny więc skutkować naliczaniem odsetek. W zażaleniu wskazano również, że dokonując w dniu [...] kwietnia 2008 r. wpłaty zwróconej uprzednio kwoty, Spółka złożyła wniosek o nienaliczanie odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. Mimo nierozpatrzenia tego wniosku wydano jednak zaskarżone postanowienie, co stanowi - w ocenie Spółki - o nie uwzględnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, jak również zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym uchybia dyspozycji art. 121 i art. 122 O.p. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IS") postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że z uwagi na daty złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7 dwuletni okres nienaliczania odsetek, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7a O.p., biegł odpowiednio od dnia 20 maja 2008 r. w stosunku do zaległości wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. oraz od dnia 21 czerwca 2008 r. w stosunku do zaległości wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. Naczelnik US naliczył odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia dokonania wpłaty, tj. za kwiecień 2006 r. od dnia 26 maja 2006 r. do dnia 7 kwietnia 2008 r. i za maj 2006 r. od dnia 27 czerwca 2006 r. do dnia 7 kwietnia 2008 r. Zatem końcowy termin naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. przypadł przed upływem okresu 2 lat od daty złożenia przez Stronę deklaracji VAT -7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Powyższy przepis nie został więc naruszony. Dyrektor IS podniósł również, że we wniosku z dnia [...] kwietnia 2006 r. dotyczącym przeksięgowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. nie wskazano, iż nadpłata powinna być zaliczona na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. Ponadto, z pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. wynikała kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie podatek podlegający wpłacie. Natomiast podatek od towarów i usług za maj 2006 r., wynikający z deklaracji pierwotnej został zapłacony przez Stronę w dniu [...] czerwca 2006 r. Nadto, organ podatkowy na wniosek Spółki z dnia [...] czerwca 2007 r. zwrócił jej kwotę 126.065 zł w dniu [...] czerwca 2007 r. W dacie zatem wydania przez Naczelnika US postanowienia z dnia [...] czerwca 2008 r. Spółka nie miała nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., gdyż wygasła ona z chwilą jej zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Wydając postanowienie organ nie mógł więc uwzględnić zwróconej podatnikowi nadpłaty (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1042/06). W kwestii zarzutu dotyczącego zaliczenia przez organ pierwszej instancji wpłaty dokonanej w dniu [...] kwietnia 2008 r. na poczet odsetek za zwłokę przed rozpatrzeniem złożonego przez Spółkę wniosku o ich nienaliczanie, Dyrektor IS wskazał, że naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym skutkiem powstania zaległości podatkowej. Samo więc złożenie przez Spółkę powyższego wniosku nie stanowiło przesłanki do nienaliczania odsetek, a także nie stało na przeszkodzie do wydania postanowienia w przedmiocie proporcjonalnego zarachowania wpłat na poczet należności głównych i odsetek z nimi związanych. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą w zażaleniu. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie sporna była kwestia dopuszczalności naliczania odsetek za zwłokę oraz okresu za jaki ewentualnie winny być one naliczone. Postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało na podstawie art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§ 1). Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (§ 4). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Powołując treść powyższych przepisów Naczelnik US wskazał, iż wpłatę Spółki dokonaną w dniu [...] kwietnia 2008 r. w kwocie 126.065 zł zaliczył na poczet podatku VAT za okresy kwiecień i maj 2006 r. oraz odsetek za te okresy. W postanowieniu podano kwoty należności głównych i kwoty odsetek. Z kolei Dyrektor IS tak wydane postanowienie utrzymał w mocy wyjaśniając, iż odsetki za zwłokę naliczone zostały od dnia następnego po dniu upływu terminów płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. - odpowiednio: 26 maja 2006 r. i 27 czerwca 2006 r. do dnia dokonania wpłaty - 7 kwietnia 2008 r. Ocenić zatem należało, czy istotnie były podstawy, jak przyjęły to organy podatkowe, do naliczenia odsetek za zwłokę w ramach zarachowania dokonanej przez Spółkę wpłaty na poczet zaległości podatkowych za kwiecień i maj 2006 r. W myśl art. 47 § 3 O.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W rozpoznanej sprawie był to 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (por. art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), z uwzględnieniem przesunięcia ostatniego dnia terminu przypadającego na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy (art. 12 § 5 O.p.). Dyrektor IS ustalił, że terminy płatności przypadały na 25 maja 2006 r. za okres rozliczeniowy obejmujący kwiecień 2006 r. i 26 czerwca 2006 r. za okres rozliczeniowy obejmujący maj 2006 r. Ustalenia te były prawidłowe (25 czerwca 2006 r. przypadał na niedzielę, a więc dzień ustawowo wolny od pracy). Według kolejnych przepisów Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.), a od zaległości - z zastrzeżeniem art. 54 O.p. - naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 1 i § 4 ab initio O.p.), przy czym nalicza się je do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach – Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Natomiast w przypadkach określonych w art. 54 § 1 O.p. nie nalicza się odsetek za zwłokę. Dzieje się tak między innymi w stosunku do zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, jeżeli w tym okresie błędy lub omyłki nie zostały ujawnione przez organ podatkowy (art. 54 § 1pkt 7a O.p.). W rozpoznanej sprawie Spółka w sposób nieuprawniony i oczywiście wadliwy dokonała samodzielnego "zarachowania" nadpłaty, którą wykazała w złożonym w dniu [...] marca 2006 r. rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., na rzecz rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. Wykazała bowiem tę nadpłatę jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, dopisując w polu 42 deklaracji VAT-7, iż jest to kwota "przeksięgowania nadpłaty CIT-8/2005". W ten sposób kwota 126.065 zł pomniejszyła podatek należny, co doprowadziło do wykazania kwoty do przeniesienia (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) na następny okres, zamiast kwoty podatku do zapłaty do urzędu skarbowego. Błąd ten, poprzez przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego, skutkował także wadliwym rozliczeniem kolejnego okresu, tj. maja 2006 r. w ten sposób, że wykazano w nim zaniżone zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Nieprawidłowości w dokonanych samoobliczeniach podatku od towarów i usług Spółka usunęła dopiero w dniu [...] kwietnia 2008 r. poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2006 r. W korektach tych dokonano wyłączenia uprzednio uwzględnionej kwoty 126.065 zł jako "podatku do odliczenia z przeniesienia z poprzedniego okresu". Skutkowało to wykazaniem kwot podatku do wpłaty za miesiąc kwiecień 2006 r. - 102.333 zł (w pierwotnej deklaracji – 0 zł) i za maj 2006 r. – 74.324 zł (w pierwotnej deklaracji – 50.592 zł). Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że w dacie złożenia korekt deklaracji zostały ujawnione zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiednio za wskazane miesiące 102.333 zł i 23.732 zł (za miesiąc maj 2006 r. Spółka dokonała bowiem wpłaty części zobowiązania w kwocie pierwotnie wykazanej, tj. 50.592 zł, w dniu 26 czerwca 2006 r., czyli w dacie jego płatności). Wbrew zatem stanowisku Skarżącej to nie organy spowodowały, że powstały zaległości podatkowe, lecz przyczyniała się ku temu sama Spółka poprzez wadliwe samoobliczenie podatku dokonane w pierwotnych deklaracjach (niewykazanie w nich właściwych kwot zobowiązania podatkowego – podatku od towarów i usług). Wprawdzie wprowadzenie przez Spółkę do deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. przerachowania nadpłaty CIT-8/2005 było oczywistą wadliwością, niemniej pozostawało bez znaczenia do stwierdzenia istnienia zaległości. Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeśli więc w dacie przewidzianej na dokonanie rozliczenia podatku podatnik nie wykaże w ogóle zobowiązania lub wykaże je w zaniżonej wysokości i stosownie do tego dokonana wpłaty, to różnica między kwotami faktycznie wpłaconymi a kwotami, które winny były być wpłacone będzie stanowiła kwotę zaległości podatkowej (podatku niezapłaconego w terminie płatności – art. 51 § 1 O.p.), od której co do zasady naliczane są odsetki za zwłokę. Odmienną natomiast kwestią jest to, że oczywista wadliwość zawarta w deklaracji ma znaczenie w zakresie okresu za jaki naliczane są odsetki za zwłokę. Nieujawnienie jej bowiem przez organ podatkowy sprawia, że w takim przypadku odsetki mogą być naliczane tylko przez okres dwóch lat od dnia złożenia takiej deklaracji, o czym stanowi cytowany już art. 54 § 1 pkt 7a O.p. W rozpoznanej sprawie chybiony był zarzut skargi dotyczący naruszenia ww. przepisu, albowiem jak stwierdził organ odwoławczy naliczanie odsetek w stosunku do obu zaległości objętych postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. zakończono na dniu 7 kwietnia 2008 r., czyli zanim upłynął dwuletni termin liczony od daty złożenia oczywiście wadliwych deklaracji. Termin ten upływał dla rozliczenia za kwiecień 2006 r. w dniu 19 maja 2008 r. (deklarację złożono w dniu 19 maja 2006 r.), a za maj 2006 r. w dniu 20 czerwca 2008 r. (deklarację złożono w dniu 20 czerwca 2006 r.). Nie było więc podstaw do tego, aby twierdzić, iż organ podatkowy naliczył odsetki z przekroczeniem dyspozycji analizowanego przepisu. W ocenie jednak Sądu naruszenie prawa przez organy podatkowe wiązało się z pominięciem roli, jaką w rozpatrywanym przypadku miała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. dla ustalenia okresu, za który należało naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług. Rolę tę zbagatelizowano uznając finalnie, iż w dacie wydania postanowienia z dnia 5 czerwca 2008 r. nadpłata w kwocie 126.065 zł wygasła. Nastąpiło to na skutek zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy Spółki w dniu 21 czerwca 2007 r., który dokonany został na jej wniosek z dnia [...] czerwca 2007 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela generalnie pogląd wyrażony w powołanym przez Dyrektora IS prawomocnym wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1042/06, iż w przypadku dokonania zwrotu nadpłaty organ nie może już zaliczyć zwróconej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Niemniej okoliczność ta oznacza jedynie tyle, że w takim przypadku brak jest podstaw do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty (którą już organ podatkowy nie dysponuje) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych podatnika, w trybie art. 76a w związku z art. 76 O.p. W realiach kontrolowanej sprawy należało jednak zauważyć, że okolicznością niekwestionowaną było, iż Spółka w dniu [...] marca 2006 r. złożyła zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. wykazując nadpłatę w wysokości 126.065 zł. Za nadpłatę uważa się, po myśli art. 72 § 1 pkt 1 O.p., kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, o czym stanowi art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. powstała zatem w dniu 28 marca 2006 r. W Ordynacji podatkowej przewidziano jednocześnie, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (bez znaczenia dla niniejszej sprawy) – art. 76 § 1. Zasadą więc jest, że istniejącą nadpłatę zwraca się podatnikowi jedynie wtedy, gdy nie ciążą na nim zaległości podatkowe (towarzyszące im odsetki lub odsetki od zaliczek na podatek) oraz bieżące zobowiązania podatkowe. Jeśli takowe istnieją, wówczas organ podatkowy nie dokonuje zwrotu nadpłaty, lecz zalicza ją z urzędu na poczet tychże zaległości (przy uwzględnieniu reguł proporcjonalności oraz pierwszeństwa najstarszych zaległości) lub zobowiązań. Zwrot nadpłaty, mimo braku zaległości i bieżących zobowiązań, jest wyłączony, jeśli podatnik wystąpi z wnioskiem o jej zaliczenie (w całości lub w części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenia tego rodzaju (z urzędu oraz na wniosek podatnika) dokonywane są w formie zaskarżalnego postanowienia (art. 76a § 1 zdanie pierwsze O.p.). Podkreślić należy, że zaliczenie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. W przypadku zatem podatników podatku dochodowego zaliczenie nadpłaty w tym podatku na zaległości podatkowe następuje z dniem złożenia zeznania rocznego. Dzień wydania postanowienia, które jest formalnym wyrazem dokonanego zaliczenia, nie jest dniem z jakim następuje zaliczenie. Postanowienie jedynie potwierdza, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie nadpłaty na określone zaległości. Oznacza to, że od daty z którą nadpłata zaliczana jest na poczet zaległości w części, w jakiej ją pokrywa nie mogą już być naliczane odsetki za zwłokę i to niezależnie od tego, kiedy zostanie wydane postanowienie w przedmiocie takiego zaliczenia. Innymi słowy, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie są naliczane od dnia powstania nadpłaty zaliczanej na poczet tych zaległości w zakresie w jakim nadpłata pokrywa zaległość, nawet wtedy, gdy brak jest jeszcze aktu wyrażającego to zaliczenie. Jeśli zaś nadpłata powstanie zanim jeszcze upłynie termin płatności podatku wówczas odsetki w ogóle nie będą mogły być naliczone, oczywiście, gdy nadpłata będzie wyższa od podatku , który miał być zapłacony w określonym terminie, bądź będzie można je naliczyć tylko od kwoty niepokrytej nadpłatą. Z istoty zatem sposobu zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (możliwości zaliczania jej z mocą ex tunc) wynika, iż istnieją także inne okresy nienaliczania odsetek, niż wymienione wprost w art. 54 O.p. Jak wskazano wyżej po stronie Spółki istniała nadpłata od dnia 28 marca 2006 r. Jednocześnie złożyła ona pismem z dnia [...] kwietnia 2006 r. wniosek, aby nadpłata w podatku dochodowym została przeksięgowana na poczet podatku od towarów i usług (VAT-7). Oczywistym przy tym jest, z uwagi na brzmienie omówionego już art. 76 § 1 O.p., że tak sformułowany wniosek mógł dotyczyć wyłącznie przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Jeśli by bowiem w dacie powstania nadpłaty ciążyły już na podatniku zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług bądź istniały bieżące zobowiązania w tym podatku, których termin płatności jeszcze nie upłynął, to organ podatkowy z urzędu miałby obowiązek zaliczenia na nie powstałej nadpłaty. Gdyby więc podatnik nie dokonał oczywiście wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2006 r., bądź skorygował wadliwe deklaracje przed otrzymaniem zwrotu nadpłaty na swój wniosek, wówczas zobowiązania w tym podatku (podatek do zapłaty) zostałyby pokryte, z datą ich wymagalności, istniejącą od marca 2006 r. nadpłatą pozostawioną przez Spółkę do dyspozycji organu podatkowego - za miesiąc kwiecień w całości, a za miesiąc maj w części, przy czym pozostałą część uiścił w terminie sam podatnik. Uchybienie Spółki w dokonanych rozliczeniach i dokonywanie własnych wpłat konsekwentnie do popełnionego błędu doprowadziły natomiast do sytuacji, w której organ podatkowy cały czas dysponował kwotą per saldo 126.065 zł, o której zwrot wystąpiła Spółka w czerwcu 2007 r. Dyrektor IS ustalił, że ów zwrot Spółka otrzymała w dniu 21 czerwca 2007 r. i z tą datą nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. wygasła. Oznacza to, w ocenie Sądu, iż do wskazanej daty nie można naliczać odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. Począwszy bowiem od daty powstania zaległości w tych zobowiązaniach, jedynie ujawnionych korektami z dnia [...] kwietnia 2008 r., równolegle organ podatkowy dysponował kwotą nadpłaty Spółki powstałej w podatku dochodowym za 2005 r. przed tymi zaległościami, bo w dniu 28 marca 2006 r. Stan istnienia zaległości bez posiadania przez organ podatkowy środków podatnika mogących te zaległości zaspokoić trwał jedynie od daty zwrotu nadpłaty, tj. 21 czerwca 2007 r. do daty wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 7 kwietnia 2008 r. Wyłącznie zatem za ten okres podatnik powinien być obciążony odsetkami za zwłokę. Do czasu bowiem zwrotu nadpłaty złożenie korekty rozliczeń za kwiecień i maj 2006 r. skutkowałoby koniecznością wydania postanowienia w oparciu o art. 76a w związku z art. 76 O.p. i w konsekwencji niemożnością naliczenia jakichkolwiek odsetek. Stan ten należało zatem uwzględnić wydając w trybie art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. postanowienie o zarachowaniu wpłaty z dnia 7 kwietnia 2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maja 2006 r. To, że przed złożeniem korekt deklaracji doszło do zwrotu nadpłaty nie mogło zniweczyć wcześniej powstałego i trwającego przez pewien czas skutku w postaci nienaliczania odsetek z uwagi na możliwy choć niezrealizowany stan kompensacji nadpłaty i zaległości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 616/04, iż ustalając podstawę naliczenia i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej. Wyżej przedstawiony przez Sąd sposób zastosowania prawa materialnego czyni zadość temu postulatowi. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie doszło zatem do naruszenia art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. z uwagi na pominięcie przy ich zastosowaniu skutków, jakie w zakresie ustalenia okresu za jaki naliczyć odsetki za zwłokę wynikały z dyspozycji przepisów art. 76a § 2 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, ze względu na wskazane wyżej naruszenie prawa Sąd za celowe uznał uchylenie także postanowienia organu podatkowego wydanego w pierwszej instancji. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie ustanowionego w sprawie pełnomocnika (art. 205 § 4 w związku z § 2 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 340 zł, stanowiącą sumę wpisu sądowego (100 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł).