III SA/Wa 3178/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z [...] września 2012 r., po rozpatrzeniu wniosku K. B. (dalej: "Skarżący") z 17 sierpnia 2012 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, postanowił utrzymać w mocy własną decyzję z [...] lipca 2012r. Z akt sprawy wynika, że pismem z 10 czerwca 2012 r. Skarżący będący byłym członkiem zarządu H. SA. złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r., określającej H. SA. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Jako podstawę do złożenia wniosku Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli wyjdą istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z [...] lipca 2012 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z [...] czerwca 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że nie istnieją podstawy do wznowienia bowiem mając na uwadze treść art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Organ podatkowy wskazał na definicję strony zawartą w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ podatkowy wskazał, że stroną postępowania była H. SA w upadłości likwidacyjnej. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości zostało wydane w dniu [...] września 2008 roku przez Sąd Rejonowy dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych sygn. akt [...]. Mimo ogłoszenia upadłości spółka nie utraciła swojego bytu prawnego, a na gruncie przepisów prawa podatkowego nadal była podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające ze stosownych przepisów prawa podatkowego. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym strona może działać osobiście tzn. poprzez swoich przedstawicieli (członków zarządu) lub poprzez pełnomocnika posiadającego stosowne umocowanie do reprezentowania. Natomiast zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 28 lutego 2003 prawo upadłościowe i naprawcze, z chwilą ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. W tym momencie osobą upoważnioną do reprezentowania podatnika pozostaje syndyk masy upadłości oraz ewentualnie osoby przez niego upoważnione. Z kolei art. 144 ust 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, dlatego w przedmiotowej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone przy udziale syndyka masy upadłościowej Pani K. U., która udostępniała kontrolującym dokumenty finansowo-księgowe, której doręczano pisma związane z prowadzonym postępowaniem, protokół i decyzje. Na potwierdzenie swego stanowiska organ podatkowy powołał się na orzecznictwo sądowe, a w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego III CSK 244/08 z dnia 16 stycznia 2009r., który orzekł, że zgodnie z art. 144 prawo upadłościowe i naprawcze, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Postępowania sądowe syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Świadczenia dochodzone przez syndyka lub przeciwko niemu podlegają zasądzeniu na rzecz lub od upadłego. Podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Dalej organ podatkowy wskazał, że w wyroku Sądu Najwyższego nr III CSK 275/06 z dnia 23 stycznia 2007 r. stwierdzono, że "Artykuł 144 pr. u. n. postanawia, że po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka i przeciwko niemu. Konsekwencją zaś wynikającej z art. 144 pr. u. n. utraty przez upadłego legitymacji do udziału w toczących się postępowaniach cywilnych dotyczących masy upadłości i możliwości kontynuowania tego postępowania, ewentualnie jedynie z udziałem syndyka, jest regulacja zawarta w art. 174 § 1 pkt 4 k.p.c " Organ podatkowy powołał się również na wyrok I FSK 886/05 z dnia 30 maja 2006 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał legitymację procesową do działania w postępowaniu podatkowym za przedsiębiorcę w upadłości (obejmująca m.in. uprawnienie do wniesienia odwołania) ma tylko i wyłącznie syndyk. Takiej legitymacji nie posiada bezsprzecznie upadły i jego przedstawiciel. Organ podatkowy wskazał ponadto, że w wyroku I FSK 407/07 z dnia 13 marca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził "Przepisy prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również przyznania mu wyłącznej legitymacji procesowej w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości, sprawiają, że zarząd upadłej spółki nie jest uprawniony do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłej Spółki". Dodatkowo organ podatkowy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie I SA/Sz 764/07 z dnia 2 kwietnia 2008, w którym sąd stwierdził, że: "Na podstawie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa tj art. 133 Ordynacji podatkowej art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego stwierdzić należy, że upadły przedsiębiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej czyli, że mimo ogłoszenia upadłości ciąży na nim wynikający z ustaw podatkowych obowiązek podatkowy. Upadły nadal pozostaje podmiotem praw i obowiązków materialno-prawnych i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże z uwagi na treść art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego uprawnienia procesowe upadłego przedsiębiorcy w odniesieniu do majątku wchodzącego w skład masy upadłościowej zostają na mocy tego przepisu wyłączone z chwilą ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Jak stanowi bowiem art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowanie sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Legitymację syndyka określa się jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym) ". Mając powyższe na uwadze w opinii organu podatkowego, organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku doręczania protokołu kontroli i decyzji byłym członkom zarządu, co zarzucał Skarżący we wniosku, ponieważ nie byli oni stroną w przeprowadzonym postępowaniu. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przepisy art. 110 - art. 117a Ordynacji podatkowej dają wymienionym w nich osobom legitymację materialno-prawną do bycia stroną ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107 - 118 Ordynacji podatkowej. Nie dają one natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych podmiotom, za których zobowiązania osoby te mogą odpowiadać. Z faktu, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a ww. ustawy nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Dlatego też, organ podatkowy stwierdził, że w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05, LEX). Interes prawny nie jest bowiem tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, iż określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło podmiotu jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. W opinii organu podatkowego przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ podatkowy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2005 roku (FSK 2364/04), Mając powyższe na uwadze organ podatkowy nie uznał Skarżącego - byłego członka zarządu H. S.A. za stronę w przeprowadzonym postępowaniu. Mając na uwadze, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości zostało wydane w dniu [...] września 2008 roku przez Sąd Rejonowy dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych sygn. akt [...] można bezsprzecznie stwierdzić, że wnioskodawca nie posiadał statusu strony w momencie doręczenia protokołu kontroli (30 kwietnia 2009 r.) jak i doręczenia przedmiotowej decyzji (22 czerwca 2009 r.) Zdaniem organu podatkowego Skarżący nie posiada statusu strony również obecnie, bowiem Stroną w przedmiotowym postępowaniu była wyłącznie Spółka, która została wykreślona z KRS Rejestru Przedsiębiorców w dniu 30 grudnia 2010r. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie wobec upadłej Spółki. Czynność doręczenia protokołu kontroli skarbowej i doręczenia decyzji wykonano wobec syndyka wyznaczonego postanowieniem sądu. Syndyk był uprawniony do reprezentowania Spółki do momentu wykreślenia jej z KRS. Pismem z 17 sierpnia 2012 r. Skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej wydaniem ww. decyzji. W uzasadnieniu wniosku Skarżący stwierdził, że jest stroną w postępowaniu przeprowadzonym wobec H. SA w upadłości na podstawie art. 133 § 1 Ordynacja podatkowa. Skarżący stwierdził między innymi, że osoba, która była członkiem zarządu i nie miała wpływu na przebieg postępowania, nie była o nim nawet poinformowana, posiada prawo strony do żądania rozpatrzenia. Poza tym, UKS z urzędu powinien odnieść się do podnoszonych przesłanek. Ponadto Skarżący wniósł o wznowienie postępowania ze względu, na to że postępowanie podatkowe naruszyło jego zdaniem art. 144 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz przepisy Ordynacji podatkowej ze względu na brak reprezentacji strony. Skarżący wniósł również o podanie dokumentu świadczącego, że po ogłoszeniu upadłości spółki syndyk wstąpił do niniejszego postępowania i czynności w postępowaniu były wykonywane w stosunku do masy upadłości reprezentowanej przez syndyka. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z uwagi na brak zaistnienia nowych okoliczności - brak zmian statusu Skarżącego w przedmiotowej sprawie utrzymał w mocy decyzję z [...] lipca 2012 r. W uzasadnieniu skargi organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, przedstawione w decyzji z [...] lipca 2012 r. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odmienna i błędna interpretacja obowiązujących przepisów przez wnioskodawcę oraz błędne przypuszczenia odnośnie stanu faktycznego, nie mogły stanowić podstawy do podjęcia wnioskowanych czynności. Dalej dodał, że stanowisko organu wynika z ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładni obowiązującego prawa, która w najważniejszej części została przedstawiona powyżej i w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji. Pismem z 12 października 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję. Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację i stwierdził jednocześnie, że na podstawie art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest stroną w postępowaniu przeprowadzonym wobec H. SA w upadłości. Skarżący zarzucił, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za kontrolowany okres została doręczona syndykowi masy upadłościowej jedynie do wiadomości a nie jako adresatowi natomiast postępowanie zostało przeprowadzone bez udziału syndyka. Skarżący zarzucił, że decyzje dla H. SA zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa ponieważ organ nieprawidłowo obliczył w nich zobowiązanie poprzez naliczenie w decyzji odsetek od powstania zaległości do momentu ogłoszenia upadłości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania w kontrolowanej sprawie nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązek ten określa art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1296). Jak wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. –zwanej dalej jako "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Związany jest jednakże granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot. Badana pod kątem powyższych kryteriów skarga podlega oddaleniu. Na wstępie podnieść należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jest to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Istnienie przesłanki wskazanej w żądaniu o wznowienie postępowania może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to wydaje organ, kiedy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Podjęcie decyzji w sprawie odmowy wznowienia postępowania możliwe jest wówczas, gdy: a) z żądaniem wystąpiła osoba, która nie jest stroną albo która wprawdzie jest stroną, ale wniosła żądanie po upływie terminu, a nie ma podstaw do jego przywrócenia; b) żądanie pochodzi od strony niemającej zdolności do czynności prawnych, działającej bez przedstawiciela ustawowego; c) w sposób oczywisty można z twierdzeń stron wyprowadzić wniosek o braku związku przyczynowego pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia a treścią dotychczasowej decyzji. Z powyżej wyliczonych przyczyn wynika, że odmowa wznowienia postępowania następuje tylko i wyłącznie ze względów formalnych, a nie merytorycznych (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1995 r., SA/Po 416/95, Mon. Pod. 1996, nr 7, s. 214). Skarżący składając przedmiotowy wniosek wniosek – jako były członek zarządu H SA. - jako podstawę do złożenia wniosku o wznowienie postępowania wskazał na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje, a upatruje je w tym, że "postępowanie podatkowe naruszyło art. 144 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz przepisy ordynacji podatkowej ze względu na brak reprezentacji strony (...)", zaś sporna decyzja została syndykowi przesłana jedynie "do jego wiadomości", a nie "jako adresatowi". Zdaniem Sądu, przy tak zakreślonym wniosku o wznowienie postępowania i przywołanym uzasadnieniu wskazującym – w ocenie Skarżącego – na wypełnienie przesłanki z art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ prawidłowo, już we wstępnej fazie postępowania wznowieniowego wywiódł, że nie istnieją podstawy do wznowienia postępowania. W przedmiotowej sprawie z żądaniem wznowienia postępowania wystąpiła bowiem osoba, która nie jest stroną postępowania, gdyż stroną postępowania była H. SA w upadłości likwidacyjnej. Wynika to wprost z postanowienia o ogłoszeniu upadłości z [...] września 2008 roku przez Sąd Rejonowy dla m. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych (sygn. akt X GU 209/08). Dodać można, że mimo ogłoszenia upadłości spółka nie utraciła swojego bytu prawnego, a na gruncie przepisów prawa podatkowego nadal była podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające ze stosownych przepisów prawa podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że Skarżący jako były członek zarządu wymienionej spółki nie jest legitymowany do występowania w jej imieniu i to na prawach strony postępowania podatkowego, co dotyczy także postępowania w trybach nadzwyczajnych. Jak słusznie zauważył organ, z chwilą ogłosznie upadłości osobą upoważnioną do reprezentowania podatnika pozostaje syndyk masy upadłości oraz ewentualnie osoby przez niego upoważnione. Z akt sprawy nie wynika, a co również istotne, na taki fakt nie powołuje się także Skarżący, tj. aby został upoważniony przez syndyka do reprezentacji Spółki w upadłości. Wręcz przeciwnie, w sprawie bezspornym jest, że w postępowanie, na mocy którego określono H. SA. w upadłości wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., zostało przeprowadzone przy udziale syndyka masy upadłościowej K. U., która udostępniała kontrolującym dokumenty finansowo-księgowe, której doręczano pisma związane z prowadzonym postępowaniem oraz, w następstwie, sporną decyzję określającą zobowiązanie CIT za 2006r. W świetle powyższego oczywistym jest, że Skarżący nie był stroną tego postępowania i dlatego organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku doręczania protokołu kontroli i decyzji byłym członkom zarządu. Tym samym organ prawidłowo uznał, że zgodnie z art. 243 § 3 O.p. zaistniały podstawy do decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2009r. Dlatego też Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.