III SA/Wa 3171/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [....] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę Prokurator Rejonowy W. (zwany dalej: "Prokurator" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzję z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Prezydent W. (dalej również jako: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] maja 2015 r., działając na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 78 § 3 pkt 2, art. 139 § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku A. sp. z o.o. z/s w P. (dalej: "Spółka", "A.") z dnia 30 kwietnia 2015 r. w sprawie zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r.: 1) stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 881.933,00 zł, powstałą w związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2015 r., która to nadpłata została zwrócona Spółce w dniu 28 kwietnia 2015 r. jako czynność materialno - techniczna; 2) odmówił oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 rok (winno być 2006 rok), liczonej od dnia powstania tej nadpłaty, to jest od dnia 27 grudnia 2011 roku do dnia dokonania zwrotu (to jest 28 kwietnia 2015 r.) od kwoty 881 933,00 zł z wyłączeniem okresu od 27 grudnia 2011 r. do dnia 26 marca 2012 r., które to odsetki na dzień dokonania zwrotu wynoszą 330 302,00 zł; 3) stwierdził oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 881 933,00 zł za okres od dnia 27 grudnia 2011 r. do dnia 26 marca 2012 r., które to oprocentowanie wynosi 30 783,00 zł. Od ww. decyzji Prezydenta W. z dnia [...] maja 2015 r. Spółka złożyła odwołanie - w części, w jakiej przedmiotowa decyzja odmawia oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. liczonej od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia 27 grudnia 2011 r., do dnia dokonania zwrotu nadpłaty tj. do dnia 28 kwietnia 2015 r., od kwoty 881 933,00 zł, z wyłączeniem okresu od 27 grudnia 2011 r. do 26 marca 2012 r., które to odsetki na dzień dokonania zwrotu wynoszą 330 302,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, przejawiające się w: - przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, podczas gdy organ I instancji wydał decyzję (określającą wysokość zobowiązania podatkowego) dopiero w dniu 19 grudnia 2011 r., a zatem zaledwie kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia, natomiast organ odwoławczy rażąco przekroczył ustawowe terminy przewidziane na rozpatrzenie odwołania, co doprowadziło do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji konieczności uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; - pominięciu okoliczności, iż organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego dopiero w roku, w którym upływał termin przedawnienia, tj. w 2011 r., mimo że już w 2008 r. organ uznał sposób opodatkowania nieruchomości za nieprawidłowy prowadząc analogiczne postępowanie dotyczące podatku za 2003 r.; - pominięciu okoliczności, że decyzja I instancji zostałaby uchylona nawet w przypadku braku upływu terminu przedawnienia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organ I instancji, a zatem organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej; 2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, polegającego na braku dostatecznego uargumentowania przez organ twierdzenia, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, poprzez brak odniesienia się do wszelkich okoliczności sprawy, w szczególności pominięcie, iż organ II instancji rażąco przekroczył ustawowe terminy rozpoznania sprawy oraz brak wyjaśnienia, dlaczego jako "organ podatkowy" rozumiany jest tylko organ I instancji, podczas gdy organ II instancji także jest organem podatkowym i również mógł się przyczynić do powstania przesłanki uchylenia decyzji; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 i 3 O.p.: - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż tylko organ podatkowy I instancji może przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, - poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że nieprawidłowe zawieszenie postępowania uzasadnia przyjęcie braku przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji, - poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji "określającej", podczas gdy decyzja ta została uchylona z uwagi na zbyt długi okres rozpatrywania sprawy przez organ I instancji i wydanie decyzji zaledwie kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia, a następnie zbyt długie rozpatrywanie sprawy przez organ odwoławczy (ponad 3 lata), co doprowadziło do upływu terminu przedawnienia, a wobec tego to rażące naruszenie przez organy podatkowe ustawowych terminów przyczyniło się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż gdyby organ I i II instancji rozpoznał sprawę we właściwym terminie, to przedawnienie zobowiązania by nie nastąpiło, a w związku z tym w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 78 § 3 pkt 1 O.p.; poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje jedynie do momentu upływu ustawowego terminu na rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy oraz w przyjęciu, że do oprocentowania nadpłaty może być stosowany jednocześnie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a następnie - w stosunku do okresu, w którym organ I instancji nie miał wpływu na przebieg postępowania odwoławczego art. 78 § 3 pkt 2 O.p., podczas gdy przesłanka przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji przesądza o stosowaniu art. 78 § 3 pkt 1 albo pkt 2 O.p. w stosunku do całego okresu, za który może być przyznane oprocentowanie, a ponadto przesłanka ta ma znaczenie jedynie dla określenia momentu początkowego, od którego przysługuje oprocentowanie nadpłaty, natomiast w każdym przypadku - niezależnie od tego czy organ podatkowy przyczynił się lub nie do uchylenia decyzji - oprocentowanie nadpłaty przysługuje do momentu jej zwrotu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta W. z dnia [...] maja 2015 r. w części dotyczącej pkt b i pkt c i orzekło w tym zakresie co do istoty sprawy w ten sposób, że stwierdziło oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok, za okres od dnia 27 grudnia 2011 r. (data powstania nadpłaty) do dnia 28 kwietnia 2015 r. (data dokonania zwrotu nadpłaty) od kwoty 881 933,00 zł w wysokości 330 302,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy mamy do czynienia z przypadkiem zawartym w przepisie art. 77 § 1 pkt 3 O.p., stanowiącym iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Na skutek decyzji SKO z dnia [...] marca 2015 r. uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umarzającej postępowanie w sprawie "odżyła" wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. zadeklarowana przez Spółkę w deklaracji. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji, w rozumieniu ww. art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Za datę początkową naliczenia oprocentowania nadpłaty organ odwoławczy przyjął, zgodnie z dyspozycją art. 78 § 3 O.p., dzień powstania nadpłaty, czyli 27 grudnia 2011 r., tj. dzień, w którym Spółka wpłaciła podatek określony uchyloną następnie decyzją Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie organ drugiej instancji zauważył, że od tak określonej daty początkowej organ może się uwolnić, jeżeli nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, wówczas oprocentowanie należy się dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (w niniejszej sprawie byłby to 30 marca 2015 r.). SKO decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchyliło decyzję Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2011 r., określającą Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2006 rok. Organ odwoławczy wskazał, że nadpłata podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 881 933,00 zł została zwrócona Spółce przez organ podatkowy I instancji w dniu 28 kwietnia 2015 r., zatem nadpłata została zwrócona Spółce w zakreślonym terminie 30 dni i tym samym nie została spełniona jedna z dwóch przesłanek niezbędnych dla przyjęcia późniejszej daty naliczenia oprocentowania, tj. daty wydania decyzji o uchyleniu decyzji. Zdaniem organu odwoławczego konstrukcja art. 78 § 3 O.p. wymaga łącznego spełnienia zawartych w nim przesłanek, tzn. braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji i braku zwrócenia nadpłaty w terminie. Mając na uwadze, iż nadpłata została zwrócona w ustawowym terminie, organ odwoławczy uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania przywołany przepis. W ocenie organu odwoławczego warunek nieprzyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz zwrotu w terminie zostały potraktowane przez ustawodawcę łącznie, o czym świadczy zastosowany spójnik "a", zatem brak jednego z nich wystarcza, by uznać, że wyjątek ten nie występuje. W konsekwencji należy przyjąć, odmiennie niż uczyniono to w decyzji organu I instancji, że oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. należy się, stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p., od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia 27 grudnia 2011 r. do dnia zwrotu nadpłaty, czyli do dnia 28 kwietnia 2015 r. Na marginesie SKO zauważyło, że w niniejszej sprawie również druga przesłanka, tzn. brak przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, nie została spełniona, gdyż decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. została wydana przez Prezydenta W. dopiero w dniu 17 grudnia 2011r., na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że rozróżnienie przez organ I instancji daty końcowej oprocentowania nadpłaty nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Niezależnie od tego czy organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji "określającej" czy też nie przyczynił - oprocentowanie nadpłaty przysługuje do dnia jej zwrotu zgodnie z brzmieniem art. 78 § 4 O.p. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Prokurator sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji SKO z dnia [...] lipca 2016 r. oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze zarzucono naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż doszło do przyczynienia się Prezydenta W. do uchylenia wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] maja 2015 r., podczas gdy decyzja ta została uchylona przez SKO wyłącznie z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji, a zwrot nadpłaty został dokonany przez Prezydenta W. we właściwym terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem dnia powstania nadpłaty za rok 2006 jako początkowego terminu naliczania z tego tytułu oprocentowania ustalonego dla A.. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że w dniu 9 sierpnia 2016 r. do Prokuratury Rejonowej W. wpłynął wniosek Prezydenta W. o wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2016 r. We wniosku wskazano, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia swojej decyzji określającej z 2011 r., zaś nadpłata została Spółce zwrócona w ciągu 30 dni od dnia wydania przez SKO decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, stąd w ocenie Prezydenta W., nie przysługuje oprocentowane nadpłaty. Ponadto wskazano, że już na etapie wydawania decyzji przez organ podatkowy I instancji w przedmiocie oprocentowania kształtowała się linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą do "przyczynienia się" organu I instancji do wystąpienia przesłanki uchylenia lub zmiany jego decyzji zalicza się sytuację, w której organ ten przekaże organowi odwoławczemu do rozpatrzenia decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w terminie krótszym niż termin 2 miesięcy przed upływem okresu przedawnienia (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1268/14). Tym samym zasadnie Prezydent W. podkreślił, że brak jest podstaw dla naliczania przez organ I instancji oprocentowania za dalszy okres, tak jak to uczyniło SKO w kwestionowanej decyzji. Wskazał ponadto, że "przyczynienie się", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. może być odnoszone jedynie do postępowania przed organem I instancji, a nie organem odwoławczym oraz, że Prezydent W. jako organ podatkowy I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swojej decyzji z 2009r. albowiem wyłączną przyczyną jej uchylenia było przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazał, że w przypadku uchylenia decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, trudno mówić o wadliwości uchylonej decyzji, skoro organ odwoławczy nie odnosi się wówczas merytorycznie do zarzutów odwołującego się, a jedynie stwierdza upływ terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego we wniosku z dnia 9 sierpnia 2016 r. zarzucono, iż decyzja SKO nie spełnia wymagań z art. 210 § 4 O.p. - nie odniesiono się w niej bowiem do zarzutu, iż postępowanie odwoławcze przed SKO trwało ponad 8 miesięcy (przekraczający o pięć miesięcy okres ustawowy). Prokurator, podzielając argumentację przedstawioną przez Prezydenta W. we wniosku, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy SKO w W. do ponownego rozpatrzenia. W piśmie procesowym z dnia 27 września 2017 r. uczestnik postępowania – A. – wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka podzieliła stanowisko SKO zawarte w zaskarżonej decyzji i podniosła, że organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r., a wobec tego, stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Spółka zauważyła, że w niniejszej sprawie uchylenie ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, ponieważ do przedawnienia doszło z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem terminów załatwiania spraw tj. łącznie w obu instancjach przez ponad 3,5 roku, przy czym organ I instancji wszczął postępowanie dopiero w drugiej połowie roku, w którym upływał termin przedawnienia, pomimo iż już wcześniej prowadził analogiczne postępowania za poprzednie lata i znał sytuację faktyczną oraz sposób rozliczania podatku przez A.. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem odpowiada prawu. Istota sporu dotyczy, co do zasady, wysokości oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 881.933 zł, która została zwrócona Spółce przez organ podatkowy I instancji w dniu 28 kwietnia 2015r. oraz, w szczególności, okresów jakie należało przyjąć licząc oprocentowanie od przedmiotowej nadpłaty, tj. czy za okres od dnia 27 grudnia 2011r. (dnia powstania nadpłaty) do dnia 26 marca 2012r. (tj. upływu dwóch miesięcy od dnia przekazania sprawy do SKO) – jak przyjął to Prezydent W. jako organ I instancji czy też za okres od dnia 27 grudnia 2011r. (dnia powstania nadpłaty) do dnia 28 kwietnia 2015r. (tj. dokonania zwrotu nadpłaty Spółce) – jak stwierdziło SKO orzekając co do istoty w tej sprawie po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. od decyzji organu I instancji. Skarżący Prokurator, zarzucił Organowi odwoławczemu (SKO w W.), że przy wydaniu zaskarżonej naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż doszło do przyczynienia się Prezydenta W. do uchylenia wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] maja 2015 r., podczas gdy decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyłącznie z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji, a zwrot nadpłaty został dokonany przez Prezydenta W. we właściwym terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem dnia powstania nadpłaty za rok 2006 jako początkowego terminu naliczania z tego tytułu oprocentowania ustalonego dla A. Sp. z o.o. decyzją Prezydenta W. z dnia [...] maja 2015 r. Podkreślił, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 614/08, zgodnie z którym art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Chodzi więc o błędne nałożenie - w drodze decyzji - na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, iż naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego. Przy tak zakreślonych granicach sporu oraz powołanych zarzutach skargi, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji SKO w W. określające oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r., za okres od dnia 27 grudnia 2011r. do dnia 28 kwietnia 2015r. od kwoty 881 993 zł w wysokości 330 302 zł, wbrew przytoczonemu w uzasadnieniu skargi zarzutowi, nie opiera się na przesłance "nieprzyczynienia się" organu I instancji do powstania zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO wynika bowiem, że motywem uchylenia decyzji Prezydenta W. z dnia [...].05.2015r. oraz orzeczenia co do istoty wskazanej wyższej kwoty oprocentowania nadpłaty była (w ocenie Kolegium) okoliczność, że nadpłata (tj. kwota 881 993 zł) została zwrócona w ustawowym terminie w rozumieniu art. 78 § 3 O.p. SKO dokonując wykładni przepisu art. 78 § 3 O.p. wskazał mianowicie, że konstrukcja tego przepisu we fragmencie "(...) a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki (...) uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji" wymaga łącznego spełnienia zawartych w nim przesłanek, tzn. braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji i braku zwrócenia nadpłaty w terminie. Ponieważ zaś "(...) W stanie faktycznym niniejszej sprawy nadpłata została zwrócona w ustawowym terminie, zatem nie znajdzie zastosowania cytowany przepis" (por. str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) Dalej SKO stwierdziło, że "(...) Warunek nieprzyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz zwrotu w terminie zostały potraktowane przez ustawodawcę łącznie, o czym świadczy zastosowany spójnik "a", zatem brak jednego z nich wystarcza by uznać, że wyjątek ten nie występuje. W konsekwencji należy przyjąć, odmiennie niż uczyniono to w decyzji organu I instancji, że oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok należy się, stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji, od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia 27 grudnia 2011r. do dnia zwrotu nadpłaty, czyli do dnia 28 kwietnia 2015r." (por. treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji – j/w). Z powyższego wynika więc, że zasadniczym i wystarczającym motywem rozstrzygnięcia Organu był fakt, że skoro nadpłata została zwrócona w ustawowym terminie, to w kontekście brzmienia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. zakładającego łączne wystąpienie obu przesłanek - przepis ten nie mógł być jako wyjątek zastosowany w sprawie. Kolegium jedynie "uzupełniająco" podniosło, że "w ocenie składu Kolegium orzekającego w niniejszej sprawie, również druga przesłanka, tzn. brak przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, nie została spełniona", gdyż "(...) Jak bowiem wyjaśnił WSA w Gdańsku, w powołanym przez Prezydenta W., wyroku z dnia 16.12.2014r" sygn. akt I SA/Gd 1268/14, (...) przedawnienie zobowiązania podatkowego, uzasadnia przyjęcie, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji" i dlatego też "Zasadnie twierdzi strona skarżąca, że organ określając w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego na 12 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. Zatem rację ma spółka, że organ podatkowy nie mógł racjonalnie przypuszczać, iż decyzja wydana w niniejszej sprawie nie zostanie uchylona lub zmieniona przez organ II instancji" (por. treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji – str. 9). Rekapitulując powyższe, przytoczone przez Sąd fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozostają więc w oczywistej opozycji do wyrażonej w skardze tezy, że Kolegium swoje rozstrzygnięcie oparło o przesłankę "przyczynienia się Prezydenta W. do uchylenia wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] maja 2015 r.(...)", co stanowić ma naruszenie prawa materialnego. W ocenie Sądu, wykazana sprzeczność w twierdzeniach skargi oraz w tym kontekście bezzasadność zarzutu nie zwalnia jednak Sądu od zbadania czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. Jak już bowiem wskazano na wstępie, z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, a mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym celu na wstępie podkreślić należy, w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że nadpłata występuje w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek (opłatę), który w ogóle organowi podatkowemu się nie należał lub zapłaci go w kwocie wyższej od należnej. Warunkiem sine qua non nadpłaty jest zatem zapłata podatku (opłaty). Bez stwierdzenia zapłaty podatku przez podatnika nie można uznać, że doszło do powstania nadpłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, że nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 852/09, LEX nr 559837). Nadpłatę scharakteryzować można jako świadczenie podatkowe nadpłacone, czyli gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, bądź nienależnie uiszczone np. gdy podatnik świadczył kwotę pieniężną mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub gdy w chwili dokonania świadczenia istniał wprawdzie tytuł prawny, lecz został następnie uchylony (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 631/08, LEX nr 490378). Zapłatą podatku - umożliwiającą żądanie stwierdzenia nadpłaty w trybie określonym w przepisach art. 72 i art. 75 ord. pod. - jest wpłata podatku na konto uprawnionego organu, przelanie z rachunku bankowego zobowiązanego, ale także przymusowe ściągnięcie przez organ kwoty zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt II FSK 726/09, LEX nr 745824). Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (por. L. Etel, Komentarz do art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny 15 stycznia 2013 r., LEX). Z kolei oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną – w tym wypadku – wadliwą decyzja podatkową stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. W związku z tym należy wskazać, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 77 O.p. nie regulują oprocentowania nadpłat, lecz termin ich zwrotu. Natomiast w dacie powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości oprocentowanie nadpłat uregulowane było w art. 78 O.p. W myśl § 1 tego przepisu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W § 2 art. 78 O.p. wyłączono z oprocentowania nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Z powołanych przepisów wyprowadzić należy w związku z tym zasadę, że nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu. Kolejne jednostki redakcyjne art. 78 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygnięcia) nie statuują wyjątków od zasady oprocentowania nadpłaty, a jedynie wyznaczają okres, za jaki oprocentowanie przysługuje. W każdym przypadku (poza sytuacją uregulowaną w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.), oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych albo złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 O.p.). Z kolei przepis art. 78 § 3 O.p. wskazuje datę początkową, od której nalicza się oprocentowanie nadpłaty, w zależności od przyczyny jej powstania. Ustawodawca wskazał także ostatni dzień tego okresu, jeżeli był odmienny od ogólnie wskazanego w art. 78 § 4 O.p. (wyjątek taki reguluje art. 78 § 5 pkt 2 O.p.). W niektórych przypadkach określenie terminu, od którego oprocentowanie przysługuje, może powodować, że podatnik oprocentowania nie uzyska (przykładowo w przypadku zwroty nadpłaty przed upływem 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p.), jednakże przepisów określających początek i koniec okresu, za jaki oprocentowanie przysługuje nie można traktować jako przepisów wyłączających ogólną zasadę oprocentowania nadpłat i pozwalających na ich oprocentowanie wyłącznie wówczas, gdy przepis wyraźnie określa okres, za jaki oprocentowanie przysługuje. Jedyny wyjątek od zasady oprocentowania nadpłat przewidziano bowiem w § 2 art. 78 O.p. (por. wyrok NSA z 9 października 2014 r., II FSK 2698/12). Z tych powodów podzielić należy tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, w którym Sąd stwierdził, że nadpłaty powstałe po doręczeniu decyzji podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja określająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Odmowa oprocentowania nadpłaty naruszałaby zatem art. 78 § 1 i § 3 O.p. W konsekwencji jako prawidłowe uznać należy stanowisko SKO, że niezależnie od tego czy organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji określającej czy też nie przyczynił się, oprocentowanie nadpłaty przysługuje do dnia jej zawrotu, zgodnie z brzmieniem art. 78 § 4 O.p. Tym samym, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 78 O.p. statuującego oprocentowanie nadpłaty. Jak słusznie wskazało Kolegium, w przepisie art. 78 § 3O.p., ustawodawca w pierwszej kolejności przewidział przypadek oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty, czyli w okolicznościach sprawy od dnia 27.12.2011r., kiedy to Spółka wpłaciła podatek określony uchyloną następnie decyzją Prezydenta W. z dnia [...].12.2011r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jak już wskazano wcześniej, od tak określonej daty początkowej organ może się uwolnić, jeżeli nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - wówczas oprocentowanie należy się dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (w niniejszej sprawie byłby to 30.03.2015r.). Kolegium uchyliło decyzję Prezydenta W. z dnia [...].12.2011r., określającą Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2006 rok, decyzją z dnia [...].03.2015r. Jak wynika z akt sprawy, nadpłata podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 881 933,00 zł. została zwrócona Spółce przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 28 kwietnia 2015 roku. Zatem bezspornym jest, iż nadpłata została zwrócona Spółce w zakreślonym terminie 30 dni, tym samym nie została spełniona jedna z dwóch przesłanek niezbędnych dla przyjęcia późniejszej daty naliczenia oprocentowania, tj. daty wydania decyzji o uchyleniu decyzji. W świetle przedstawionych ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Ponieważ Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, w tym przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.