III SA/Wa 3164/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia z dnia [...] maja 2015 r. określił dla B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2012 r. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że Skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2012 r. dokonała rozliczenia podatku należnego z wystawionych przez siebie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji doręczonego pełnomocnikowi Skarżącej protokołu kontroli podatkowej z zawartymi ww. ustaleniami, pismem z dnia [...] listopada 2014 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, jednocześnie przesyłając swój biznesplan z sierpnia 2012 r. Następnie w dniu [...] listopada 2014 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r., w których obniżyła podatek należny odzwierciedlony na zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach sprzedaży oraz podatek naliczony z faktur mających dokumentować nabycie przez Skarżącą towarów i usług, którymi Skarżąca miała dysponować na zasadach określonych w ww. fakturach sprzedaży. Organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu zastrzeżeń Skarżącej co do protokołu kontroli, podtrzymał ustalenia zawarte w tymże protokole, o czym powiadomił pełnomocnika Skarżącej pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika również, że oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazany organ uznał, że Skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury, wystawione na rzecz V. Sp. z o.o. oraz F., nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odbiorcy wystawionych przez Skarżącą faktur skorzystali z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Skarżąca nie podjęła natomiast w odpowiednim czasie działań całkowicie eliminujących ryzyko strat we wpływach podatkowych. Korekta deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej nie kwalifikuje się zdaniem tego organu jako podjęte w odpowiednim czasie działania mające zapobiec ryzyku strat we wpływach podatkowych. Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: art. 2 pkt 31, art. 29a ust. 13, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) - zwanej dalej: "Dyrektywą 112", art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez niedokonanie oceny charakteru "karuzeli", ani roli i świadomości Skarżącej w tym zakresie. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w jej ocenie przepisy prawa materialnego zostały naruszone poprzez błędną interpretację, w myśl której organ podatkowy odmówił jej prawa do zmniejszenia podatku należnego poprzez korektę faktur, które organ uznał za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W przekonaniu Skarżącej zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności, o której mowa w art. 1 Dyrektywy 112, pomimo wyeliminowania przez organ i Skarżąca możliwości nadużyć w podatku VAT. Skarżąca wyjaśnia też, że dokonane przez nią korekty faktur i deklaracji spowodowane zostały przeświadczeniem, iż dokonywane przez nią transakcje zgodnie z ustaleniami organu mogły nie nosić znamion czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. W opinii Skarżącej, korekty te nie mogą służyć za dowód na to, że przyznała się ona do tego, iż wiedziała o fikcyjności sprzedaży lub godziła się na nią. Wedle Skarżącej, złożona korekta wynika z ustaleń protokołu z kontroli, w którym ujawniono zasady "obiegu" towaru, przy czym zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej wiedza ta nie była dla niej dostępna przed otrzymaniem protokołu. Skarżąca wyjaśniając mechanizm kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji wskazała, iż była ona podmiotem pośredniczącym w handlu solą. Jednocześnie dokonywała w większości transakcji na miejscu (nieruchomych). Odpowiadała za utratę lub uszkodzenie towaru w okresie pomiędzy datą zakupu a datą sprzedaży, gdy towary znajdowały się w magazynie. Wedle Skarżącej, transakcje rzeczywiście były zawierane, towary istniały i zmieniały właściciela, zaś na poszczególnych uczestników obrotu każdorazowo przechodziła odpowiedzialność za uszkodzenie lub utratę towarów w magazynie - również na pośrednika. Pośrednik z reguły nie ma fizycznego kontaktu z towarami, lecz jego relacje ze stronami są natury prawnej. W opinii Skarżącej, nie można jego dostaw oraz odpowiadających im nabyć wykluczać z ciągu transakcji pomiędzy producentem a ostatecznym konsumentem, gdy przerwany zostałby łańcuch transakcji, zaburzając funkcjonowanie rozliczeń podatku VAT. Skarżąca wskazała też, że nie sprzedawała towarów, których jeszcze nie posiadała, lecz zdarzało jej się sprzedawać towary, które zostały jej dostarczone, choć jeszcze nie zafakturowane. Ponadto wyjaśniła, że mogła sobie pozwolić na odnotowane przez organ podatkowy sprzedaże towaru poniżej kosztów, gdyż posiadała zapas towarów z poprzednich okresów nabyty po niższych cenach. Skarżąca stwierdziła również, że jej niedopatrzeniem było scedowanie obowiązków w zakresie fizycznego kontrolowania obrotu towarowego, ich konfekcjonowania i wydawania. Złożonymi korektami Skarżąca przyznaje, że postąpiła nazbyt nierozważnie decydując się na pełnienie roli pośrednika handlowego, nie dokładając wystarczających starań by ustalić poprzedzające etapy oraz charakter obrotu towarowego. Dokonując korekt faktur Skarżąca obecnie uznaje, że w ramach obrotu "karuzelowego" tym samym towarem mogło nie dochodzić do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, skoro celem tego obrotu był powrót towaru do tego samego podmiotu. Jednak w trakcie zakupu i sprzedaży soli Skarżąca takiej świadomości nie miała. Została "wpleciona" w łańcuch "karuzelowych" transakcji poza swoją kontrolą. W przekonaniu Skarżącej bilans nabyć i dostaw, które uznane zostały za fikcyjne u podmiotów działających w "karuzeli" jest bliski zeru. Z tych powodów niezasadnym jest twierdzenie, że uczestnicząc w tym procederze Skarżąca naraziła podatek na uszczuplenie. Skarżąca wskazała także na zeznania P.Z., który miał wskazywać, iż jego celem było zwielokrotnienie obrotu dla potrzeb zwiększenia zdolności kredytowej. Ponadto podniosła, że celem stron takiej "karuzeli", w tym świadomym lub nieświadomym udziałem Skarżącej w tej "karuzeli", nie było wyłudzenie podatku VAT na którymkolwiek z etapów obrotu, ani jakiekolwiek oszustwo podatkowe. Zdaniem Skarżącej, zagrożenie utraty wpływów budżetowych nie istniało ponieważ "karuzela" w ostateczności nie prowadziła do wyłudzenia podatku VAT. Dlatego korekta wystawionych przez nią faktur powinna być skuteczna i uznana za dokonaną we właściwym czasie, zaś postępowanie podatkowe mające na celu określenie podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. powinno zostać umorzone. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość dokonania przez Skarżącą skutecznej korekty wystawionych przez nią faktur VAT, po tym jak w toku kontroli podatkowej ustalono, że nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży i zostały wystawionych w warunkach hipotezy normy wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji możliwość uniknięcia konieczności uiszczenia podatku, o którym mowa w tym przepisie. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 13, art. 103, art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazując że organ pierwszej instancji ujawnił w toku prowadzonej u Skarżącej kontroli, że wystawiła ona faktury dokumentujące czynności, które nie zostały przez nią dokonane. Następnie Skarżąca, znając już pełnię ustaleń organu i mając wszelkie podstawy do uznania za wysoce prawdopodobne, że w przypadku jej bierności organ wyda decyzję wymiarową, skorygowała deklarację VAT-7 oraz wystawione przez siebie puste faktury. Taki przebieg wydarzeń czyni w opinii organu odwoławczego usprawiedliwionym wniosek, że gdyby nie czynności organów i ujawnienie w ich wyniku popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez Skarżącą, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samej Skarżącej. Bowiem przez okres ponad dwóch lat po wystawieniu - i rozliczeniu - fikcyjnych faktur Skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla Skarżącej, jak i rzekomych nabywców zafakturowanych towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że z ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji wynika, że odbiorcy zakwestionowanych faktur wystawionych przez Skarżącą nie uwzględnili późniejszych faktur korygujących wystawionych przez Skarżącą w swoich rozliczeniach, bowiem firma V. Sp. z o.o. nie składała deklaracji podatkowych w podatku VAT w 2014r. i w dniu 16 kwietnia 2015r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., natomiast P. Z. zawiesił od dnia 22 września 2014 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzoną pod nazwą F. i od tego dnia żadna deklaracja podatkowa w podatku VAT nie wpłynęła do organu podatkowego. Dokonując następnie analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w zakresie obrotu solą drogową oraz wytłokami z oliwek organ odwoławczy wskazał, że z zeznań złożonych w dniu [...] grudnia 2013 r. przez J. S. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu skarżącego Spółki wynika, że towar nigdy nie był magazynowany, ani nigdy nie przyjeżdżał do Skarżącej, natomiast transportowany był bezpośrednio od firmy F. do V. Sp. z o.o. Skarżąca nie zawierała pisemnych umów o współpracy z ww. kontrahentami. Wymieniony świadek nie wie też czyją własnością były samochody transportujące towar. Powyższe potwierdził w swoich zeznaniach złożonych w dniu [...] października 2014 r. P. G. zajmujący stanowisko Dyrektora do spraw wykonania usług u Skarżącej. Następnie organ odwoławczy zauważył, że powyższy obraz transakcji stoi w sprzeczności ze stanowiskiem pozostałych stron tychże transakcji dostawy towarów, tj. ww. kontrahentów Skarżącej, bowiem zeznający w dniu [...] maja 2014 r. L. D. będący Prokurentem V. Sp. z o.o. (prokura samoistna) w ww. okresie (obecnie członek zarządu tej Spółki) oraz zeznający w dniach: [...] grudnia 2013 r., [...] stycznia 2014 r. i [...] stycznia 2014 r. P. Z. (F.) wskazują, iż towar w postaci soli znajdował się w magazynach Skarżącej. Ponadto P. Z. wskazuje jako odpowiedzialnego za zamówienia ze strony Skarżącej – J. S., z którym zawierał telefoniczne zamówienia. Wskazuje że zamówienia nie były potwierdzane umowami sporządzanymi na piśmie. W transakcjach nie zauważa jakiejkolwiek roli dla R. R. Dodatkowo P. Z. wskazuje, iż dostawę realizowano bezpośrednio z V. Sp. z o.o. do magazynów Skarżącej. Potwierdzeniem dla P. Z., że transakcja doszła do skutku było otrzymanie faktury zakupu VAT wystawionej przez V. Sp. z o.o. oraz wystawienie osobiście faktury sprzedaży VAT na rzecz Skarżącej. Jednakże żaden z zeznających towaru nie widział fizycznie sprzedawanego, dodatkowo każdy utrzymuje, iż podmiot którym zarządzał był jedynie pośrednikiem w sprzedaży towaru. Organ odwoławczy odnotował też, że w odniesieniu do towaru w postaci wytłoków z oliwek, które miały być dostarczone przez firmę F. dla Skarżącej, a następnie dostarczone przez Skarżącą dla firmy V. Sp. z o.o., P. Z. zeznał, iż transakcja dostawy wytłoków z oliwek dla Skarżącej nigdy nie doszła do skutku, natomiast towar został zutylizowany. Z kolei odnośnie transakcji zakupu i sprzedaży pellet, w których jako kontrahenci występują F., V. Sp. z o.o. i Skarżąca, P. Z. wyjaśnił, że w tych transakcjach był jedynie pośrednikiem naliczającym marżę od zakupu, a w związku z tym nie widział towaru, nie posiada wiedzy kto go przewoził, jakimi środkami transportu, z jakiego magazynu były wydawane i do jakiego magazynu dostarczane. Organ odwoławczy dokonał również analizy zeznań P. Z. złożonych w dniach [...] grudnia 2015 r. oraz [...] i [...] stycznia 2014 r. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań ww. świadka wynika, iż za pośrednictwem wspólnego znajomego – J. P. poznał w W. w 2011 r. J. S. - pełniącego wówczas funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej, który wyszedł z propozycją współpracy pomiędzy Skarżącą a firmą F. w zakresie handlu solą drogową. Powyższa współpraca miała polegać na wspólnym szukaniu kontrahentów i sprzedaży soli drogowej. F. w 2012 r. dostarczała sól dla Skarżącej, którą z kolei nabywała od V. Sp. z o.o. Natomiast współpracę w zakresie handlu solą drogową z V. Sp. z o.o. P. Z. zaproponował L. D. będący wówczas prokurentem tej Spółki i jednocześnie prowadzącym działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą S. Organ odwoławczy wskazał również w tym miejscu na ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w trakcie podjętej próby przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec firmy S., która jednak nie została przeprowadzona, z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem. Organ odwoławczy zauważył, że na wniosek Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. kontrolujący z Urzędu Skarbowego K. udali się w dniu 21 października 2013 r. pod adres wskazany jako miejsce zamieszkania i siedziba działalności gospodarczej L. D., tj. K. ul. [...]. Właścicielka ww. lokalu, tj. J. G. wskazała, że L. D. od około roku nie pojawia się pod ww. adresem. W latach 2011 - 2012 na podstawie zawartych umów najmu (ostatnia umowa została zawarta w dniu 15 października 2012 r. na okres jednego roku) ww. lokal był wynajmowany L. D. Jednakże z uwagi na niepłacenie czynszu przez najemcę ww. umowa została rozwiązana w trybie natychmiastowym. J. G. nie jest znany adres siedziby i prowadzenia działalności L D. Na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. ustalono również, że dla L.D. od maja 2012 r. został otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. został on wykreślony z rejestru podatników VAT, gdyż nie złożył żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec firmy V. Sp. z o.o., z których wynika, że wystawiła ona w II i III kwartale 2012 r. na rzecz F. dziewiętnaście faktur VAT dokumentujących dostawy soli drogowej, materiałów opałowych - pellet, elementów stalowych i konstrukcyjnych, kabli oraz granulatu. Powyższe towary V. Sp. z o.o. nabyła od: Skarżącej, E. Sp. z o.o., S. oraz F. Jednakże w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelników: Urzędu Skarbowego K., [...] Urzędu Skarbowego w T., [...] Urzędu Skarbowego w K., Urzędu Skarbowego W. stwierdzono, że przedmiotowe towary Skarżąca, E. Sp. z o.o., S. oraz F. nabywały od F., który z kolei nabywał je od V. Sp. z o.o. Ponadto w toku kontroli podatkowej V. Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt wejścia w posiadanie przedmiotowych towarów, nikt z osób wchodzących w skład zarządu spółki tego nie uprawdopodobnił, tj. ani A. S. - pełniąca w II i III kwartale 2012 r. funkcję członka zarządu w ww. Spółce, ani L. D. będący Prokurentem tej Spółki w ww. okresie, a obecnie członkiem zarządu ww. Spółki. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że sprzedawane towary krążąc pomiędzy ww. podmiotami zaangażowanymi w łańcuch dostaw "wróciły" do pierwszego ogniwa, w wyniku czego nastąpił zamknięty krąg transakcji. Tym samym faktury VAT wystawione przez Skarżącą, E. Sp. z o.o., S. oraz F. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązał do kwestii faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz firmy F., na których ujęto usługi związane z pracami porządkowo - czystościowymi, sprzątaniem i higieną. Organ odwoławczy zauważył, że w toku kontroli podatkowej przedłożono umowę zawartą w dniu 1 marca 2012 r. pomiędzy F. (jako zleceniodawcą) a Skarżącą reprezentowaną przez J. S. - Prezesa Zarządu (jako zleceniobiorcą) o świadczenie usług porządkowych. Przedmiotem ww. umowy, zgodnie z § 1, było wykonywanie usługi sprzątania biura i hali, czyszczenia i wymiany filtrów klimatyzacji przez zleceniobiorcę, w okresie od 1 marca do 31 maja 2012 r. przy użyciu własnych materiałów, sprzętu i środków chemicznych, niezbędnych do wykonania usługi. W § 4 wskazanej umowy ustalono stawki za wykonanie poszczególnych usług, tj.: 1) za usługę sprzątania biura stawkę ryczałtową - miesięczną w kwocie 4.080 zł netto, 2) za usługę porządkowo - czystościową stawkę miesięczną w kwocie 10.200 zł netto, 3) za usługę czyszczenia i wymiany filtrów wynagrodzenie w kwocie 7.100 zł netto. Organ odwoławczy odnotował też, że J. S. odnosząc się do transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT zeznał, że Skarżąca świadczyła na rzecz firmy F. usługi sprzątania magazynów i pomieszczeń biurowych. J. S. nie potrafił jednoznacznie wskazać miejsca świadczenia usług sprzątania, jak również miejsca świadczenia usługi czyszczenia i wymiany filtrów klimatyzacji. Na pytanie dotyczące pracowników wykonujących ww. usługi na rzecz firmy F. ww. świadek odpowiedział "w chwili obecnej nie wiem, ustalę i przekażę dane tych osób". Organ odwoławczy zauważył też, że w piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r. Skarżąca wskazała, iż osobą odpowiedzialną za świadczenie usług porządkowych na rzecz F. był D. N. oraz za usługę czyszczenia i wymianę filtrów klimatyzacji G. Z., natomiast ze strony kontrahenta – R. K. D. N. zeznając w dniu 14 lutego 2014 r. na pytanie, czy w kwietniu 2012 r. świadczył w imieniu Skarżącej usługi w T. na rzecz firmy F., na czym one polegały i gdzie były świadczone zeznał, że "nie pamiętam dokładnie na czym polegała tam praca, jeśli byłem tam to jeden raz. Fizycznie prac na rzecz E. nie wykonywałem. Nie mogę sobie przypomnieć kto ewentualnie wykonywał te usługi, gdzie one były świadczone. Nie przypominam sobie, aby w T. wykonywane było sprzątanie jakiejkolwiek hali, jeśli było sprzątanie biura to ewentualnie o małej powierzchni". Z kolei na pytanie, czy Skarżąca do zleceń realizowanych poza W. angażuje pracowników z terenu, na którym realizuje zlecenie, czy dowozi pracowników z W., świadek odpowiedział, że: "przy jednorazowych zleceniach pracownicy dowożeni są z W., natomiast przy realizacji większych zleceń występujących cyklicznie staramy się zatrudniać osoby na miejscu". W odniesieniu do środków czystości używanych do realizacji zleceń D. N. wskazał, że w zależności od zawartej umowy z kontrahentem "czasami chemia należy do Skarżącej, czasami do zleceniodawcy", jednak nie pamiętał, aby dowoził środki czystości do realizacji zlecenia sprzątania hali i biura w T. Natomiast G. Z. zeznając w dniu 14 lutego 2014 r. stwierdził, że do jego obowiązków u Skarżącej należy wykonywanie pomiarów elektrycznych, montaż klimatyzacji oraz innych instalacji. Pracę głównie wykonuje na terenie W. i okolic. Odnośnie świadczenia usługi konserwacji sprzętu klimatyzacji na rzecz firmy F. świadek wskazał, że nie przypomina sobie wykonywania takiej usługi. Na pytanie o koszt serwisu klimatyzatorów AMC 992 oraz AMD 032 świadek G. Z. poinformował, że są to małe klimatyzatory, a koszt ich serwisu wynosi maksymalnie 300 zł brutto za sztukę. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że przesłuchani w dniach 19-20 listopada 2013 r. w charakterze świadków osoby zatrudnione w firmie F., tj. K. P., T. K. i R. K. nie potwierdziły świadczenia usług sprzątania na terenie biura i hali produkcyjnej przez firmę zewnętrzną. Organ odwoławczy analizując kwestię świadczenia przez Skarżącą usług porządkowych oraz czyszczenia i wymiany filtrów klimatyzacji na rzecz firmy F. odnotował również, że przesłuchany w charakterze strony w dniu 4 grudnia 2013 r. P. Z. wyjaśnił, że zawarł ze Skarżącą pisemną umowę na świadczenie usług sprzątania biura oraz konserwacji klimatyzacji. Sprzątanie biura odbywało się w godzinach popołudniowych między 17:00 a 19:00. dwa razy w tygodniu, przez okres około 3 miesięcy, wykonywała je ta sama osoba - kobieta - jednak jej danych nie pamięta, nie wie również skąd przyjeżdżała. Sprzątanie obejmowało pomieszczenia biurowe i toalety znajdujące się na piętrze budynku przy ul. [...] w T., natomiast nie obejmowało hali produkcyjnej oraz konserwacji maszyn. Propozycja współpracy ze Skarżącą padła ze strony J.S. Z kolei odnośnie klimatyzacji P. Z. zeznał, że wystawiona przez Skarżącą faktura dotyczy jej naprawy, dokonanej w okresie zimowym 2012 r. oraz usługi czyszczenia w okresie późniejszym. Świadek przy naprawie klimatyzacji był obecny osobiście - dwa razy przyjechało dwóch pracowników Skarżącej, jednak nie pamięta żadnych danych tych osób. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy P. faktury, w których jako przedmiot wskazano świadczenie usług sprzątania biura, usług porządkowo-czystościowych na terenie hali i biura oraz usługę czyszczenia i wymiany filtrów klimatyzacji, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Bowiem przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zarówno Skarżącej, jak również firmy P., w tym pracownicy odpowiedzialni za wykonanie przedmiotowych usług nie potwierdzili ich świadczenia przez Skarżącą na rzecz firmy P. Dodatkowo szczegółów dotyczących usług wynikających z przedmiotowych faktur nie potrafił podać także J. S. - ówczesny prezes zarządu skarżącej Spółki. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie uznał również, że wyjaśnienia zawarte w odwołaniu od zaskarżonej decyzji o tym, iż o fikcyjności transakcji Skarżąca dowiedziała się dopiero ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są niewiarygodne. W ocenie tego organu, Prezes Zarządu skarżącej Spółki, tj. J. S. musiał odznaczać się wystarczającym rozeznaniem w prowadzeniu spraw Skarżącej, skoro nią zarządzał. W takich okolicznościach teza o zupełnym scedowaniu odpowiedzialności na współpracowników w zakresie transakcji, które znajdowały odzwierciedlenie w zakwestionowanych fakturach jest nie tylko sprzeczna z materiałem dowodowym (zeznania kontrahentów Skarżącej jednoznacznie wskazują iż to J. S. był osobą z którą kontaktowano się w kwestiach transakcji), ale musiałaby dowodzić nienależytej staranności przy prowadzeniu spraw Skarżącej w kontekście wielkości tych transakcji (kwoty przekraczające 1.000.000 zł). W konsekwencji należy zdaniem tego organu uznać, że co najmniej w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur Skarżąca posiadała wiedzę na temat fikcyjnego charakteru odzwierciedlanych na nich transakcji, bądź co najmniej się na nią godziła. Końcowo organ odwoławczy wskazał również, że skoro korekty zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur zostały wystawione przez Skarżącą pod koniec 2014 r. na skutek ujawnienia istniejących nieprawidłowości, to nie mogły one zostać uznane za takie, które eliminują całkowicie w stosownym czasie, ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia wpływów do budżetu. W konsekwencji należy Skarżąca obowiązana była do zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT na zasadach art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 15 października 2015 r., w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze: I. naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p., które ma istotny wpływ na postępowanie, tj. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ odwoławczy, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym: - ustalenie, iż Skarżąca już w momencie wystawienia faktur dotyczących obrotu solą drogową, wytłokami z oliwek oraz pelletem posiadała wiedzę, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Skarżąca nie była w posiadaniu takiej wiedzy i przy zachowaniu należytej staranności nie miała możliwości poznać rzeczywistych intencji swoich kontrahentów, - nieuwzględnienie specyfiki transakcji realizowanych przez Skarżącą oraz charakteru działania pośrednika w dostawie towarów, a co za tym idzie niezasadne uznanie, iż Skarżąca świadomie brała udział w transakcji karuzelowej, - ustalenie, iż dokonana przez Skarżącą korekta deklaracji VAT nastąpiła "nie w stosownym czasie", podczas gdy Skarżąca dokonała korekty tak szybko, jak tylko dowiedziała się o fakcie podważenia przez organ podatkowy realizowanych transakcji, - niezbadanie przesłanki zachowania należytej staranności przez Skarżącą oraz jej wiedzy co do uczestniczenia w transakcji karuzelowej, co miało wpływ na wynik postępowania, - niezbadania przyczyn korekt faktur sprzedaży, dotyczących usług sprzątania biura, usług porządkowo - czystościowych na terenie hali i biura oraz usług czyszczenia i wymiany filtrów klimatyzacji, 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ pierwszej instancji powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.: - kształtowanie sytuacji Skarżącej na podstawie nieprawidłowości zachodzących po stronie jej kontrahentów, podczas gdy Skarżąca nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji uchybień swoich kontrahentów, na które przy zachowaniu należytej staranności nie mógł mieć wpływu, - kształtowanie sytuacji Skarżącej w oparciu o uproszczenia przyjęte przez organ, tj. niezbadanie rzeczywistych przyczyn korekty faktur, dotyczących sprzątania biura, usług porządkowo - czystościowych na terenie hali i biura oraz usług czyszczenia i wymiany filtrów klimatyzacji, 3) naruszenie art. 121 § 1 oraz 123 O.p. w zw. z art. 290 § 2 pkt 7 O.p., poprzez faktyczne ograniczenie Skarżącej prawa do korekty deklaracji. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) naruszenie art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u., poprzez nie zastosowanie ww. przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym poprzez niezbadanie czy Skarżąca poinformowała kontrahenta o fakcie wystawienia korekt faktur sprzedaży oraz czy kontrahenci Skarżącej wiedzieli o tym, iż transakcje zostały zrealizowane na warunkach określonych w fakturach korygujących oraz sformułowanie terminu do dokonania korekty, który nie jest przewidziany w obowiązujących przepisach. 2) naruszenie art. 99 ust. 1 oraz 99 ust. 7b pkt 5 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie, tj. obciążenie Skarżącą negatywnymi konsekwencjami z powodu niewywiązywania się z obowiązków podatkowych jej kontrahentów, 3) naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu na Skarżącą podatku do zapłaty, podczas gdy Skarżąca skutecznie skorygowała podatek należny, spełniła warunki przewidziane przepisami prawa, a tym samym wyeliminowała ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu błędne ustalenie stanu faktycznego, które opiera się na konkluzji, iż Skarżąca już w momencie wystawiania zakwestionowanych przez organ faktur sprzedaży wiedziała, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem Skarżąca wielokrotnie podkreślała, iż nie miała wiedzy na temat intencji swoich kontrahentów. Zdaniem Skarżącej, z materiału dowodowego wynika, że rozpoczęcie działalności w zakresie sprzedaży soli drogowej było wynikiem rozpoznania zapotrzebowania na rynku na tego typu towar. Nawiązanie współpracy z dostawcą Skarżącej, tj. firmą E. oraz S. nastąpiło za pośrednictwem handlowca zatrudnionego przez Skarżącą. Handlowiec ten dołożył starań, by poznać pochodzenie towaru. Według jego ustaleń oraz informacji, jakie udzielił kontrahent firmy E., towar przewożony był z Ukrainy do miejscowości W. Ustalenia między kontrahentami, tj. między Skarżącą a dostawcą przewidywały dostawę towaru bezpośrednio do nabywcy Skarżącej. Za niezasadne należy zatem uznać twierdzenie organu odwoławczego, jakoby Prezes zarządu Skarżącej – J. S., wykazał się niedostatecznym rozeznaniem w prowadzeniu spraw Skarżącej. Bowiem scedowanie pewnych obowiązków na innych pracowników jest naturalnym elementem zarządzania rozwijającym się przedsiębiorstwem. Tymczasem organ podatkowy pomimo wskazania danych osoby odpowiedzialnej za ustalenia dotyczące realizacji transakcji dostawy soli drogowej nie przesłuchał R. R., lecz arbitralnie stwierdził o braku rozeznania Prezesa o sprawach Spółki. Skarżąca stwierdziła również, że wielokrotnie podkreślała charakter swojego udziału w transakcjach, w których była pośrednikiem, tj. towar w istocie przekazywany był bezpośrednio od dostawców Skarżącej do jej odbiorcy - spółki V. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej, obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje obowiązku fizycznego władania towarem, będącego przedmiotem sprzedaży. Ponadto w ocenie Skarżącej, naturalnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej jest ochrona danych swoich dostawców oraz dokładnych informacji, dotyczących pochodzenia sprzedawanego towaru. Ujawnianie takich informacji może bowiem prowadzić do potencjalnego wyeliminowania z rynku tzw. pośredników. Skarżąca podkreśliła też, że organy podatkowe w żaden sposób nie zbadały kwestii zachowania przez nią należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co w konsekwencji przyczyniło się do niezasadnego wywiedzenia negatywnych dla niej konsekwencji. Natomiast z poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika, że to po stronie organów podatkowych leży obowiązek zbadania świadomości, co do uczestniczenia w transakcji o charakterze karuzelowym. Ponadto w opinii Skarżącej, nawet zachowując należytą staranność w doborze kontrahentów oraz przeprowadzaniu transakcji, nie mogła ona wiedzieć o naruszeniach dokonanych przez jej dostawcę, a wobec tego za niezasadny należy uznać argument organu odwoławczego, jakoby działania Skarżącej, mające na celu zabezpieczenie należności publicznoprawnych przed uszczupleniem były podjęte zbyt późno. Nawiązując następnie do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w zakresie usług sprzątania Skarżąca podniosła, że po przeprowadzonej kontroli podatkowej przeprowadziła bardzo dokładną weryfikację zaewidencjonowanych faktur sprzedaży i zakupu, a także analizę ich ujęcia pod kątem podatkowym. Wynikiem wspomnianego przeglądu było ustalenie, iż faktury dotyczące usług porządkowych zostały wystawione na błędnego odbiorcę. Według ustaleń poczynionych przez Skarżącą bezpośrednią przyczyną pomyłki był błąd w użytkowanym przez nią systemie księgowym. Z tego względu, w celu odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżąca zdecydowała się skorygować faktury wystawione na niewłaściwego odbiorcę, a zarazem wystosować faktury do rzeczywistego nabywcy ww. usług. Wobec powyższego zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie zbadał przyczyn korekty faktur sprzedaży dotyczących usług porządkowych, a tymczasem usługi były rzeczywiście wykonane, jednakże na skutek błędu zostały one wystawione na niewłaściwy podmiot. W ocenie Skarżącej, działanie to jest zgodne z zasadami rachunkowości oraz obowiązującymi przepisami, co potwierdza opinia Dyrektora Izby Skarbowej w L. zaprezentowana w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], czy Dyrektora Izby Skarbowej w K. w interpretacji z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...]. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § i art. 191 O.p. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy jedynie iluzorycznie podjął działania w celu ustalenia obiektywnego stanu faktycznego, bowiem oparł się na pojedynczych, dowolnie wybranych materiałach nieodnoszących się do Skarżącej i świadomie pominął znaczącą większość dokumentów w sprawie, gdyż w sposób oczywisty przeczą one tezie organu, przyjętej jeszcze przed dokonaniem jakichkolwiek ustaleń. Skarżąca wskazała, że wątpliwe wnioski organu oraz zaniechania w zakresie obiektywnej analizy materiału dowodowego wskazują, iż organ prowadził kontrolę w sposób tendencyjny, mający na celu osiągnięcie z góry ustalonego wyniku. Skarżąca podkreśliła również, że w aktualnej rzeczywistości gospodarczej nie jest w stanie kontrolować prawidłowości rozliczeń podatkowych swoich kontrahentów - z tego względu, po pierwsze nie miała możliwości zorientować się, iż bierze udział w transakcji karuzelowej (odbiorca nie informował o sposobie dalszego rozdysponowania towarem) oraz, po drugie nie mogła wpłynąć na kontrahentów w zakresie terminowej korekty ich deklaracji VAT. Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem Skarżącej należy uznać, że podjęła wszelkie możliwe działania, mające na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego zakwestionowanych przez organy obu instancji faktur oraz zapobieżenie uszczuplenia należności publicznoprawnych. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz 123 w związku z art. 290 § 2 pkt 7 O.p. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 281 § 2 O.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego; kontrola podatkowa kończy się wydaniem protokołu, którego integralną częścią jest pouczenie podatnika o możliwości złożenia korekty deklaracji. Niejako konsekwencją przeprowadzonej kontroli podatkowej może być wszczęcie postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania decyzji określającej podatek do zapłaty. Jednocześnie skorzystanie przez podatnika z uprawnienia do korekty deklaracji stanowi przyjęcie rozliczeń podatkowych wskazanych przez organ. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego i określenie podatku do zapłaty w decyzji kończącej postępowanie, po skorzystaniu przez Skarżącą z uprawnienia do korekty deklaracji oraz dochowaniu wszelkich starań do zachowania poprawności rozliczeń (tj. korekta faktur sprzedaży i prawidłowe zawiadomienie kontrahentów o dokonanej korekcie) stanowi w istocie ograniczenie jej prawa do korekty deklaracji. Skarżąca, pomimo tego, że nie w pełni zgadzała się z ustaleniami kontrolujących, zdecydowała się na korektę deklaracji w trybie art. 290 § 1 pkt 7 O.p. Działanie to podyktowane było decyzją biznesową, mającą na celu uniknięcie przedłużającego się sporu z organami podatkowymi. W konsekwencji Skarżąca nie tylko skorygowała złożone uprzednio deklaracje podatkowe, ale również skorygowała "do zera" faktury sprzedaży, podjęła próbę dostarczenia przedmiotowych korekt do kontrahentów oraz rozpoczęła rozmowy ze swoimi dostawcami, celem otrzymania od nich korekt faktur zakupu. Ponadto Skarżąca dokonała korekty podatku naliczonego - zarówno w odniesieniu do zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta S., jak i E., zaś po dokonanych korektach złożyła wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, który został uwzględniony przez organ pierwszej instancji. Skarżąca stwierdziła też, że skoro ustawodawca w 2005r. zrezygnował z ograniczeń odnoszących się do możliwości korekty deklaracji, określonych w art. 81b § 3 O.p., to należy uznać to za działanie zamierzone. Zatem zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami Skarżąca po zakończeniu kontroli podatkowej miała możliwość korekty deklaracji, również w odniesieniu do faktur, które organy podatkowe uznały za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Z tych względów zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie w istocie pozbawiono ją prawa do prawnie skutecznej korekty deklaracji, gdyż organ podatkowy, nie zważając na wyjaśnienia Skarżącej, niezasadnie wszczął postępowanie podatkowe, a następnie nie badając stanu faktycznego obciążył ją podatkiem w trybie art. 108 u.p.t.u. W dalszej kolejności Skarżąca w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. podkreśliła, że niezwłocznie po powzięciu informacji o tym, iż organ pierwszej instancji podważa realność realizowanych przez nią transakcji, podjęła działania mające na celu wyeliminowanie z obrotu spornych faktur. W konsekwencji Skarżąca zwiększyła swoje zobowiązania podatkowe korygując podatek naliczony, jednocześnie skorygowała wystawione faktury sprzedaży oraz ujęła ten fakt we właściwych deklaracjach podatkowych. Skorygowanie przez Skarżącą wskazanych faktur miało na celu "wycofanie" się z transakcji, które organ podatkowy uznał za nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości. Celem zachowania zasady neutralności podatku VAT, Skarżąca skorygowała zarówno podatek należny, jak i naliczony, zaś poprzez korektę wystawionych przez Skarżącą faktur sprzedaży, chciała ona zapobiec uszczupleniu należności publicznoprawnych. Skarżąca powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazała, że miała prawo do skorygowania faktur, których wiarygodność podważył organ podatkowy, a swoimi działaniami podjęła wszelkie możliwe środki, mające na celu zapobieżenie uszczuplenia należności publicznoprawnych. Ponadto wobec dostarczenia faktur korygujących kontrahentowi V. oraz udokumentowanej próby doręczenia ww. dokumentów do kontrahenta E., należy uznać, iż Skarżąca dokonała wszelkich starań, mających na celu wyeliminowanie ww. faktur z obrotu prawnego oraz zapobiegnięcie uszczupleniu należności publicznoprawnych i zachowaniu zasady neutralności podatku VAT. Skarżąca zauważyła też, że w żadnym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidziano terminu właściwego dla korekty deklaracji VAT. Regulacje tej ustawy przewidują termin dla uwzględnienia skorygowanych faktur (zarówno w odniesieniu do podatku naliczonego, jak i należnego) w deklaracjach VAT, jednakże jest to przepis o charakterze technicznym. Jednakże ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w żadnej innej ustawie podatkowej nie przewidziano terminu, który ograniczałby prawo podatnika do dokonania korekty faktury. Następnie Skarżąca zarzuciła, że niedopuszczalne jest działanie organów podatkowych, polegające na obciążeniu jej podatkiem VAT, wymierzonym w trybie art. 108 u.p.t.u., bez uwzględnienia obowiązków podatkowych jej kontrahentów, wynikających z art. 99 ust. 7b pkt 5 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od dokonania korekty podatku naliczonego przez odbiorcę faktury. Art. 29a u.p.t.u. wprowadza jedynie obowiązek udokumentowania przez wystawcę korekty faktu poinformowania kontrahenta do dokonanej korekcie. Ten warunek został przez Skarżącą spełniony. W odniesieniu do powyższego, zdaniem Skarżącej należy zatem stwierdzić, iż organy podatkowe zupełnie pominęły obowiązki podatkowe, którymi związani byli jej kontrahenci. Zgodnie bowiem z przywołanymi wyżej regulacjami, po dostarczeniu kontrahentom korekt faktur wystawionych przez Skarżącą, byli oni zobowiązani do korekty złożonych uprzednio deklaracji VAT za 2012r. W opinii Skarżącej, bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to, iż jak wskazuje organ w zaskarżonej decyzji, firma E. w 2014 r. zawiesiła działalność gospodarczą, zaś firma V. w 2014 r. w ogóle nie składała deklaracji podatkowych. Ustalenia te świadczą jedynie o tym, iż ww. podmioty nie wywiązują się z własnych obowiązków, wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zauważyła, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, służący zabezpieczeniu interesów fiskalnych państwa. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych wskazany przepis nie znajduje zastosowania w przypadku wyeliminowania przez podatnika ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych. Z tych względów w opinii Skarżącej, skoro ze swej strony wyeliminowała ona ryzyko uszczuplenia dochodów publicznoprawnych oraz prawidłowo skorygowała własne deklaracje VAT, za niezasadne należy uznać nałożenie na nią podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. Dodatkowo zdaniem Skarżącej, takie działanie prowadzi w efekcie do podwójnego opodatkowania ww. transakcji, a tym samym zachwiania zasadą neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie, dotyczy możliwości dokonania skutecznej korekty faktur VAT, w okresie po dokonanych ustaleniach kontroli podatkowej w toku której stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, tj. wystawionych w warunkach regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji uniknięcia konieczności uiszczenia podatku o charakterze sankcyjnym, o którym mowa w tym przepisie. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym, bowiem zarzuty podniesione w skardze są niezasadne. Nie można podzielić argumentacji Skarżącej, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie. Na wstępie wskazać należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednoznacznie zdaniem Sądu wynika, że w okresie kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2012 r. Skarżąca, wprowadziła do obrotu 17 faktur, które nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Faktury te były wystawione na rzecz V. Sp. z o.o., tytułem sprzedaży soli drogowej, pelletu i wytłoków z oliwek oraz na rzecz P., tytułem usług sprzątania biura, usług porządkowo - czystościowych. Materiał ten, prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że w obrocie solą drogową uczestniczyły następujące podmioty: S., V. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., F.. Słuszna jest także wynikająca ze zgromadzonych w sprawie dowodów konkluzja, że sprzedawany "towar", krążąc pomiędzy tymi podmiotami zaangażowanymi w łańcuch dostaw "wrócił" do pierwszego ogniwa, w wyniku czego nastąpił zamknięty krąg transakcji. Konkluzję tę uzasadniają następujące okoliczności: Skarżąca nigdy nie miała bezpośredniej styczności z towarem, nie widziała go i jak wynika z jej wyjaśnień, polegała jedynie na czynnościach "natury prawnej" w istocie sprowadzających się do obrotu wystawianymi fakturami. Również inne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji argumentowały, że w transakcjach tych, występowały jedynie w roli pośredników. Podmioty te wskazywały, że towar miał bezpośrednio trafiać od kontrahenta wystawiającego faktury nabycia, do kontrahenta, któremu wystawiane były faktury dostawy. Jednak dokonane przez organy podatkowe ustalenia wykazały, że opisany przez te podmioty schemat transakcji, nawzajem się wykluczał. Z kolei kwestię dołożenia należytych starań, dotyczących poznania pochodzenia towaru, Skarżąca niejako scedowała na nie pracującego już w Spółce handlowca R. R.. Podkreślić jednak zdaniem Sądu należy, że ustalenia postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, świadczą o pełnej świadomości Skarżącej, brania udziału w procederze obrotu pustymi fakturami. Bezprzedmiotowe w związku z tym są argumenty dotyczące należytej staranności. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują fizycznego obowiązku władania towarem będącym przedmiotem sprzedaży. Ta okoliczność nie była jednak powodem wątpliwości organów podatkowych, lecz to, że brak jest dowodów, że towar taki w ogóle istniał. Wskazuje na to treść zeznań J. S. Prezesa Zarządu B., z których wynika, że towar w postaci wytłoków z oliwek nigdy nie był magazynowany, ani nigdy nie przyjeżdżał do firmy. Był on transportowany był bezpośrednio od F. do V. Sp. z o.o. Kolejny świadek P. G. - dyrektor do spraw wykonania usług w B. Sp. z o.o., zeznał, że w 2012 r. spółka nie posiadała żadnego magazynu, w którym sól mogłaby być przechowywana, oraz nie posiadała pojazdów służących do jej przewozu. Świadkowie ci, jak już wcześniej wspomniano, przenoszą odpowiedzialność za zawierane transakcje na niepracującego w Spółce R. R. Nie byli oni jednocześnie świadkami zawieranych transakcji. Zdaniem Sądu, ich zeznania są niewiarygodne. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, że prezes zarządu Spółki oraz dyrektor do spraw usług, nie mają wiedzy i wpływu na transakcje dotyczące tak wysokich kwot, które były przedmiotem niniejszego postępowania. Sam zresztą obraz transakcji przedstawiony przez Skarżącą i jej kontrahentów, jest także niewiarygodny z uwagi na występujące sprzeczności. Jak wynika z zeznań L. D., Prokurenta V. Sp. z o.o. oraz P. Z. z firmy F., towar w postaci soli znajdował się w magazynach B. Sp. z o.o. Ponadto P. Z. w swoich zeznaniach, wskazał jako odpowiedzialnego za zamówienia ze strony B. Sp. z o.o. J. S., z którym zawierał telefoniczne zamówienia, natomiast nie zauważył w tych transakcjach jakiejkolwiek roli R. R. W świetle tych zeznań, oraz niewiarygodności zeznań świadków J. S. i P. G., ewentualne przesłuchanie R. R., nie miałoby wpływu na ustalenia organów. Ponadto P. Z. zeznał, że dostawę realizowano bezpośrednio z V. Sp. z o.o. do magazynów B. Sp. z o.o., zaś potwierdzeniem transakcji był dla niego otrzymanie faktury zakupu VAT wystawionej przez V. Sp. z o.o. oraz wystawienie osobiście faktury sprzedaży VAT na rzecz B. Sp. z o.o. Żaden z zeznających fizycznie sprzedawanego towaru nie widział i utrzymywał, iż podmiot którym zarządzał był jedynie pośrednikiem w sprzedaży towaru. W odniesieniu do towaru w postaci wytłoków z oliwek, które miały być dostarczone przez F. do B. Sp. z o.o., a następnie dostarczone przez B. Sp. z o.o. do V. Sp. z o.o., P. Z. zeznał, że transakcja dostawy wytłoków z oliwek do B. Sp. z o.o. nigdy nie doszła do skutku, natomiast towar został zutylizowany. Odnośnie transakcji zakupu i sprzedaży pellet, w których jako kontrahenci występują F., V. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. P. Z. wyjaśnił, że w tych transakcjach był jedynie pośrednikiem naliczającym marżę od zakupu, a w związku z tym nie widział towaru, nie posiada wiedzy kto go przewoził, jakimi środkami transportu, z jakiego magazynu były wydawane i do jakiego magazynu dostarczane. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że również faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz P., w których jako przedmiot wskazano świadczenie usług sprzątania biura, usług porządkowo-czystościowych na terenie hali i biura oraz usługę czyszczenia i wymiany filtrów klimatyzacji, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchani bowiem w charakterze świadków pracownicy zarówno B. Sp. z o.o., jak również P., w tym pracownicy odpowiedzialni za wykonanie przedmiotowych usług, nie potwierdzili ich świadczenia przez B. Sp. z o.o. na rzecz P. Co istotne, żadnych szczegółów dotyczących tych usług nie potrafił podać również J. S. - ówczesny prezes zarządu, co również dodatkowo potwierdza, że do usług takich nie doszło. Również i w tej kwestii, podobnie jak w odniesieniu do opisanych wcześniej transakcji, jest mało prawdopodobne by prezes zarządu, nie zarejestrował usług sprzątania hali i biura oraz czyszczenia i wymiany filtrów klimatyzacji, opiewających na kwotę kilkunastu tysięcy złotych. Podsumowując kwestię tzw. "pustych faktur", należy także podkreślić, że Skarżąca, nie przedstawiła w toku postępowania, żadnych dowodów potwierdzających opisane w fakturach zdarzenia, lecz ostatecznie zaakceptowała ustalenia organu składając korekty faktur i deklaracji VAT-7. Z uwagi na powyższe, zasadne było zastosowanie dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie można także zdaniem Sądu zgodzić się z zarzutem ograniczenia Skarżącej prawa do korekty deklaracji. Zdaniem Sądu, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, złożenie korekt, wynikało wyłącznie w faktu wykrycia przez organ procederu obrotu "pustymi fakturami". Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14 ( dostępny w CBOSA), w którym NSA stwierdził "Skarżący "odczekał" do końca kontroli, po czym dopiero, znając już pełnię ustaleń organu i mając wszelkie podstawy do uznania za wysoce prawdopodobne, że w przypadku bierności skarżącego organ wyda decyzję wymiarową, skorygował deklarację VAT-7 za czerwiec 2010 r. oraz wystawione przez siebie puste faktury. Taki przebieg wydarzeń czyni usprawiedliwionym wniosek organu, że gdyby nie czynności organów i ujawnienie w ich wyniku popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez skarżącego, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samego skarżącego. Należy bowiem podkreślić, że przez półtora roku po wystawieniu – i rozliczeniu – fikcyjnych faktur skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla skarżącego, jak i rzekomego nabywcy zafakturowanych usług. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza że trudno mówić o "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych" w przypadku, gdy niewątpliwie do uszczuplenia takiego doszło, stan ten istniał przez 1,5 roku i logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że w dalszym ciągu tak by było, gdyby nie działania organów skarbowych/podatkowych, tj. Skarb Państwa zostałby trwale pozbawiony należnych wpływów podatkowych. Wystarczy bowiem wskazać, że akceptacja stanowiska skarżącego skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu – w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 u.p.t.u. Podzielenie poglądu skarżącego w tym względzie stanowiłoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, co nie może być uznane za prawidłową wykładnię art. 108 u.p.t.u., jako sprzeczne z ratio legis tej – mającej m.in. służyć zapobieganiu oszustwom podatkowym – instytucji. (...) w odniesieniu do kwestii otrzymania faktury korygującej i złożenia korekty deklaracji przez odbiorcą należy stwierdzić, że słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na możliwość wielokrotnego korygowania deklaracji i wynikającej stąd niemożności stwierdzenia, że z pewnością doszło do całkowitego wyeliminowania ryzyka odliczenia podatku naliczonego z faktur pierwotnych (tj. tych pustych), które przecież w dalszym ciągu znajdują się w posiadaniu ich odbiorcy. " Należy zatem stwierdzić, że podjęte przez Skarżącą działania w zakresie korekty faktur i deklaracji VAT-7, miały miejsce dopiero po ujawnieniu nieprawidłowości przez organy podatkowe. Co istotne Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zapobiegła ryzyku uszczuplenia dochodów podatkowych Państwa, natomiast z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że do chwili ujawnienia przez organy podatkowe nieprawidłowości w ogóle nie podejmowała takich prób. Biorąc pod uwagę wskazane wcześniejsze ustalenia wskazujące na zamierzony charakter działań Skarżącej, nie można zgodzić się z argumentacją, że o fikcyjności transakcji dowiedziała się ona dopiero ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że co najmniej w dacie wystawienia faktur Skarżąca, miała świadomość fikcyjnego charakteru odzwierciedlanych na nich transakcji, bądź co najmniej się na nią godziła. Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z dopuszczalnością korekty faktur z art. 108 u.p.t.u., wskazać należy, że w tej kwestii wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości na gruncie art. 203 Dyrektywy 112, np. NSA w wyroku z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12. W żadnym z tych orzeczeń, nie było wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadły te orzeczenia podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca, jako wystawca pustych faktur, dopiero po ujawnieniu nieprawidłowości podjęła próbę "wycofania się" z tych faktur. Wskazać tu także należy, że także TSUE uznał za niedopuszczalne, powoływanie się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. np. wyrok z dnia 12 maja 1998 r., C-367/96, z dnia 23 marca 2000 r., C-373/97, z dnia 3 marca 2005 r., C-32/03). Dlatego niezasadna jest argumentacja Skarżącej, że podjęła działania mające na celu wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, czego dowodem jest wystawienie faktur korygujących oraz deklaracji korygujących VAT-7, co w ocenie Skarżącej powoduje, że nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wystawiając faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i korekty do tych faktur, naraziła Skarb Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów poprzez umożliwienie dokonania przez podmioty je otrzymujące odliczenia podatku naliczonego w 2012 r., przy czym ze względu na termin korekt tj. w 12 listopada 2014 r. nie doszło do wyeliminowania w stosownym czasie ryzyka jakiegokolwiek uszczuplenia wpływów budżetowych. W 2012 r. bowiem V. Sp. z o.o. oraz PHU E. P.Z. dysponowały wystawionymi przez Stronę fakturami używając ich do rozliczeń podatkowych. Skarżąca, nie przedstawiła natomiast dowodów, że odliczony przez kontrahentów podatek VAT został zwrócony do budżetu państwa. Jak wynika z materiału dowodowego, kontrahenci Skarżącej - F. oraz V. Sp. z o.o., nie uwzględnili faktur korygujących w swoich rozliczeniach. Należy więc podsumować, że korekt faktur z listopada 2014 r., nie można uznać za takie, które eliminują całkowicie w stosownym czasie ryzyko uszczuplenia jakichkolwiek wpływów do budżetu. To z kolei prowadzi do wniosku o zasadności zastosowania art. 108 u.p.t.u. W konsekwencji Skarżąca, obowiązana była do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT na zasadach art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Nie są także zasadne zarzutu skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, 121, 122, 180 i 187 O.p., bowiem organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującymi przepisami, dokładnie ustaliły stan faktyczny, obiektywnie oceniły materiał dowodowy, zaś Skarżącej zapewniono prawo czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania. Zaskarżona decyzja, została także rzetelnie uzasadniona, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p., samo zaś uzasadnienie zawiera dodatkowo schemat obrotu solą drogową, w ramach "karuzeli" dostaw i nabyć. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 23