III SA/Wa 3173/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 1 czerwca 2010 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek "P." S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów składki ubezpieczeniowej OC z tytułu ochrony ubezpieczeniowej dotyczącej roszczeń wniesionych przeciwko Spółce w związku z obrotem jej papierami wartościowymi (zakres C) oraz w przypadku roszczenia odszkodowawczego przeciwko Spółce solidarnie współpozwanej z Osobami Ubezpieczonymi (w zakresie A Osobami Ubezpieczonymi są wymienieni w polisie członkowie władz Spółki i inne osoby; w zakresie C i D Osobami Ubezpieczonymi są P. i spółki zależne) dotyczącego szkody powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania Osób Ubezpieczonych (zakres D). 2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca zawarła wielozakresową umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (dalej: OC) członków władz spółki. Polisa zawiera następujące zakresy ubezpieczenia: A. Ochrona w przypadku, gdy przeciwko Osobie Ubezpieczonej zostanie wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania Osoby Ubezpieczonej; C. Ochrona Ubezpieczonych Spółek w przypadku, gdy przeciwko Ubezpieczonym Spółkom zostało wniesione roszczenie w związku z obrotem papierami wartościowymi Ubezpieczonych Spółek; D. Ochrona Ubezpieczonych Spółek w przypadku, gdy przeciw nim zostało wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania Osób Ubezpieczonych ale jedynie do tego stopnia i tak długo jak Ubezpieczona Spółka jest pozwana wspólnie z Osobami Ubezpieczonymi (w oparciu o solidarną odpowiedzialność) jako współpozwany. W zakresie A Osobami Ubezpieczonymi są wymienieni w polisie członkowie władz Spółki i inne osoby. W zakresie C i D Ubezpieczonymi Spółkami są P. i spółki zależne. 3. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy składka ubezpieczeniowa stanowi koszt uzyskania przychodu Skarżącej w 2010 r.: w wysokości alokowanej przez ubezpieczyciela do zakresu ubezpieczenia C i D, proporcjonalnie dotyczącej roku 2010, pomniejszonej o część przypadającą na koszt ubezpieczenia spółek zależnych według klucza przychodów za rok 2010?; w 2011 r.: w wysokości alokowanej przez ubezpieczyciela do zakresu ubezpieczenia C i D, proporcjonalnie, dotyczącej roku 2011, pomniejszonej o część przypadającą na koszt ubezpieczenia spółek zależnych według klucza przychodów za rok 2011? 4. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki składka ubezpieczeniowa w zakresie C i D, a więc zakresie, w którym ubezpieczona jest sama Spółka i spółki zależne, stanowi koszt uzyskania przychodu w wysokości alokowanej przez ubezpieczyciela do tych zakresów, proporcjonalnie podzielonej na lata 2010 i 2011. Ze względu na fakt objęcia ochroną ubezpieczeniową również spółek zależnych Kosztem uzyskania przychodu Skarżącej jest kwota składki skorygowana proporcjonalnie w stosunku do przychodów podatkowych Spółki w całości przychodów grupy kapitałowej P. odpowiednio w roku 2010 i 2011. Skarżąca przywołała dyspozycję przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako "u.p.d.p"), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. 5. Z powyższego stanu faktycznego wynikało, że ubezpieczonym w zakresie C i D jest sama Spółka, a umowa w tym zakresie w żaden sposób nie jest zawarta na rzecz pracowników, w związku z czym w ocenie Skarżącej wydatek na takie ubezpieczenie nie jest wykluczony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt. 59 u.p.d.p. Wydatek ten zabezpiecza wprost interes majątkowy Spółki, a nie Osób Ubezpieczonych. Koszt takiego ubezpieczenia może być więc kosztem uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Wydatki na różnego rodzaju ubezpieczenia w działalności gospodarczej są typowym przykładem kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W sposób oczywisty wydatek na ubezpieczenie opisane w stanie faktycznym, jako pozwalające uniknąć ryzyka wysokich roszczeń przeciwko Spółce w wyniku nieprawidłowego zachowania osób zarządzających Spółką a co za tym idzie, zaburzenia płynności finansowej czy strat ekonomicznych, jest wydatkiem poniesionym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Składka ubezpieczeniowa, w wysokości alokowanej przez ubezpieczyciela do zakresu ubezpieczenia C i D stanowi więc, co do zasady (z zastrzeżeniem omawianym poniżej w punkcie dotyczącym alokacji składki między Spółkę i spółki zależne), koszt uzyskania przychodu Spółki. Umowa ubezpieczenia została zawarta w trakcie roku 2010 i dotyczy okresu 12 miesięcy kalendarzowych liczonego od dnia jej zawarcia, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. Zgodnie więc z art. 15 ust. 4d u.p.d.p. wartość składki powinna być podzielona proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Odpowiednia część składki będzie więc kosztem roku 2010, a pozostała część kosztem roku 2011. Ubezpieczenie w zakresie C i D dotyczy zarówno samej Spółki, jak i spółek zależnych. W opinii Spółki składka ubezpieczeniowa jest kosztem uzyskania przychodu w zakresie, w jakim dotyczy ubezpieczenia samej Spółki. Jak wspomniano w stanie faktycznym, Spółka posiada trzy spółki zależne, z czego dwie nie prowadzą działalności operacyjnej i prawdopodobnie zostaną zlikwidowane. Spółka córka E. prowadzi działalność operacyjną a jej przychody za rok 2009 odpowiadają ok. 4% wartości przychodów P.. Ubezpieczyciel nie alokował składki ubezpieczeniowej w zakresie C i D do poszczególnych spółek będących Spółkami Ubezpieczonymi. P., nie będąc podmiotem wyspecjalizowanym w zakresie ubezpieczeń, nie jest w stanie samodzielnie oszacować ryzyka związanego z wystąpieniem zdarzeń powodujących konieczność uruchomienia ubezpieczenia. Natomiast ryzyko wystąpienia tego typu zdarzeń wiąże się ściśle z rozmiarami prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy u.p.d.p. wprawdzie nie przewidują wprost sposobu podziału kosztów na związane z działalnością gospodarczą własną i spółek zależnych w sytuacji, gdy dany koszt dotyczy kilku spółek z grupy. Jednak w zbliżonej sytuacji (ponoszenie kosztów związanych z przychodami podlegającymi opodatkowaniu i innymi art. 15 ust. 2 u.p.d.p.) nakazują alokację kosztów do poszczególnych źródeł przychodu według klucza przychodowego, tj. stosunku, w jakim przychody opodatkowane pozostają w ogólnej kwocie przychodów. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, iż właściwe w celu alokacji kosztów do poszczególnych Ubezpieczonych Spółek jest zastosowanie klucza przychodowego. Kosztem uzyskania przychodu dla P. za rok 2010 będzie więc część wartości składki ubezpieczeniowej określonej przez ubezpieczyciela dla zakresu C i D polisy przypadająca na rok 2010, skorygowana o taki procent wartości, jaki stanowią przychody podatkowe P. w roku 2010 w stosunku do przychodów całej grupy kapitałowej P.. Jeżeli więc przykładowo przychody podatkowe P. w roku 2010 wyniosą 97% przychodów całej grupy kapitałowej P., taki procent wydatku na składkę ubezpieczeniową przypadającego na rok 2010 będzie kosztem uzyskania przychodów P. roku 2010. Analogiczne postępowanie będzie prawidłowe w stosunku do części składki ubezpieczeniowej przypadającej do rozliczenia w roku 2011. 6. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] sierpnia 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, iż kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów i w związku z powyższym nie należy ujmować ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sposób przedstawiony przez Skarżącą. 7. W związku z niekorzystnym dla Spółki rozstrzygnięciem, Skarżąca wezwała Ministra Finansów, na podstawie przepisu art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a), pismem z dnia 7 września 2010 r. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku za prawidłowe. 8. Po stwierdzeniu przez Ministra Finansów braku podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji Skarżąca pismem z dnia 5 listopada 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono wydanej interpretacji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.p., poprzez jego błędną wykładnię a także naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U, z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "ustawa Ord. pod.") poprzez zmianę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 121 ustawy Ord. pod. poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca podniosła w skardze, że oczywiste jest, że ubezpieczenie OC w zakresie A, a więc w zakresie, w jakim dotyczy ubezpieczenia pracowników (członków władz spółki i innych), objęte jest wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt. 59 u.p.d.p. Spółka zresztą powołała ten przepis w uzasadnieniu do wniosku. Pytanie Spółki dotyczyło jednak zakresów C i D ubezpieczenia, które nie są objęte tymże wyłączeniem. Jak słusznie zauważył sam organ w interpretacji, "możliwość zaliczania składek do kosztów podatkowych przez spółkę istniałaby w odniesieniu do składek na ubezpieczenie samej spółki". Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym. Zgodnie więc z twierdzeniem Ministra Finansów, składka w zakresie, w jakim odnosi się do ubezpieczenia Spółki, a nie pracowników, powinna stanowić koszt podatkowy Spółki. Jak wskazano wyżej, we wniosku Spółka wyraźnie przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika że podmiotem ubezpieczonym w zakresie C i D jest sama Spółka (oraz spółki zależne). Nie ma więc powodu ani podstawy prawnej do zmiany przez organ podatkowy tego faktu przy wydawaniu oceny prawnej w formie interpretacji indywidualnej. Postępowanie takie narusza art. 14c § 1 i 2 ustawy Ord. pod., które stanowią że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 ustawy, to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (a nie organ podatkowy) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, organ podatkowy dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Modyfikacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest więc naruszeniem art. 14c Ordynacji podatkowej. Tak orzekł min. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dn. 13 października 2009 r. (sygn. II FSK 755/08) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Rz 310/09). 9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie; podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 10. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Na podkreślenie zasługuje także to, iż orzeczenie Sądu administracyjnego wiąże wyłącznie w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym i prawnym. Nie ulega też wątpliwości, iż w trybie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych organ podatkowy dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Modyfikacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest naruszeniem art. 14c ustawy Ord. pod. Sąd przyznał rację Spółce, iż Minister Finansów wydał interpretację podatkową opierając się na wadliwie odczytanym stanie faktycznym i pytaniu prawnym. Zważywszy powyższe Sąd w całości podzielił zarzuty skargi co do naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, tj. art. 14 c ustawy Ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 11. Sąd przyznał rację Spółce, że we wniosku wskazano jednoznacznie wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, iż mimo nazwy polisy "Wielozakresowa umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki", w zakresie C i D ubezpieczona jest sama Spółka oraz spółki zależne, a nie osoby fizyczne będące jej pracownikami lub członkami władz. Wyraźnie wskazano, że ubezpieczenie w tych zakresach dotyczy roszczeń wniesionych przeciwko ubezpieczonym spółkom: w związku z obrotem papierami wartościowymi Spółki (zakres C) lub w przypadku solidarnego współpozwania Spółki z osobami ubezpieczonymi (zakres D). Z wniosku wynikało także w sposób jasny, że ww. przypadku chodzi wyłącznie o roszczenia skierowane przeciwko samej Spółce, a nie przeciwko Osobom Ubezpieczonym (roszczenia przeciwko Osobom Ubezpieczonym pokryte są ochroną ubezpieczeniową w zakresie A). Ubezpieczenie w zakresach C i D służyć miało zatem interesowi majątkowemu Spółki, zapobiegając stratom, które mogłyby wyniknąć z wymienionych roszczeń. Spółka także podniosła, że oczywiste jest, że ubezpieczenie OC w zakresie A, a więc w zakresie, w jakim dotyczy ubezpieczenia pracowników (członków władz spółki i innych), objęte jest wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt. 59 u.p.d.p. Spółka zresztą powołała ten przepis w uzasadnieniu do wniosku. Pytanie Spółki dotyczyło jednak zakresów C i D ubezpieczenia, które nie są objęte tymże wyłączeniem. Zważywszy powyższe Minister Finansów przedstawiając swoje stanowisko w zakresie oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcie Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki dokonał nieuprawnionej, błędnej zmiany stanu faktycznego i jego zawężenia wyłącznie w zakresie elementu umowy ubezpieczenia członków władz spółki i innych osób. Pytanie Skarżącej dotyczyło jednakże innej kwestii - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych w zakresie, w którym ubezpieczona jest sama Spółka i spółki zależne. W ocenie Sądu przyjęte przez Ministra Finansów błędne stanowisko wynikało z braku dokładnej analizy treści wniosku Skarżącej. Powyższe doprowadziło do naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Wskazać na marginesie należy, iż fakt występowania przez podmioty gospodarcze z szeregiem analogicznych pytań prawnych nie uzasadnia braku dokładnej analizy prezentowanych przez wnioskodawców stanów faktycznych zawartych w każdym z wniosków stron. 12. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej Minister Finansów będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko odpowiadając ściśle na pytanie prawne Skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych w zakresie C i D, tj. w sytuacjach gdy Ubezpieczonym jest Spółka lub spółki zależne. Ze względu na powyższe uchybienia procedurze wydawania indywidualnych interpretacji Sąd uznał, iż w sprawie nie występuje stanowisko merytoryczne, które mogłoby być przedmiotem oceny Sądu. 13. Mając powyższe na uwadze Sąd uwzględniając skargę na podstawie art. 134 § 1 i 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).