III SA/Wa 3170/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – M. O. , wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 156.517 zł, w miejsce wykazanego przez niego w zeznaniu PIT-36 za 2008 r. w kwocie 18.454,15 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że jak ustalono w toku postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., Skarżący w 2008 r. nie dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie deklarował dochodów z tego tytułu, nie zgłosił również działalności gospodarczej, która obejmowałaby wynajem powierzchni własnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Skarżący w badanym okresie dokonał sprzedaży trzech nieruchomości, tj.: (i) aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. sprzedaży w części ½ nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny przy ul. [...] w W. , (ii) aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] października 2008 r. sprzedaży w części ½ nieruchomości, stanowiącej garaż położony przy ul. [...] w W. , aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. sprzedaży nieruchomości położonej przy [...] w W. . Według organu pierwszej instancji Skarżący w latach 2007-2009 dokonywał wielokrotnych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, a działania towarzyszące tym transakcjom cechowała aktywność, cykliczność oraz skalkulowanie kosztów w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami, a także fakt, iż dochody uzyskiwane z tego obrotu stanowiły główne źródło pokrycia ponoszonych wydatków. Nabycie oraz sprzedaż nieruchomości miała charakter ciągły i zorganizowany i w związku z tym stanowiła zdaniem organu działalność gospodarczą. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej "O.p.", i art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowym okresie Skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez to, że organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nie wskazał dowodów, iż w 2008 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, 3) art. 121 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i nieustosunkowanie się do całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności uznanie, iż w 2008 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Według Skarżącego organ pierwszej instancji nie udowodnił, a Skarżący nigdy nie potwierdził, iż kiedykolwiek prowadził stałą i zorganizowaną działalność związaną ze sprzedażą mieszkań. Naczelnik przyjął a priori za prawdziwą swoją tezę dowodową, że działalność taka była przez Skarżącego prowadzona. Nie zostało jednak udowodnione, że zachowanie Skarżącego miało charakter zorganizowany i ciągły. Jednorazowe zaś inwestycje na rynku mieszkaniowym nie mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący wskazał przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 291/08. Skarżący podkreślił ponadto, że organ pierwszej instancji dopuścił się obrazy m. in. Wskazanych przepisów O.p., poprzez tendencyjne, niezgodne z podstawowymi zasadami logiki, wnioskowanie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ nie zgromadził również pełnego oraz wiarygodnego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżący na przestrzeni kilku lat dokonał wielu transakcji zakupu, a następnie sprzedaży nabytych nieruchomości, w tym w 2008 r. dokonał sprzedaży trzech nieruchomości wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. W aktach sprawy znajdują się bowiem włączone do akt przedmiotowego postępowania akty notarialne dotyczące zakupu i sprzedaży nieruchomości w latach 2005-2009 r., a także pisma i oświadczenia Skarżącego dotyczące sprzedaży nieruchomości oraz deklaracje PIT-23. Skarżący był zarejestrowanym podatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2007 r. do 31 października 2010 r. Za 2008 r. złożył zeznanie PIT-36 i PIT-38 i uregulował podatek dochodowym za ten rok w wysokości 68.638 zł. Nie odnotowano natomiast wpływu deklaracji PIT-23 za 2008 r. Zdaniem organu, na podstawie złożonego zeznania PIT-36 za 2008 r. oraz dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ustalono, że Skarżący osiągnął w 2008 r. przychody w wysokości 1.848.840 zł. Z kolei na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono – stosownie do art. 22 u.p.d.o.f. - kwotę kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. w wysokości 1.394.863,94 zł. Dyrektor podkreślił następnie, że przedmiotem sporu w sprawie jest uznanie bądź nie, zakupu i sprzedaży spornych nieruchomości, za transakcje dokonywane w ramach prowadzonej (niezgłoszonej) pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczącej handlu nieruchomościami. Organ odwołał się przy tym do art. 5a pkt 6 i stwierdził, że uwzględniając przesłanki działalności gospodarczej oraz w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny ustalono: 1) W zakresie działalności zarobkowej - działalność podatnika, aby mogła zostać zakwalifikowana jako pozarolniczą działalność gospodarcza, powinna mieć charakter zarobkowy. Tylko czynność, której wykonanie z założenia ma mieć charakter odpłatny, a więc czynność ekwiwalentna, bez względu na zysk faktyczny wykonującego taką czynność może być zaliczona do czynności o charakterze zarobkowym. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że działania podejmowane przez Skarżącego miały charakter zarobkowy. Były podejmowane w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego, a więc działalność była nastawiona na osiągnięcie zysku. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że sprzedaż nieruchomości przyniosła Skarżącemu dochód, co przeczy jego twierdzeniom o niezarobkowym charakterze sprzedaży. Działalności Skarżącego nie sposób uznać przy tym za działania skierowane dla zaspokojenia potrzeb własnych. 2) W zakresie działalności handlowej - zarobkową aktywność Skarżącego można uznać za działalność handlową, gdyż nabywał, a następnie sprzedawał z zyskiem nieruchomości. W aktach sprawy brak jest co prawda dowodów odnośnie wynajmowania nieruchomości przez Skarżącego, co nie oznacza wadliwości dokonanych ustaleń, gdyż sformułowanie dotyczące wynajmowania nieruchomości stanowi w ocenie organu odwoławczego element uzasadnienia nie mający wpływu na określone zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. 3) W zakresie działalność prowadzonej we własnym imieniu – w ocenie Dyrektora w powyższym zakresie nie było sporu co do tego, że Skarżący prowadził działalność we własnym imieniu. 4) W zakresie działalności prowadzonej bez względu na jej rezultat – zdaniem organu odwoławczego Skarżący prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Ustawowa definicja działalności gospodarczej nie wymaga osiągnięcia skonkretyzowanych wyników podejmowanych działań. Istotne jest działanie w określonym celu, a nie sam rezultat tego działania. Niemniej jednak Skarżący osiągnął dochód z podejmowanych działań. 5) W zakresie działalności prowadzonej w sposób zorganizowany – według organu przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. Jednakże zdaniem Dyrektora działalność Skarżącego miała bezsprzecznie charakter zorganizowany. Składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący masowo nabywał nieruchomości, które nie były przeznaczane na własne cele mieszkaniowe, dokonywał ich remontu, a następnie odsprzedawał. 6) W zakresie działalności prowadzonej w sposób ciągły – Dyrektor wskazał, że cechą działalności gospodarczej jest jej ciągły, tj. powtarzalny i stały (nie zaś jednorazowy lub sezonowy) charakter, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Ciągłość działania wiąże się z jej planowym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Zdaniem organu odwoławczego podjęte przez Skarżącego w latach 2005-2009 działania świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności zarobkowej. Jak bowiem ustalono we wskazanym okresie Skarżący dokonywał wielokrotnie nabycia i sprzedaży nieruchomości. Dla przypisania działalności Skarżącego cech działalności gospodarczej mają znaczenie również okoliczności występujące w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy i w latach następujących po tym roku. Zachowania Skarżącego mogą bowiem wpisywać się w cykl działań podejmowanych do tej pory. 7) W zakresie niezaliczenia przychodów uzyskanych przez Skarżącego do przychodów z innych źródeł - z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika w ocenie Dyrektora, że o zaliczeniu czynności wykonywanych przez podatnika do czynności działalności gospodarczej decyduje również brak możliwości zaliczenia uzyskanych z tych czynności przychodów do przychodów z innych źródeł. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości. W tym stanie rzeczy zasadnie nie zastosowano przy opodatkowaniu uzyskanego przez Skarżącego przychodu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., lecz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem źródłem przychodów Skarżącego jest pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji według Dyrektora Izby Skarbowej – uwzględniając powyższe – zasadnie stwierdzono, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Skarżący w 2008 r. nie prowadził przy tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dysponował przy tym materiałem dowodowym, który pozwolił odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określić dochód stanowiący podstawę opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych. Odnosząc się z kolei do podniesionych w odwołaniu zarzutów obrazy przepisów postępowania w zakresie uznania działalności Skarżącego za działalność gospodarczą, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i rzetelny zgromadził kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Włączył ponadto do akt sprawy liczne materiały dowodowe mające istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, a zebrane przez organ w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji w odniesieniu do badanego okresu przeprowadził samodzielne postępowanie dowodowe, wzywając Skarżącego do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów oraz wystąpił do urzędu skarbowego o udzielenie niezbędnych informacji. W toku postępowania przeanalizowano i oceniono przedłożone przez Skarżącego dokumenty, tj. wyjaśnienia, akty notarialne, faktury. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ pierwszej instancji dokonał oceny zebranego wyczerpująco materiału dowodowego. Fakt, że rezultat takiej oceny jest dla Skarżącego niezadowalający, nie stanowi naruszenia przepisów prawa. Również w postępowaniu odwoławczym całościowy materiał dowodowy został oceniony w oparciu o regułę swobodnej oceny dowodów. Dyrektor przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktował zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Rozpatrzeniu poddano poszczególne dowody odrębnie, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 pkt 9 O.p. i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowym okresie Skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez to, że organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nie wskazał dowodów, iż w 2008 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą; 3) art. 121 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i nieustosunkowanie się do całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności uznanie, iż w 2008 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą; 4) art. 127 O.p. przez to, że organ w postępowaniu odwoławczym nie rozpatrzył ponownie sprawy, przez co naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego; 5) art. 229 O.p., przez to, że Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów; 6) art. 233 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji w przypadku, gdy organ odwoławczy odmiennie ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wskazaną przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36 za 2008 r., tj. kwotę 12.168 zł - wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji - ustalił na 18.454,15 zł, co winno doprowadzić do zmiany decyzji organu pierwszej instancji, a nie utrzymania jej w mocy albo uchylenia decyzji i przekazania sprawy do organu pierwszej instancji. Skarżący podkreślił, że fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej nie został potwierdzony i udowodniony przez organ. Ponadto nie istnieje czynność prawna, w której Skarżący przyznał, iż sprzedaż przedmiotowych mieszkań miała na celu prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie organ ograniczył się jedynie do przyjęcia a priori za prawdziwą własną tezę dowodową, mającą udowodnić, iż Skarżący przedmiotową działalność prowadził. W szczególności nie zostało udowodnione, że zachowanie Skarżącego miało charakter zorganizowany i ciągły. Jednorazowe inwestycje na rynku mieszkaniowym nie mogą zostać uznane za prowadzenie przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż nie każdą zorganizowaną, ciągłą działalność można uznać za działalność gospodarczą. Według Skarżącego przedmiotowe transakcje nie były wykonywane przez Skarżącego w celu wzbogacenia, albowiem miały one charakter niezarobkowy. W związku z tym faktem dokonanie przez Skarżącego kilku transakcji nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., zwanej dalej "u.s.d.g.") oraz art. 3 pkt 9 O.p. W opinii Skarżącego organ dopuścił się obrazy także wymienionych przepisów O.p., poprzez tendencyjne, niezgodne z podstawowymi zasadami logiki, wnioskowanie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a czasem działanie wręcz contra legem. Dowody oraz twierdzenia organu zawarte w przedmiotowej decyzji są całkowicie nietrafne. Ponadto organ nie był uprawniony do wydania przedmiotowej decyzji określającej na nowo zobowiązanie podatkowe, albowiem nie zgromadził w sprawie pełnego oraz wiarygodnego materiału dowodowego. Organ nie miał również prawa wyciągać wniosków z niepełnych oraz niekompletnych dowodów, które z nich nie wynikają. Organ winien wyjaśnić przyczyny danej argumentacji w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, czego w przedmiotowej sprawie nie zrobił. Zdaniem Skarżącego z kolei organ odwoławczy nie dokonał żadnych czynności, aby ponownie rozstrzygnąć sprawę, a co za tym idzie działać zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Ograniczył się w decyzji jedynie do kontroli niektórych zarzutów postawionych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto Organ nie dał wiary jedynie niektórym zarzutom odwoławczym nie rozpoznając, w jakimkolwiek stopniu ponownie sprawy. Tym samym organ odwoławczy zamiast dokonać ponownej kontroli postępowania oparł swoją konstatację na twierdzeniach dokonanych przez Naczelnika. Bierność organu odwoławczego oznacza zdaniem Skarżącego, że dopuszczono się się obrazy art. 127 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wywiązując się rzetelnie z obowiązków jakie nakłada na niego zasada dwuinstancyjności postępowania, powinien z urzędu przeprowadzić kolejne czynności dowodowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie dochodu osiągniętego w roku 2008 przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości w tym rozstrzygnięcie, czy dochód z przedmiotowej sprzedaży kwalifikować należy jako dochód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiał dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 121 O.p., art.122 O.p., art.127, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art.229 O.p. i w konsekwencji art.233 O.p. Skarżący nie wykazał, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O. p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Strona nie wykazała również, iż zachodziła potrzeba zastosowania w sprawie art.229 O. p., zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Sąd nie podziela też stanowiska Strony, iż organ drugiej instancji dokonał jedynie legalności decyzji organu pierwszej instancji naruszając art.127 O.p. Przeczy tym twierdzeniom analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżących. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 233 O.p. poprzez zmianę przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej instancji dotyczące zeznanej przez Stronę w PIT-36 kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wys. 12.168.00 zł na kwotę 18.454,15 zł co jest niedopuszczalne i winno skutkować uchyleniem decyzji. Jak wynika z akt sprawy na skutek błędu pisarskiego w treści decyzji z dnia [...] sierpnia 2014r. [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 156.517,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-36 za 2008 r. w kwocie 12.168,00 zł, omyłkowo wpisano "18.454,15 zł" zamiast "12.168,00 zł". W związku z zaistniałym błędem pisarskim Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] września 2014r. wydał postanowienie nr [...] , w którym dokonał sprostowania oczywistej omyłki stosownie do regulacji zawartej w art. 215 § 1 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 3) opisując stan faktyczny sprawy prawidłowo podał kwotę podatku należnego wykazanego przez Stronę w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2008r., tj. kwotę 12.168,00 zł. W ocenie Sądu poprzez sprostowanie i mając na uwadze treść decyzji, w zaistniałej sytuacji nie zachodzą wątpliwości, iż kwota wykazanego przez Stronę w zeznaniu rocznym podatku należnego wynosi 12.168,00 zł. Reasumując ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez organ podatkowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że Skarżący sprzedaży nieruchomości dokonał w ramach działalności gospodarczej, zatem osiągnięty przez niego dochód z tych sprzedaży kwalifikować należy jako dochód z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę rozmiar tej działalności oraz okres czasu, jaki upłynął od momentu zakupu przedmiotowych nieruchomości do chwili ich sprzedaży, przyjąć należało, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie. Wskazać należy, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że Skarżący podejmował na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo, nie tylko w przedmiotowym 2008 r. W latach 2005 -2009 Skarżący dokonywał wielu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, w tym w 2008 r. dokonał zakupu sześciu nieruchomości: lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w K. , lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w L., lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w M. , lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w M. , udziału w garażu przy ul. [...] w W. i udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w W. oraz sprzedaży trzech nieruchomości: udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w W. , udziału w garażu przy ul. [...] w W. i lokalu mieszkalnego przy [...] w W. . Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ( art.2 u.s.d.g. nie ma zastosowania) działalność gospodarcza -oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że kwalifikacja przychodów do ww. źródła przychodów może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich zaliczenia do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie oznacza to konieczność oceny możliwości zaliczenia uzyskanego przez Skarżącego przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2108/11, II FSK 2109/11 i II FSK 2110/11, granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych też względów NSA wyprowadził wniosek, do którego przychyla się również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że na właściwą kwalifikację przychodów do któregoś z ww. źródeł wpływa całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. W ocenie Sądu wielokrotne nabywanie działek, a następnie sprzedaż tych działek z zyskiem, dokonywane przez Skarżącego na przestrzeni kilku lat, dawało podstawę do przyjęcia, że czynności te oznaczają prowadzenie działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. O przyporządkowaniu przychodów do źródła określonego w tym przepisie, nie przesądza zamiar którym kierował się Skarżący przy zakupie poszczególnych nieruchomości. O fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie może rozstrzygać subiektywne przekonanie podatnika - na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Decydują tutaj kryteria obiektywne, a jednym z nich jest zarobkowy charakter działalności gospodarczej. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że sukcesywna sprzedaż nieruchomości, niewątpliwie przyniosła Skarżącemu dochód, co jednoznacznie wynika z porównania cen nabycia nieruchomości z cenami uzyskanymi ze sprzedaży działek. Dlatego też Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że czynności podejmowane przez Skarżącego nie wiązały się z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych potrzeb. W niniejszej sprawie działalność Strony miała niewątpliwie charakter zorganizowany, nie była sprzedażą przypadkowa ale przemyślaną i zaplanowaną na zysk. Nie miała przypadkowego czy też okazjonalnego charakteru, nabywane nieruchomości w celu podniesienia ich atrakcyjności były najpierw remontowane, a następnie sprzedawane. Na sprzedaż tę składało się z wiele powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, ze sprzedaży nieruchomości. Podatnik masowo nabywał nieruchomości, które nie były przeznaczane na własne cele mieszkaniowe, dokonywał ich remontu a następnie odsprzedawał. Pan M.O. dokonywał wielokrotnych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości w latach 2005-2009 - w tym w 2008r. zakupu sześciu i następnie sprzedaży trzech nieruchomości. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Przy czym weryfikując kryterium ciągłości, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania powtarzalności określonych transakcji w dłuższej perspektywie czasowej niż poddany ocenie rok podatkowy. Warunek ten nie może jednak sam w sobie przesądzać o zaliczeniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż oczywiste jest dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Z tego względu w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotnym jest, czy podatnik podjął zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż Skarżący taki zamiar powziął, bowiem jak przekonuje uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w latach 2005 - 2009 dokonał szeregu złożonych czynności obrotu nieruchomościami, w wyniku których własność poszczególnych działek przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Trudno zatem tu mówić o okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych działek. Częstotliwość i systematyczność, z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami, jednoznacznie potwierdzały, że działania podatnika były planowe, charakteryzowały się ciągłością i powtarzalnością. Ilość transakcji przeprowadzonych na przestrzeni lat 2005-2009 przesądzała, że Skarżący działał jak osoba prowadząca działalność gospodarczą, która podejmuje celowe i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, a nie zarząd majątkiem osobistym. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).