III SA/Wa 3165/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2012 r. wydaną wobec I.W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży męskiej w sklepie "C. " w P. . Kontrola wykazała, że w 2006 r. Skarżąca nie ewidencjonowała całości przychodów z tej sprzedaży. W rezultacie decyzją z [...] czerwca 2008 r. organ I instancji określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r., przy czym podstawę opodatkowania oszacował na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Decyzją z [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wyrokiem z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3114/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił wspomnianą decyzję. Stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego uznały zastosowaną metodę oszacowania za najwłaściwszą. Ponadto w ocenie Sądu w sprawie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania, zamiast oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży. Uwzględniając powyższą ocenę prawną Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2009 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uchylał decyzje organu I instancji jeszcze dwukrotnie. Ostatecznie decyzją z [...] maja 2012 r. organ I instancji określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień i październik 2006 r., określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2006 r. oraz określił podatek naliczony do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień, październik i listopad 2006 r. Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Przede wszystkim stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte tym rozstrzygnięciem. Wskazał, że Skarżąca w dniu 17 października 2008 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2008 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy doręczono organowi odwoławczemu w dniu 23 lipca 2009 r. Bieg terminu przedawnienia został zatem zawieszony od dnia 17 października 2008 r. do 23 lipca 2008 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2006 r. przedawnia się z dniem 6 października 2012 r., a za grudzień 2006 r. z dniem 7 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej szczególne znaczenie przypisał temu, że w sprawie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, co oznacza, iż wyrażona przezeń ocena prawna wiąże organ podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy potwierdza, że dokonywane w ewidencji sprzedaży zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skarżąca nie wykazała mianowicie w całości sprzedaży towarów w postaci kurtek, marynarek i T-shirtów, nie wykazała także sprzedaży udokumentowanej wystawionymi rachunkami. Skarżąca zaewidencjonowała też sprzedaż większej ilości odzieży, niż to wynika z faktur zakupu. Ustalono też, że wykazywany przez Skarżącą przychód z działalności gospodarczej pozwalał jedynie na pokrycie podstawowych kosztów tej działalności, nie mówiąc już o pozostałych wydatkach na utrzymanie Skarżącej i jej rodziny. Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 kwietnia 2009 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że brak dokumentacji niezbędnej do ustalenia podstawy opodatkowania rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek jej oszacowania. W niniejszej sprawie Skarżąca nie okazała całej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, brak też jest wszystkich dowodów zakupu towarów. Organ I instancji zasadnie zatem uznał, iż nie można ustalić, w którym miesiącu i w jakiej wysokości nastąpiła sprzedaż, której Skarżąca nie zaewidencjonowała i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zasadnie również zastosował do szacowania obrotów za poszczególne miesiące 2006 r. algorytm struktury sprzedaży za 2005 r. Jak bowiem ustalono zarówno w 2005 r., jak i w 2006 r. były porównywalne warunki sprzedaży z uwagi na tę samą lokalizację sklepu, asortyment sprzedanej odzieży i stosowane ceny. Wobec tego przyjęto założenie, że struktura sprzedaży 2005 r. może być porównywalna do roku następnego. Organ I instancji szczegółowo uzasadnił dlaczego w niniejszej sprawie nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadnił także – wykonując zalecenia zawarte w przywołanym wyżej wyroku - dlaczego wybrana przezeń metoda jest najwłaściwsza. Organ I instancji uwzględnił także wskazówki zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2011 r., a dotyczące wyjaśnienia wpływu działalności sklepu G. i jego likwidacji na obroty osiągane w sklepie C. prowadzonym przez Skarżącą. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji właściwie wyjaśnił okoliczności faktyczne funkcjonowania sklepu G. i braku konkurencyjności względem sklepu Skarżącej. Gdyby bowiem uznać za zasadny jej argument o znaczącym wpływie działalności sklepu G. na osiągane przez nią obroty, to sprzedaż w miesiącach od stycznia do września 2006 r. powinna być niższa od sprzedaży w porównywalnych miesiącach 2005 r. Takiego następstwa jednak nie ma, przykładem czego jest wzrost obrotów w porównaniu do 2005 r. w miesiącach kwietniu, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2006 r. Poza tym jeśliby likwidacja sklepu G. miała znaczący wpływ na obroty w sklepie C. , to zwiększenie obrotów powinno być zauważalne najpóźniej w październiku 2006 r. Tymczasem obroty zaewidencjonowane przez Skarżącą w tym miesiącu zmalały o 2% w porównaniu do września 2006 r. W trakcie likwidacji sklepu G. i po jego zamknięciu, tj. ani we wrześniu ani w październiku 2006 r. Skarżąca nie odnotowała znaczącego wzrostu obrotów. Zdaniem organu odwoławczego także zatrudnienie pracownika od listopada 2006 r. nie miało wpływu na godziny otwarcia sklepu, gdyż po jego zatrudnieniu godziny te nie uległy zmianie. Jak bowiem wynika z zeznań Skarżącej jej sklep był otwarty od poniedziałku do piątku w godzinach od 9.00 do 17.00, zaś w soboty od 9.00 do 14.00, a wyjazd w celu zakupu towarów nie wpływał na godziny otwarcia sklepu. Jedynie w dniach wyjazdu z dzieckiem do lekarza sklep był zamknięty. Zdaniem organu odwoławczego nie potwierdziły się też stwierdzenia Skarżącej dotyczące zwiększonych zakupów w październiku i listopadzie 2006 r. Ustalono bowiem, że dokonane zakupy towarów w poszczególnych miesiącach w trakcie 2006 r. pod względem ilości towaru w poszczególnym asortymencie nie różniły się. Dotyczyło to również października 2006 r. Natomiast w listopadzie 2006 r. można było zauważyć zwiększoną ilość zakupu tylko jednego asortymentu, tj. spodni. Wzrost ten - w ocenie organu odwoławczego - nie miał jednak wpływu na zwiększenie obrotów w listopadzie i grudniu 2006 r. W rezultacie w niniejszej sprawie należało określić wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalić podatek przy zastosowaniu stawki 22%. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że wykonując zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w jego decyzji z [...] października 2011 r., organ I instancji właściwie wyodrębnił wartość sprzedaży zaewidencjonowanej z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; powoływanej dalej jako: "ustawa o VAT"). Stwierdził, że oszacowany obrót brutto przekroczył u Skarżącej kwotę 39.200 zł (czyli kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług) w czerwcu 2006 r., w tym też miesiącu utraciła ona prawo do tego zwolnienia. W tym też miesiącu powstał obowiązek podatkowy w VAT, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad kwotę 39.000 zł. Jednocześnie przy obliczaniu należnego podatku uwzględniono podatek naliczony wynikający z 10 faktur dokumentujących zakupy dokonane w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2006 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2006 r., z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem wyłącznie obrotu zaewidencjonowanego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 109 ust. 2 ustawy o VAT przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zarzuciła także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wytknęła organom podatkowym niekonsekwencję. Wskazała mianowicie, że z jednej strony uznano księgi podatkowe za nierzetelne, z drugiej zaś przy rozliczeniu podatku uwzględniono wyłącznie obrót zaewidencjonowany. Zwróciła także uwagę na wydany w jej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3188/08), gdzie stwierdzono, że ewidencja przychodów za 2006 r. uznana została za nierzetelną i zapisy w niej zawarte nie mogły stanowić dowodu tego, co z nich wynika. Skarżąca wywiodła nadto, że organy podatkowe miały obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie tej podstawy. Dalej Skarżąca podniosła, że przyczyną nieścisłości w wartości zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów było błędne zastosowanie oznaczeń, tj. sugerując się podobieństwem towaru Skarżąca używała niewłaściwych oznaczeń tzn. pod kodem bluz sprzedawane były marynarki i kurtki; pod kodem koszul zaś T-shirty. Jednak ilość, wartość i sztuki się zgadzały. Skarżąca podkreśliła również, że asortyment jej sklepu i sklepu konkurencyjnego był podobny jeśli chodzi o sprzedaż odzieży męskiej, natomiast konkurencyjny sklep prowadził także sprzedaż odzieży damskiej. W zaskarżonej decyzji nie wykazano jednak jak kształtowały się obroty w zakresie sprzedaży tylko asortymentu charakterystycznego dla działalności Skarżącej, tj. odzieży męskiej. Za nietrafne Skarżąca uznała stanowisko organów podatkowych jakoby jej obroty powinny wzrosnąć już we wrześniu 2006 r., skoro w tym miesiącu nastąpiła likwidacja konkurencyjnego sklepu. Wskazała mianowicie, że w tym okresie zajmowała się dzieckiem wymagającym stałej opieki, a dodatkowo umierającym ojcem. Stąd potrzebne było zatrudnienie pracownika, co spowodowało, że po likwidacji konkurencyjnego sklepu Skarżąca mogła prowadzić sprzedaż w pełnych godzinach. To znacząco wpłynęło na obroty sklepu (obroty wzrosły). Ponadto Skarżąca dokonała większych zakupów asortymentu licząc na zwiększoną sprzedaż, co potwierdziło się w listopadzie i grudniu 2006 r. Na koniec Skarżąca zaznaczyła, że organy podatkowe dwukrotnie przeprowadzały czynności sprawdzające źródła finansowania i pochodzenia jej majątku. Czynności te były dokonywane bez formalnego wszczęcia kontroli przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności szacowania niezaewidencjonowanego obrotu w okolicznościach faktycznych istniejących w sprawie. Skarżąca dowodziła, że organ bezpodstawnie oszacował jej niezaewidencjonowany obrót oraz nie ustalił stanu faktycznego, pomimo istnienia dokumentów, które pozwalały do odstąpienia od szacowania. Organ natomiast podnosił, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do szacowania obrotu, i w konsekwencji do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem strona zaniżyła ten obrót poprzez pomijanie w ewidencji części sprzedaży. Ważne w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już wcześniej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3114/08. W wyroku tym uchylono poprzednią decyzję organu odwoławczego ze względu na oszacowanie sprzedaży ujętej już raz w ewidencji. Ponadto nie uzasadniono, w ocenie Sądu, dostatecznie metody szacowania oraz nie rozważono możliwości odstąpienia od szacowania, gdyby okazało się że materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawy do odstąpienia od szacowania. Mając na uwadze powyższe oraz materiał zebrany przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd uznał za niezasadny wywiedziony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 23 § 2 i art. 109 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 122 O.p. Art. 109 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%. Natomiast stosownie do treści art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd przypomina jednak, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tej sytuacji organ nie mógł naruszyć cytowanego wyżej przepisu art. 23 § 2 o.p., poprzez niezasadne usankcjonowanie postępowania organów polegające na nie odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W prawomocnym bowiem wyroku WSA z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3114/08 stwierdzono, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały, że Skarżąca nie wywiązała się z obowiązków nałożonych na nią przepisem art. 109 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Według ustaleń organu podatkowego, Skarżąca do dnia 13 grudnia 2006 r. korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i zdarzało jej się nie ewidencjonować sprzedaży za dany dzień najpóźniej przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym (np. nie zaewidencjonowana sprzedaż z dnia 6 i 7 listopada 2006 r.). Organy podatkowe wykazały też, że Skarżąca prowadziła ewidencje w sposób nierzetelny (np. wykazywała sprzedaż towaru, którego nie zakupiła, bądź sprzedaż towaru, który sprzedany nie był). Wobec tego organy podatkowe uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 109 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 (brzmienie obowiązujące w 2006 r.). Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie Sąd uznał wówczas za prawidłowe. Należało więc na obecnym etapie postępowania ocenić czy zastosowano prawidłową metodę szacowania. Na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. Prawidłowo, wyczerpująco i przekonująco uzasadniono w zaskarżonej decyzji, że podstawą oszacowania mogła być wysokość rozchodów wynikająca z remanentów uzupełniona o porównanie struktury sprzedaży w grudniu 2006 r., z taką strukturą z grudnia 2005 r. Pozwoliło to ustalić wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2006 r., z tym zastrzeżeniem, jak słusznie oceniły organy, że wartość obrotu z grudnia 2006 r. musiała być uznana za większą, niż 1/12 część obrotów całego roku. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że w grudniu każdego roku w okresie tzw. przed świątecznym obrót (oraz przychód i dochód) jest nieproporcjonalnie większy w stosunku do innych miesięcy danego roku. Zatrudnienie pracownika od listopada 2006 r. nie miało wpływu na działalność i w efekcie obrót w sklepie skarżącej. W okresie wcześniejszym bowiem, sklep ten także funkcjonował w godzinach 9.00 – 17.00. Jedynie wyjątkowo był zamykany (np. na czas wizyty z dzieckiem u lekarza). Te okoliczności zostały jednoznacznie potwierdzone przez samą skarżącą. Odnośnie metody szacowania należy wskazać, że w świetle unormowań art. 23 § 3 pkt 2 o.p., metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Sklep przy ul. [...] w P. oraz sklep skarżącej w danym okresie, nie prowadziły działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zasadnie bowiem zauważał organ, że sklep przy ul. [...] w P. , zakończył działalność już z końcem września 2006 r., zresztą był w stanie likwidacji już od początku września tego roku. Jak wynika z pisma właściciela tego sklepu, oferował on odzież jeansową dla młodzieży, damską i męską, a skarżąca – tylko klasyczną męską. Zatem sklep przy ul. [...] w P. , nie mógł być uznany za sklep konkurencyjny wobec sklepu skarżącej i w konsekwencji należy przyjąć, że zasadnie nie zastosowano porównawczej zewnętrznej metody szacowania. Tym samym nie naruszyło także przepisu art. 122 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Reasumując skarżąca nie ewidencjonowała całej sprzedaży, nie posiadała wszystkich rachunków w związku z czym nie można było określić niezaewidencjonowanego obrotu opierając na podstawie dokumentów, których nie było. Zatem prawidłowo dokonano szacowania obrotu i ustalenia zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd został podzielony również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 maja 2013 r. sygn akt II FSK 1870/11 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę należało oddalić.